Розрахункові і валютні обмеження з контрагентами рф/рб
Зобов’язання перед кредиторами з рф/рб. Ще на початку війни постановою Кабміну від 03.03.2022 № 187 (постанова № 187) запроваджено мораторій (заборону) на виконання будь-яких зобов’язань (у тому числі грошових), кредиторами (стягувачами) за якими є:
— фізичні особи — громадяни рф (крім тих, що проживають на території України на законних підставах);
— юридичні особи — резиденти рф;
— вітчизняні юрособи, кінцевим бенефіціарним власником, членом або учасником з часткою у статутному капіталі 10 % і більше якої є держава рф чи фізичні особи — громадяни рф, юридичні особи — резиденти рф (тобто особи, пов’язані з державою-агресором).
Будь-які правочини, що порушують вимоги постанови № 187, є нікчемними
Тобто такими, для визнання недійсності яких не потрібне окреме рішення суду (ч. 2 ст. 215 ЦКУ).
Валютні операції. Поряд із переліченими кабмінівськими заборонами, працюють також обмеження від НБУ. Так, п. 17 постанови № 18* заборонено здійснювати будь-які валютні операції:
1) з використанням російських рублів та білоруських рублів;
2) учасником яких є юридична або фізична особа, яка має місцезнаходження (зареєстрована / постійно проживає) в рф або в рб;
3) для виконання зобов’язань перед юридичними або фізичними особами, які мають місцезнаходження (зареєстровані / постійно проживають) в рф або в рб.
Тобто заборони, визначені п. 17 постанови № 18, поширюються на валютні операції (див. лист НБУ від 27.05.2022 № 25-0005/37070):
— зі здійснення банками переказів в гривнях / іноземній валюті, ініційованих юридичними або фізичними особами, які мають місцезнаходження (зареєстровані / постійно проживають) в рф або в рб;
— із зарахування надходжень в гривнях / іноземній валюті на рахунки таких осіб в банках України.
Вичерпний перелік операцій, на які не поширюються заборони з п. 17, визначено п. 172 постанови № 18.
Водночас згідно з пп. 15 і 151 постанови № 18 заборонено:
— здійснювати видаткові операції за рахунками резидентів рф та рб, за рахунками юросіб (крім банків), кінцевими бенефіціарними власниками яких є резиденти рф та рб;
— зараховувати кошти на рахунки фізосіб за переказами, ініційованими з використанням платіжних інструментів — платіжних карток, емітованих банками рф та рб;
— приймати в Україні платіжні картки, емітовані банками рф та рб (уключаючи перекази, здійснення розрахунків та видачу готівки).
Виняток становлять окремі здійснені на території України операції, визначені у пп. 1 — 13 п. 15 постанови № 18.
Чи списувати заборгованість перед контрагентами з рф/рб?
Загальний випадок. Усі наведені вище заборони щодо розрахунків із контрагентами з країни-агресора діють під час воєнного стану (ВС). Тобто мають тимчасовий характер. Російські та білоруські рублі фактично заблоковані на поточних рахунках на період війни. Валютні операції з ними заборонені. Проте вони не вилучені з обігу.
Якщо підприємство експортувало до війни товари контрагентам з ворогуючих країн або кошти повертаються за операціями з імпорту товарів, то отримати валюту навіть у рублях вдасться. Головне, щоб такі контрагенти вирішили погасити свої борги. Водночас розрахуватися зі своїми кредиторами з країни-агресора, навіть якщо їх рахунки відкриті в банках України, під час ВС підприємство змоги не має. Це стане можливим тільки після закінчення ВС і скасування дії постанови № 18. А тому
поки що передчасно списувати дебіторську та кредиторську заборгованості з контрагентами з країни-агресора, яка виникла до початку воєнної агресії та введення ВС, тобто до 24.02.2022
Тим паче, що щодо такої заборгованості можна призупинити перебіг строку позовної давності, як і у випадку з будь-якою іншою іноземною заборгованістю, погасити яку не можна через воєнні обмеження (див. статтю «Строки позовної давності у ЗЕД: як зараз рахувати?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35). Але для цього потрібно довести форс-мажор за кожним конкретним ЗЕД-контрактом.
Заразом поточну фінансову дебіторську заборгованість можна визнати сумнівною (є ймовірність її непогашення) і створити під неї резерв сумнівних боргів (див. докладно статті «Як малодохіднику розпочати створювати резерв сумнівних боргів?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 4 і «Змінилася платоспроможність дебіторів: не забудьте про резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 47).
Отже, рублі та заборгованість у них слід і надалі обліковувати на балансі. А
вимоги фіскалів списати заборгованість резидентів рф/рб є безпідставними
Оскільки взагалі нізвідки не випливають. Зрозуміло, що податківці хочуть, аби списали саме кредиторську заборгованість — тим самим збільшили дохід і у підсумку заплатили з цього податок на прибуток. Однак, знов таки, ця вигадка контролерів незаконна.
Списання на підставі рішення РНБО. Виняток становить тільки випадок, коли підприємство ухвалило управлінське рішення щодо невизнання кредиторської заборгованості перед контрагентом — резидентом держави-агресора (росії), спираючись на рішення РНБО від 22.02.2023 (уведене в дію Указом Президента України від 22.02.2023 № 89/2023). Тоді цілком можна списати з балансу таку кредиторську заборгованість раніше спливу строку позовної давності.
Про те, що таку «російську» кредиторську заборгованість можна списати, свідчить п. 66 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. За його вимогами фінрезультат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму боргу, включеного до складу доходу, право вимоги за яким примусово вилучено як об’єкт права власності рф та її резидентів відповідно до рішення РНБО і який вважається погашеним (див. листи ДПСУ від 12.03.2025 № 1304/ІПК/99-00-21-02-02, від 03.02.2025 № 519/ІПК/99-00-21-02-02 і від 18.07.2023 № 1945/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Але визнати дохід від списання такої заборгованості слід було ще на 07.03.2022 — дату набрання чинності Законом України від 03.03.2022 № 2116-IX (див. листи ГУ ДПС у м. Києві від 24.04.2024 № 2306/ІПК/26-15-04-05-07, ДПСУ від 30.01.2025 № 448/ІПК/99-00-21-02-02 і від 16.10.2023 № 3578/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Якщо ж право вимоги за боргом («російською» кредиторською заборгованістю) примусово не вилучено як об’єкт права власності рф та її резидентів, то й зменшуючу різницю за п. 66 підрозд. 4 розд. XX ПКУ не застосовують (фінрезультат до оподаткування не зменшують). Таку заборгованість не списують, а продовжують обліковувати на балансі. І тут виникає справедливе запитання:
чи слід розраховувати курсові різниці (КР) за заборгованістю з резидентами рф/рб, яка виникла до початку воєнної агресії та введення ВС, тобто до 24.02.2022?
І, зокрема, за кредиторською заборгованість перед контрагентами — резидентами рф/рб?
Курсові різниці за заборгованістю рф/рб: як обліковувати?
Нацстандартні правила. Докладно про розрахунок курсових різниць ви можете дізнатися зі статті «Курсові різниці та як їх рахувати» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62. Наразі ж лише нагадаємо, що за нормами п. 8 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» КР розраховують виключно за монетарними статтями в іноземній валюті. Російські рублі, які наявні на поточному валютному рахунку в банку, і монетарна заборгованість у російських і білоруських рублях (як дебіторська, так і кредиторська) тут не виняток. Адже ще раз наголосимо:
валютні операції з використанням російських і білоруських рублів на сьогодні заблоковані тимчасово саме на період дії ВС (п. 17 постанови № 18)
Коли ВС скасують, очевидно, і постанова № 18 перестане діяти. Адже нею визначено особливості роботи банківської системи в період запровадження ВС.
Та й у зв’язку з введенням ВС не було ніяких змін до порядку розрахунку та відображення в бухгалтерському обліку КР. Тобто діють ті ж самі правила, що й у довоєнний час.
Аналогічно чинимо і з монетарною заборгованістю перед контрагентами з держави-агресора у вільно конвертованій валюті (доларах і євро).
У бухгалтерському обліку КР від операційної діяльності відображають у складі інших операційних доходів і витрат (п. 8 НП(С)БО 21) — обліковують на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» і 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
При цьому в податковоприбутковому обліку бухоблікові КР на загальних підставах (через доходи / витрати) беруть участь у формуванні фінрезультату — об’єкта оподаткування (див. листи ДПСУ від 03.02.2025 № 519/ІПК/99-00-21-02-02 і ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 22.01.2025 № 328/ІПК/31-00-04-03-03). Жодних податкових різниць для КР не передбачено. Тому бухфінрезультат до оподаткування не коригують (див. листи ДПСУ від 01.12.2020 № 4915/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 04.09.2020 № 3688/ІПК/99-00-05-05-02-06, статтю «Курсові різниці в податковоприбутковому обліку» // «Податки & бухоблік», 2022, № 52).
Підхід податківців. Від прямої відповіді на запитання: чи повинно підприємство нараховувати КР за кредиторською заборгованістю з оплати товару в рублях перед постачальниками — резидентами рф/рб, яка виникла внаслідок імпорту, що відбувався в період до 24.02.2022, головні податківці ухиляються і відсилають до Мінфіну (див. лист ДПСУ від 03.02.2025 № 519/ІПК/99-00-21-02-02).
Утім фіскали на місцях загалом не проти розрахунку КР за «російською» кредиторською заборгованістю. Але при перевірках їм, безумовно, не подобаються витрати від від’ємних КР за монетарною кредиторською заборгованістю перед контрагентами рф/рб за отриманими від них товарами / роботами / послугами (Дт 945). Тому податківці заявляють, що позаяк постанова № 18 забороняє переказувати іноземну валюту резидентам рф/рб, то це означає, що в найближчому майбутньому погашення заборгованості перед ними підприємством не планується і є малоймовірним. Відтак
КР за «російською» заборгованістю, на думку податківців, мають обліковуватися у складі іншого додаткового капіталу і відображатися в іншому сукупному доході
При цьому контролери посилаються на п. 9 НП(С)БО 21. А за ним дійсно відображають у складі іншого додаткового капіталу та визнають в іншому сукупному доході КР, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань, погашення яких не планується і не є ймовірним у найближчій перспективі. Але увага (!) — за розрахунками з господарською одиницею за межами України. Облік таких КР ведуть на субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці» (див. лист Мінфіну від 19.11.2013 № 31-08410-07-16/33606).
А за визначенням п. 4 НП(С)БО 21 господарська одиниця за межами України — це дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України. Тобто господарська одиниця за межами України — це об’єкт інвестування (дочірнє підприємство або інший підрозділ материнського підприємства). Натомість п. 9 НП(С)БО 21 написаний для материнського підприємства (інвестора), а не для об’єкта інвестування. Звісно,
контрагент-нерезидент — це ніяка не господарська одиниця за межами України в розумінні п. 9 НП(С)БО 21
Зазначена норма НП(С)БО 21 стосується господарських одиниць за межами України саме українських компаній. Тобто коли кошти інвестує українське материнське підприємство у своє дочірнє підприємство за кордоном (див. лист Мінфіну від 01.03.2019 № 35210-06-5/6144). У нашому ж випадку навпаки постачальник — резидент рф/рб фактично профінансував українське підприємство — поставив йому товар, внаслідок чого й виникла монетарна кредиторська заборгованість.
Та й віддалені строки погашення заборгованості через існуючу заборону не є тотожними поняттю «погашення яких не планується».
Тож цілком очевидно, що податківці приплітають сюди п. 9 НП(С)БО 21 незаконно. Їх вимога капіталізувати КР за заборгованістю з резидентами рф/рб (відображати у складі іншого додаткового капіталу на субрахунку 423) неправомірна і не витримує ніякої критики. Місце таким КР, як і КР за будь-якою іншою монетарною заборгованістю в іноземній валюті, у складі інших операційних доходів і витрат — Кт 714 або Дт 945.
Висновки
- Переказувати іноземну валюту контрагентам із країни-агресора під час ВС заборонено. Тому допоки діє ВС, списати такі заборгованості з балансу не вдасться.
- Єдине — можливо списати суто «російську» кредиторку, право вимоги за якою примусово вилучено як об’єкт права власності рф та її резидентів за рішенням РНБО.
- Податківці вважають, раз переказувати інвалюту резидентам рф/рб заборонено, то це означає, що у найближчому майбутньому погашення заборгованості підприємством не планується і є малоймовірним. Тому КР за такою заборгованістю слід капіталізувати.
- Ця вимога фіскалів — безпідставна. Адже п. 9 НП(С)БО 21, на який вони посилаються, стосується ситуації, коли кошти інвестує українське материнське підприємство у своє дочірнє підприємство за кордоном. Та й віддалені строки погашення заборгованості не є тотожними поняттю «погашення яких не планується».
