Оцінка інвестнерухомості
Нагадаємо, що до інвестиційної нерухомості (ІН) належать об’єкти (власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, розташовані на землі), утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу (п. 4 НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»).
При цьому первісно всі об’єкти ІН зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 9 НП(С)БО 32), що визначається за правилами пп. 10 — 13 НП(С)БО 32. А далі (на кожну дату балансу) об’єкти ІН можуть оцінюватися за одним з таких методів (п. 16 НП(С)БО 32):
1) за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити);
2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності/вигод від її відновлення.
Моделі оцінки ІН
| За справедливою вартістю | За первісною вартістю |
| — справедливу вартість ІН на кожну дату балансу переглядають (причому професійного оцінювача для визначення справедливої вартості залучати не обов’язково, хоча це і не заборонено, п.п. 35.2 НП(С)БО 32); — така ІН не підлягає амортизації; — зменшення/відновлення корисності за такою ІН не визнають | Така ІН: — підлягає амортизації; — щорічно на дату річного балансу тестується на предмет знецінення (зменшення/відновлення корисності за правилами НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»); — не підлягає переоцінці (п. 18 НП(С)БО 32)* |
| * Щоправда, при такій моделі оцінки в примітках до фінансової звітності все одно слід розкрити справедливу вартість об’єкта ІН або причини, з яких вона не може бути визначена (п.п. 36.5 НП(С)БО 32) | |
Підприємство самостійно вирішує, яку модель оцінки інвестнерухомості використовувати. Обраний метод оцінки ІН закріплюють в обліковій політиці. Детальніше про облік інвестнерухомості також можна прочитати в статтях: «Облік інвестиційної нерухомості: «по справедливості» чи як?» // «Податки & бухоблік», 2017, № 83; «Інвестнерухомість із начинкою: коли разом, коли нарізно?» // «Податки & бухоблік», 2020, № 86; «Ремонт інвестиційної нерухомості» // «Податки & бухоблік», 2021, № 58.
Якщо оцінка ІН за справедливою вартістю
Так от, при оцінці об’єктів ІН за справедливою вартістю таку вартість регулярно (на кожну дату балансу) треба переглядати (коригувати). При цьому (згідно з п. 22 НП(С)БО 32):
— збільшення справедливої вартості ІН відображають в інших операційних доходах (Дт 100 — Кт 710), а
— зменшення справедливої вартості ІН відображають в інших операційних витратах (Дт 940 — Кт 100).
Таким чином,
зміна справедливої вартості здійснює безпосередній вплив на бухгалтерський фінрезультат (об’єкт оподаткування). Тобто і на податок на прибуток
Тому за нестабільних нинішніх умов оцінка за справедливою вартістю може призвести до відчутних перекосів: і в тих регіонах, де справедлива вартість упала (наприклад, наближених до зони бойових дій), спричинити вагомі витрати (і як наслідок — збитки), а в тих, де зросла (віддалених від зони військового конфлікту), — навпаки, принести надприбутки (прибуток).
Зважаючи на це з облікової точки зору і податкових наслідків останнім усе-таки вигідніше застосовувати модель оцінки інвестиційної нерухомості за первісною вартістю. Адже в такому разі сума нарахованої за об’єктом інвестнерухомості амортизації (що потрапила у витрати) зменшуватиме фінрезультат — об’єкт оподаткування податком на прибуток.
Що в такому разі можна зробити?
Уникаємо справедливої вартості ІН. Можна спробувати скористатися п. 17 НП(С)БО 32. Ним передбачено, що оцінка об’єктів інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю повинна застосовуватися аж до настання однієї з таких подій:
— вибуття об’єкта інвестиційної нерухомості;
— переведення інвестиційної нерухомості до складу операційної нерухомості;
— переведення інвестиційної нерухомості до складу необоротних активів, утримуваних для продажу;
— якщо стає неможливо достовірно визначити справедливу вартість інвестиційної нерухомості на дату балансу. Тому
можна говорити, що в наявних умовах визначити справедливу вартість дуже проблематично
А отже, об’єкти мають бути переведені в категорію оцінюваних за первісною вартістю. Але тут знадобляться «залізні» аргументи для виходу. Оскільки п.п. 35.7 НП(С)БО 32 вимагає: (1) обґрунтувати причини неможливості достовірної оцінки справедливої вартості; (2) розкрити таку інформацію в примітках до фінансової звітності. В обґрунтуванні неможливості визначення справедливої вартості можна послатися: на відсутність активного ринку й інформації про порівнянні правочини, унікальність об’єкта, стрімке коливання курсів валют, нестабільність ринкового попиту, зниження купівельної платоспроможності та інші економічні «сюрпризи», які загалом заважають достовірно визначити справедливу вартість інвестиційної нерухомості у воєнних умовах.
Хоча треба визнати, що перехід зі справедливої вартості на первісну — випадок дуже неординарний. І тут доведеться заручитися відповідним документальним підкріпленням та обґрунтуванням такого переходу. Тому ідеальним цей варіант не назвеш. Особливо з урахуванням альтернативного визначення справедливої вартості — за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу (п. 21 НП(С)БО 32).
Розділяємо об’єкт на частини. Мінімізувати податкові наслідки можна, розділивши об’єкт в обліку на частини (якщо таке ділення можливе). Так, якщо об’єкт одночасно використовується і як об’єкт ІН (здається в оренду), і як операційна нерухомість (використовується в діяльності підприємства), то можна скористатися нормами п. 6 НП(С)БО 32. Ним передбачено, що якщо такі частини об’єкта основних засобів (ОЗ) можна продати окремо або надати у фіноренду, то їх обліковують окремо: частину — як операційну нерухомість, а частину — як інвестиційну. Детальніше про обліковий бік ділення об’єктів див. статтю «Розділяємо/об’єднуємо необоротні активи: що в обліку?» // «Податки & бухоблік», 2020, № 30.
Переглядаємо критерії ІН. Якщо ж умова ділення не виконується й окремо по частинах продаж неможливий, то слід врахувати, що об’єкт визнається інвестнерухомістю за умови його використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу. При цьому критерії розмежування інвестиційної й операційної нерухомості підприємство розробляє самостійно і закріплює в наказі про облікову політику (п. 6 НП(С)БО 32). Зазвичай у такому разі відштовхуються від площ (тобто чистини площі, що здається в оренду, в загальній площі об’єкта) або вартісного критерію (вартості відповідних частин або отриманого від них доходу). Такий поріг може бути встановлений, припустімо, на рівні 50 %. А тому, щоб вивести об’єкт нерухомості зі складу ІН, можна переглянути встановлені критерії (наприклад, підвищити розмір «орендної» чистини, скажімо, з 50 % до 80 %, не дотягуючи до якої об’єкт припинить відповідати критеріям ІН).
Переводимо ІН в утримувані для продажу. Ще можна прийняти рішення про те, що об’єкт ІН продаватиметься, і почати процес підготовки до продажу. Тоді
нерухомість, утримувана з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності, інвестиційною нерухомістю не вважається (п.п. 5.2 НП(С)БО 32)
Тому у зв’язку зі зміною характеру використання і підготовкою до продажу об’єкт з інвестнерухомості переводять до складу запасів (п.п. 5 п. 24 НП(С)БО 32). Причому у високодохідників і малодохідників-добровольців маніпуляції з балансовою вартістю необоротних активів, утримуваних для продажу (наприклад, зниження їх вартості до чистої вартості реалізації), не є уцінками/дооцінками і не враховуються при розрахунку уціночно-дооціночних різниць у ряд. 1.1.1.1 додатка РІ.
А там процес продажу взагалі-то може забирати до року (п. 1 розд. II НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»), і чи буде кінець кінцем проданий такий об’єкт, покаже час. Адже покупця знайти зараз може бути непросто. Головне, що поки такий об’єкт не приноситиме бухгалтерсько-податкового доходу або непотрібних збитків.
Якщо оцінка ІН за первісною вартістю
Щодо інвестнерухомості, що оцінюється за первісною вартістю, може виникати питання з амортизацією.
Адже за загальними правилами об’єкти ІН, що оцінюються за первісною вартістю, у бухобліку підлягають амортизації. А тому за ними і в податковоприбутковому обліку високодохідники (а також малодохідники-добровольці, які розраховують різниці за бажанням) нараховують податкову амортизацію і коригують фінрезультат на амортизаційні різниці зі ст. 138 ПКУ (БЗ 102.05). Але що якщо в нинішніх умовах об’єкти тимчасово не використовуються (орендарі з’їхали і нерухомість простоює)? Як бути з амортизацією об’єктів ІН?
Хочемо тут заспокоїти. За бухобліковими правилами амортизацію призупиняють тільки при виведенні об’єктів з експлуатації або консервації (що має бути оформлене документально). А ось якщо об’єкти не виводяться з експлуатації, то навіть при тимчасовому простої в бухгалтерському обліку за ними нараховувати амортизацію не припиняють. Тому якщо об’єкти основних засобів (ОЗ) тимчасово не використовуються (через відсутність госпдіяльності простоюють), проте при цьому не виведені з експлуатації / не законсервовані, то при простої за ними платники-високодохідники і малодохідники-добровольці продовжують нараховувати податкову амортизацію і відображати амортизаційні різниці. Адже для податкового обліку важливі бухгалтерські правила, і
якщо в бухобліку амортизація (навіть при тимчасовому невикористанні об’єктів) не призупиняється, то і в податковому обліку її не припиняють
Із цим згодні й податківці (БЗ 102.05; лист ДПСУ від 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06; «Тимчасові простої та амортизація ОЗ» // «Податки & бухоблік», 2020, № 86).
На додаток і в БЗ 102.05 фіскали акцентують: податкову амортизацію не нараховують (і зменшуючу амортизаційну різницю не показують) у разі, якщо інвестнерухомість не призначена для використання в госпдіяльності. Тобто, по суті, йдеться про ситуацію, коли об’єкт є невиробничим (п.п. 138.3.2 ПКУ) і первісно для використання в госпдіяльності не призначений. А ось у тому випадку, якщо об’єкт ОЗ зберігає своє господарське призначення (тобто призначений для використання в госпдіяльності, але тимчасово не використовується), амортизація в податковому обліку продовжує нараховуватися незалежно від фактичного використання такого об’єкта.
Проте знайте: у тому випадку, коли йдеться про основні засоби, до яких у платника немає доступу через їх перебування на непідконтрольній території, податківці проти податкової амортизації таких недоступних об’єктів ОЗ (БЗ 102.05, лист ДФСУ від 26.07.2018 № 3296/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; детальніше про це див. статтю «Непідконтрольні активи: облікова доля» // «Податки & бухоблік», 2022, № 22).
Висновки
- При оцінці ІН за справедливою вартістю коливання такої вартості можуть призводити до надприбутків/надвитрат і безпосередньо впливати на об’єкт оподаткування і податку на прибуток. Тому доводиться шукати шляхи вирішення проблеми (уникнення справедливої вартості, виведення об’єктів з ІН та ін.).
- При оцінці ІН за первісною вартістю і тимчасових простоях може виникати питання з амортизацією. Проте амортизацію об’єктів ІН (не виведених з експлуатації), що тимчасово простоюють, не призупиняють (не припиняють).
