Общее правило уточнения во время проверок
По требованиям п. 50.2 НКУ налогоплательщик во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок не имеет права подавать уточняющие декларации (расчеты) к поданным им ранее деклараций за период, который проверяется контролирующим органом.
Единственное исключение из этого правила — подача уточняющей декларации (УД) по налогу на прибыль аудитобязанным плательщиком, показатели поданной годовой прибыльной декларации которого требуют уточнения после аудита годовой финансовой отчетности. То есть когда аудиторская проверка выявит ошибки в финотчетности, которые повлияли на показатели ранее поданной годовой прибыльной декларации. В этом случае подать УД — это обязанность плательщика, а не его право. К тому же абзац третий п. 50.1 НКУ устанавливает конкретные сроки для подачи такой УД — не позже 10 июня года, следующего за отчетным. И проверка не должна тормозить подачу такой УД. Попутно напомним, что в период действия военного положения (ВП), а также в течение 3 месяцев после его окончания аудитобязанные плательщики налога на прибыль освобождаются от штрафов за неподачу или несвоевременную подачу налоговикам указанной УД к годовой декларации по налогу на прибыль (предпоследний абзац п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, подробнее см. в статьях «Годовая финотчетность: обнародование» // «Налоги & бухучет», 2024, № 11, «Не подали налоговикам проаудированную финотчетность — штрафов нет!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 48, «Финотчетность с аудитотчетом фискалам — в течение 3 месяцев после ВП» // «Налоги & бухучет», 2022, № 97).
Во всех иных случаях самоисправляться во время проверки — запрещено. Логика этой нормы понятна: уточнение деклараций — это механизм, который позволяет плательщику исправить самостоятельно выявленные ошибки. А вот если ошибки плательщика нашли налоговики, то это уже другое дело. И если бы не было запрета самоисправляться во время проверки, налоговики фактически превратились бы в аудиторов, которые находят у плательщика ошибки и подсказывают ему, какие именно декларации нужно самоисправить.
Здесь учтите!
Норма п. 50.2 НКУ запрещает плательщику уточняться именно во время проведения проверок. А вот после окончания проверки уточнить период, который проверялся, плательщику ничего не мешает
Об этом прямо говорит п. 50.3 НКУ. Также это следует из п.п. 78.1.3 НКУ, который одним из оснований документальной внеплановой проверки определяет подачу плательщиком уточняющего расчета (УР) за период, который уже проверялся (см. разъяснение ГУ ГНС в Черновицкой обл. от 05.07.2024).
Попутно напомним, что срок проведения документальной проверки (дату начала и дату окончания проверки) указывают в приказе о проведении проверки. А также его должен содержать акт (справка) документальной проверки (п.п. 1 п. 3 разд. III Порядка оформления результатов документальных проверок соблюдения законодательства Украины по вопросам налогового, валютного и другого законодательства налогоплательщиками, утвержденного приказом Минфина от 20.08.2015 № 727).
Подача уточненок во время камеральной проверки
Общие моменты. Согласно п. 75.1 НКУ контролирующие органы имеют право проводить камеральные, документальные (плановые или внеплановые; выездные или невыездные) и фактические проверки. То есть камеральная проверка является отдельным самостоятельным видом проверок (п. 76.1 НКУ) и не относится к документальным — ни к плановым, ни к внеплановым. Результаты камеральной проверки в случае установления нарушений оформляются актом, который в течение 3 рабочих дней вручается/посылается плательщику для подписания (п. 86.2 НКУ). Уплату налоговых обязательств (НО), занижение которых выявила проверка, осуществляют на основании налогового уведомления-решения (НУР) (п. 58.1 НКУ). Принимают НУР в течение 15 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения плательщику акта проверки (п. 86.8 НКУ).
Следовательно, запрет, прописанный в п. 50.2 НКУ, на подачу УР во время камеральной проверки не распространяется. Указанной нормой установлено ограничение на подачу уточненок только во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок.
Мнение налоговиков. Еще до недавнего времени фискалы в своих разъяснениях признавали право плательщика подавать УР/УД для исправления ошибок, выявленных во время камеральных проверок, но только до получения акта камеральной проверки (см. БЗ 129.02, действовала до 14.04.2025). Теперь же налоговики уже говорят, что такая возможность самоисправиться у плательщика есть во время или после проведения камеральной проверки (см. БЗ 129.02). В то же время
налоговики выступают категорически против подачи плательщиком УР/УД в случае, когда камеральной проверкой выявлено занижение НО и плательщику вручен акт такой проверки (независимо от даты получения плательщиком НУР)
Мол, контролирующий орган уже установил факт занижения НО и это зафиксировано в акте камеральной проверки. Поэтому доначисленная сумма будет автоматически отражена в интегрированной карточке плательщика после вручения НУР (при условии отсутствия информации о начале процедуры административного или судебного обжалования) (см. БЗ 129.02).
Следовательно, здесь позиция налоговиков проста: самоисправлять охваченный камеральной проверкой период плательщик может, пока им не получен акт такой проверки — то есть все время проведения камеральной проверки плюс период до момента вручения/послания акта (напомним, что это должно состояться в течение 3 рабочих дней). А вот вручен или еще нет плательщику НУР — значения не имеет. Уточнять прокамераленный период после получения акта камеральной проверки, по мнению фискалов, — нельзя. Хотя, на наш взгляд, ничего не мешает плательщику исправить самостоятельно выявленные ошибки, которые не учтены налоговиками в акте камеральной проверки, путем подачи УР. Правда, тогда контролеры имеют право провести внеплановую проверку за уже проверенный период (п. 50.3 НКУ).
Позиция судов. Зато суды считают, что плательщик не ограничен в праве самоисправиться, даже в случаях получения акта камеральной проверки. Также Верховный Суд пришел к заключению, что
плательщик имеет право подавать УР к налоговой отчетности после проведения камеральной проверки и до принятия фискалами НУР по результатам такой проверки
А налоговики, принимая соответствующее НУР, должны установить действительную обязанность плательщика по уплате налога с учетом данных УР в случае его подачи (см. постановления ВС от 10.01.2024 по делу № 805/3164/17-а, от 22.04.2021 по делу № 360/3701/19, от 12.02.2021 по делу № 808/537/16, от 12.03.2020 по делу № 805/2408/16-а, статьи «Уточниться после проверки — (не)возможно?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 46 и «Очевидное — невероятное*», или Уточненка после начала проверки» // «Налоги & бухучет», 2020, № 57).
Заодно Верховный Суд заметил: даже если плательщик самоуточняется после акта камеральной проверки — это вовсе не значит, что именно налоговики нашли ошибку в поданной плательщиком отчетности. Плательщик мог и самостоятельно выявить эту допущенную им ошибку (см. постановления ВС от 22.04.2021 по делу № 360/3701/19, от 12.03.2020 по делу № 805/2408/16-а, от 19.09.2019 по делу № 815/4013/14).
Следовательно, исходя из позиции судов, считаем, что плательщик вполне имеет право подать УР/УД, пока налоговики не приняли НУР по результатам камеральной проверки, которой уже выявлена ошибка, в отношении которой плательщик желает самоисправиться. А на принятие НУР, еще раз отметим, п. 86.8 НКУ отведено 15 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения плательщику акта проверки. Именно в этот непродолжительный момент плательщик может подать УР/УД за период, в котором камеральная проверка выявила нарушение.
При этом Верховный Суд подчеркивает, что императивный характер п. 49.9 НКУ значит, что налоговики не имеют права не принять фактически полученную налоговую декларацию, поданную плательщиком одним из способов, предусмотренных п. 49.3 НКУ, — лично или через представителя, по почте или средствами электронной связи (см. постановление ВС от 10.01.2024 по делу № 805/3164/17-а).
И помните, что в соответствии с п.п. 69.38 подразд. 10 разд. XX НКУ до прекращения или отмены ВС в случае самостоятельного исправления ошибок, которые привели к занижению НО, самоштраф и пеню не начисляют.
Выводы
- Налоговики настаивают, что в случае занижения налога самоисправлять охваченный камеральной проверкой период плательщик может, пока им не получен акт такой проверки.
- Зато суды приходят к заключению, что плательщик может уточниться в период после проведения камеральной проверки и до принятия НУР по результатам такой проверки.
