Загальне правило уточнення під час перевірок
За вимогами п. 50.2 ПКУ платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі декларації (розрахунки) до поданих ним раніше декларацій за період, який перевіряється контролюючим органом.
Єдиний виняток із цього правила — подання уточнюючої декларації (УД) з податку на прибуток аудитзобов’язаним платником, показники поданої річної прибуткової декларації якого потребують уточнення після аудиту річної фінансової звітності. Тобто коли аудиторська перевірка виявить помилки у фінзвітності, що вплинули на показники раніше поданої річної прибуткової декларації. У цьому випадку подати УД — це обов’язок платника, а не його право. До того ж абзац третій п. 50.1 ПКУ встановлює конкретні строки для подання такої УД — не пізніше 10 червня року, наступного за звітним. І перевірка не повинна гальмувати подання такої УД. Принагідно нагадаємо, що в період дії воєнного стану (ВС), а також протягом 3 місяців після його закінчення аудитзобов’язані платники податку на прибуток звільняються від штрафів за неподання або несвоєчасне подання податківцям зазначеної УД до річної декларації з податку на прибуток (передостанній абзац п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, детальніше див. у статтях «Річна фінзвітність: оприлюднення» // «Податки & бухоблік», 2024, № 11, «Не подали податківцям проаудитовану фінзвітність — штрафів немає!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 48, «Фінзвітність з аудитзвітом фіскалам — протягом 3 місяців після ВС» // «Податки & бухоблік», 2022, № 97).
В усіх інших випадках самовиправлятися під час перевірки — заборонено. Логіка цієї норми зрозуміла: уточнення декларацій — це механізм, який дозволяє платнику виправити самостійно виявлені помилки. А от якщо помилки платника знайшли податківці, то це вже інша справа. І якби не було заборони самовиправлятися під час перевірки, податківці фактично перетворилися б на аудиторів, що знаходять у платника помилки і підказують йому, які саме декларації потрібно самовиправити.
Тут врахуйте!
Норма п. 50.2 ПКУ забороняє платнику уточнюватися саме під час проведення перевірок. А от після закінчення перевірки уточнити період, що перевірявся, платнику ніщо не заважає
Про це прямо говорить п. 50.3 ПКУ. Також це випливає з п.п. 78.1.3 ПКУ, який однією з підстав документальної позапланової перевірки визначає подання платником уточнюючого розрахунку (УР) за період, який вже перевірявся (див. роз’яснення ГУ ДПС у Чернівецькій обл. від 05.07.2024).
Принагідно нагадаємо, що строк проведення документальної перевірки (дату початку та дату закінчення перевірки) зазначають у наказі про проведення перевірки. А також його має містити акт (довідка) документальної перевірки (п.п. 1 п. 3 розд. III Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 № 727).
Подання уточненок під час камеральної перевірки
Загальні моменти. Згідно з п. 75.1 ПКУ контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Тобто камеральна перевірка є окремим самостійним видом перевірок (п. 76.1 ПКУ) і не належить до документальних — ні до планових, ні до позапланових. Результати камеральної перевірки у разі встановлення порушень оформлюються актом, який протягом 3 робочих днів вручається / надсилається платнику для підписання (п. 86.2 ПКУ). Сплату податкових зобов’язань (ПЗ), заниження яких виявила перевірка, здійснюють на підставі податкового повідомлення-рішення (ППР) (п. 58.1 ПКУ). Приймають ППР протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику акта перевірки (п. 86.8 ПКУ).
Відтак, заборона, прописана у п. 50.2 ПКУ, на подання УР під час камеральної перевірки не поширюється. Зазначеною нормою встановлено обмеження на подання уточненок лише під час проведення документальних планових та позапланових перевірок.
Думка податківців. Ще донедавна фіскали у своїх роз’ясненнях визнавали право платника подавати УР/УД для виправлення помилок, виявлених під час камеральних перевірок, але лише до отримання акта камеральної перевірки (див. БЗ 129.02, діяла до 14.04.2025). Наразі ж податківці вже говорять, що така можливість самовиправитися у платника є під час або після проведення камеральної перевірки (див. БЗ 129.02). Водночас
податківці виступають категорично проти подання платником УР/УД у випадку, коли камеральною перевіркою виявлено заниження ПЗ та вручено платнику акт такої перевірки (незалежно від дати отримання платником ППР)
Мовляв, контролюючий орган вже встановив факт заниження ПЗ і це зафіксовано в акті камеральної перевірки. Тому донарахована сума буде автоматично відображена в інтегрованій картці платника після вручення ППР (за умови відсутності інформації про початок процедури адміністративного або судового оскарження) (див. БЗ 129.02).
Отже, тут позиція податківців проста: самовиправляти охоплений камеральною перевіркою період платник може, допоки ним не отримано акт такої перевірки — тобто весь час проведення камеральної перевірки плюс період до моменту вручення / надсилання акта (нагадаємо, що це має відбутися протягом 3 робочих днів). А от вручено чи ще ні платникові ППР — значення не має. Уточнювати прокамералений період після отримання акта камеральної перевірки, на думку фіскалів, — не можна. Хоча, на наш погляд, нічого не заважає платнику виправити самостійно виявлені помилки, які не враховані податківцями в акті камеральної перевірки, шляхом подання УР. Щоправда, тоді контролери мають право провести позапланову перевірку за вже перевірений період (п. 50.3 ПКУ).
Позиція судів. Натомість суди вважають, що платник не обмежений у праві самовиправитися, навіть у випадках отримання акта камеральної перевірки. Також Верховний Суд дійшов висновку, що
платник має право подавати УР до податкової звітності після проведення камеральної перевірки і до прийняття фіскалами ППР за наслідками такої перевірки
А податківці, приймаючи відповідне ППР, повинні встановити дійсний обов’язок платника зі сплати податку з урахуванням даних УР у разі його подання (див. постанови ВС від 10.01.2024 у справі № 805/3164/17-а, від 22.04.2021 у справі № 360/3701/19, від 12.02.2021 у справі № 808/537/16, від 12.03.2020 у справі № 805/2408/16-а, статті «Уточнитися після перевірки — (не)можливо?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 46 і «Очевидное — невероятное*», або Уточненка після початку перевірки» // «Податки & бухоблік», 2020, № 57).
Заразом Верховний Суд зауважив: навіть якщо платник самоуточнюється після акта камеральної перевірки — це зовсім не означає, що саме податківці знайшли помилку в поданій платником звітності. Платник міг і самостійно виявити цю допущену ним помилку (див. постанови ВС від 22.04.2021 у справі № 360/3701/19, від 12.03.2020 у справі № 805/2408/16-а, від 19.09.2019 у справі № 815/4013/14).
Отже, виходячи з позиції судів, вважаємо, що платник цілком має право подати УР/УД, поки податківці не прийняли ППР за результатами камеральної перевірки, якою вже виявлено помилку, щодо якої платник бажає самовиправитися. А на прийняття ППР, ще раз наголосимо, п. 86.8 ПКУ відведено 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику акта перевірки. Саме в цей нетривалий момент платник може подати УР/УД за період, в якому камеральна перевірка виявила порушення.
При цьому Верховний Суд підкреслює, що імперативний характер п. 49.9 ПКУ означає, що податківці не мають права не прийняти фактично отриману податкову декларацію, подану платником в один із способів, передбачених п. 49.3 ПКУ — особисто або через представника, поштою чи засобами електронного зв’язку (див. постанову ВС від 10.01.2024 у справі № 805/3164/17-а).
І пам’ятайте, що відповідно до п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. XX ПКУ до припинення або скасування ВС у разі самостійного виправлення помилок, що призвели до заниження ПЗ, самоштраф і пеню не нараховують.
Висновки
- Податківці наполягають, що у разі заниження податку самовиправляти охоплений камеральною перевіркою період платник може, допоки ним не отримано акт такої перевірки.
- Натомість суди доходять висновку, що платник може уточнитися у період після проведення камеральної перевірки і до прийняття ППР за наслідками такої перевірки.
