Орендні обмеження
Якщо в оперативну оренду нерухомість передає ФОП — платник ЄП, то для нього, на відміну від юросіб — платників ЄП, п.п. 291.5.3 ПКУ встановлено певні обмеження за площею, яку можна здавати в оренду, а саме:
1) ФОП — платники ЄП групи 1 не можуть взагалі займатися орендною діяльністю. Адже серед дозволених для них видів діяльності орендної немає (п.п. 1 п. 291.4 ПКУ);
2) ФОП — платники ЄП групи 2 можуть здавати в оренду нерухомість тільки:
— іншим платникам ЄП (ФОП і юрособам) та/або населенню (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ);
— певної площі (п.п. 291.5.3 ПКУ), а саме: житлові приміщення та/або їх частини загальною площею не більше 400 кв. м, нежитлові приміщення (будівлі, споруди) та/або їх частини — не більше 900 кв. м, а земельні ділянки — не більше 0,2 га;
3) ФОП — платники ЄП групи 3 також можуть здавати майно в оренду, причому, на відміну від ФОП групи 2, робити це вони можуть будь-яким орендарям, але з урахуванням тих самих обмежень за площею, що й для ФОП групи 2 (житло — не більше 400 кв. м, нежитлові приміщення — не більше 900 кв. м, земельні ділянки — не більше 0,2 га).
Крім того, щоб ФОП груп 2 та 3 міг здавати в оренду нерухомість, серед його видів діяльності, що вказані в Реєстрі платників ЄП, повинні бути орендні коди, тобто КВЕД 68.20 з ДК 009:2010. Детальніше див. «ФОП на ЄП здає в оренду нерухомість» // «Податки & бухоблік», 2021, № 7.
Правила визначення доходу
Загальний підхід. Якщо мова йде про суму орендної плати, то ФОП-орендодавець має
включити її у свій оподатковуваний ЄП-дохід та врахувати в ліміті, що дає право перебувати на ЄП, за датою отримання готівкових чи безготівкових коштів
За ідеєю, такий самий підхід мав бути і щодо оподаткування отриманої від орендаря компенсації комунальних послуг. Причому не має значення, включено вартість компенсації комунальних платежів у суму орендної плати чи ні.
Водночас податківці з цього приводу мали завжди своє бачення.
Що було спочатку. Доволі тривалий час податківці офіційно (БЗ 107.01.03 діяла до 25.04.2024) говорили, що правила оподаткування орендодавцем — ФОП-єдинником залежать від того, чи передбачено відшкодування комунальних платежів у договорі оренди. Так, якщо компенсація комунальних платежів:
1) передбачена договором оренди, то її слід орендодавцю включати до ЄП-доходу. Причому не мало значення, чи відшкодовується сума комуналки окремо від орендної плати, чи включається у розмір орендної плати. Така сума була звичайним ЄП-доходом від надання нерухомості в оренду;
2) не була передбачена договором оренди, але орендар все одно компенсував орендодавцю ФОП на ЄП суму комунальних платежів, то тут усе залежало від того, на якій групі ЄП перебуває ФОП-орендодавець. Якщо ФОП перебуває на:
— ЄП групи 3, то суму отриманого відшкодування комуналки він уключає до ЄП-доходу та оподатковує за обраною ним ставкою;
— ЄП групи 2, то сума відшкодованих орендарем комунальних платежів вважатиметься доходом, отриманим від виду діяльності, який не зазначений у Реєстрі платників ЄП, і до такого доходу застосовується ставка ЄП у розмірі 15 %.
І хоча такі висновки були неідеальними, та все ж давали шанс ФОП — платникам ЄП оподатковувати компенсацію комуналки, як підприємницький дохід.
А от в індивідуальних роз’ясненнях, які отримували ФОП, податківці робили зовсім інший висновок, ніж у БЗ (див. листи ДПСУ від 27.11.2023 № 4350/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, від 04.10.2023 № 3375/ІПК/99-00-24-03-03-06, від 01.08.2023 № 2232/ІПК/99-00-24-03-03-06). А саме вони говорили, що
відшкодування суми житлово-комунальних послуг не передбачає надання ФОП-орендодавцем зазначених послуг на користь орендаря, а тому такий дохід оподатковується за загальними правилами, встановленими для фізосіб
Тобто, на думку фіскалів, сума компенсації комунальних платежів мала бути визнана цивільним доходом фізособи і оподаткована ПДФО та ВЗ.
Оскільки у БЗ та індивідуальних роз’ясненнях був різний підхід до однієї ситуації (і фіскальний, і лояльний), то від нападок фіскалів можна було теоретично відбитися, спираючись на презумпцію правомірності (п. 56.21 ПКУ). Адже коли є протилежні висновки фіскалів з одного запитання, то можна говорити про неоднозначність думки у контролерів, а тому у спорі з фіскалами перевага має надаватися позиції платника.
Що стало потім. З 24.05.2024 фіскали перевели до розряду нечинних вищезгадану консультацію із БЗ (див. статтю «Спрощенець здає в оренду приміщення з компенсацією комуналки» // «Податки & бухоблік», 2024, № 39) і замість неї видали нову БЗ 107.01.03 (деталі див. у «Спрощенець здає в оренду приміщення з компенсацією комуналки» // «Податки & бухоблік», 2024, № 39).
У новому роз’ясненні контролери почали просувати ту ж фіскальну позицію, яка була викладена у вищезгаданих індивідуальних податкових консультаціях, а також в інших нових роз’ясненнях з цього приводу (див. листи ДПСУ від 20.05.2024 № 2813/ІПК/99-00-04-03-03, від 13.05.2024 № 2685/ІПК/99-00-24-03-03).
Враховуючи це, робимо висновок: навряд чи фіскальна позиція податківців з цього приводу скоро зміниться. Адже вони вже два рази переписували свій фіскальний підхід, що викладений у БЗ, і в результаті він лишався незмінним. Тому орендодавцю — ФОП-спрощенцю слід вирішити для себе, що він буде робити у випадку отримання компенсації комуналки від орендаря.
Що робити з вимогами податківців
Варіант 1. Замаскувати виплату. Найпростіший варіант: включити вартість компенсації комуналки у склад орендної плати. Тоді відшкодування комуналки прирівнюють до орендної плати і її слід оподатковувати, як орендну плату.
Проблема в тому, що тоді потрібно буде щомісяця визначати новий розмір орендної плати, адже вартість комунальних послуг кожний місяць різна. Найпростіше це робити шляхом установлення кожного разу різної орендної плати в актах оренди.
Варіант 2. Доводити помилковість підходу. Для того щоб це зробити, ФОП має:
— по-перше, наполягати, що коли ФОП отримує компенсацію комуналки від орендаря і це передбачено в договорі оренди, то сума такої компенсації прямо пов’язана з провадженням ФОП орендної діяльності за КВЕД 68.20. А той факт, включається напряму сума компенсації в орендну плату чи ні, на підприємницький характер відшкодування впливати не повинно;
— по-друге, говорити про помилковість аргументів фіскалів. Адже щоб обґрунтувати свою позицію, вони апелюють до п. 292.1 ПКУ, де сказано, що до доходу ФОП-єдиноподатника не включаються, зокрема, отримані ним страхові виплати та відшкодування. Мовляв, відшкодування комуналки і є тим самим відшкодуванням, що передбачено у п. 292.1 ПКУ. Але це не так. Адже
у п. 292.1 ПКУ мова йде не про отримання будь-яких відшкодувань, а саме про страхові відшкодування
До речі, цю тезу підтверджують самі податківці у листі ДПСУ від 10.09.2024 № 5290/К/99-00-24-03-03-09 (див. «ФОП-спрощенець отримує відшкодування шкоди: ПДФО чи єдиний податок?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 76).
Водночас доводити помилковість їх позиції щодо комунальних компенсацій напевно доведеться через суд. Тому можна бути хитрішими і спочатку отримати індивідуальне роз’яснення з цього приводу, а потім його оскаржити в суді і отримати лояльне.
Варіант 3. Погодитися із фіскалами. ФОП, які погодяться із податківцями, мають пам’ятати, що в цьому випадку правила оподаткування компенсації комуналки будуть залежати від того, хто є орендарем нерухомості. Так, якщо орендарем є:
— юрособа або інший ФОП, то оподатковувати розмір компенсації комунальних платежів має саме орендар при виплаті такого доходу. Адже оскільки сума компенсації комунальних платежів для ФОП-орендодавця є цивільним доходом, то орендар — юрособа чи ФОП є податковими агентами. А тому саме вони мають з такого доходу, як з додаткового блага, утримати ПДФО та ВЗ й відобразити їх у додатку 4ДФ з ознакою доходу «126» (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ, роз’яснення в категорії 103.25 БЗ);
— фізособа-громадянин, то оподатковувати ПДФО і ВЗ компенсацію комунальних платежів має сам орендодавець. Для цього доведеться ФОП подавати річну декларацію про майновий стан і в ній відображати нарахування доходу та утримання податків. Робити це потрібно через те, що компенсація комуналки буде надходити не від податкового агента.
Про те, як задекларувати такі доходи, читайте в «Як ФОП-єдиноподатнику задекларувати громадянські доходи» // «Податки & бухоблік», 2025, № 6 та «Подаємо декларацію про майновий стан і доходи за 2024 рік» // «Податки & бухоблік», 2025, № 24.
Висновки
- ФОП — платники ЄП груп 2 та 3 можуть здавати в оренду приміщення з урахуванням певних обмежень.
- Якщо орендар компенсував комуналку ФОП — платнику ЄП, то оподатковувати її ЄП можна тільки у випадку, коли вона включена в суму орендної плати.
- Коли комуналку компенсують окремо від орендної плати, то, на думку фіскалів, вона є цивільним, а не підприємницьким доходом ФОП.
- Оподатковувати компенсацію комуналки, отриману від орендарів, які є юрособами та ФОП, на думку фіскалів, має саме орендар при її виплаті, адже він є податковим агентом.
- Якщо ж компенсацію виплачує орендар-фізособа, то її оподаткуванням ПДФО і ВЗ має займатися ФОП-орендодавець.
