31.03.2025
Висновок про безтоварність або нереальність операції ґрунтується на:
1) визначеннях зі ст. 1 Закону про бухоблік*:
— господарська операція — це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства;
— первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію;
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
2) п. 44.1 ПКУ: для цілей оподаткування платники зобов’язані вести облік на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. А формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених переліченими вище документами, забороняється.
Звідси висновок: господарські операції повинні фактично здійснюватися та підтверджуватися певними документами, зокрема первинкою.
Якщо ж платник лише прикривається формально складеними документами, проте руху активів немає, то операція є безтоварною (нереальною). Тобто такою, що не відбулася
Ми свого часу зазначали*, що, суворо кажучи, нереальна операція, з точки зору ЦКУ, близька до фіктивного правочину. Бо фіктивним є правочин, який вчинений без цілі створити певні наслідки, які повинні виникати у зв’язку з його вчиненням (ч. 1 ст. 234 ЦКУ). І примітно, що недійсність такого правочину може визначати тільки суд (ч. 3 ст. 234 ЦКУ). Хоча податківці ні до яких судів із цим питанням не звертаються. Вони одразу трактують ту чи іншу ситуацію як нереальну операцію.
* Див. «Податки & бухоблік», 2020, № 55.
Суди ж на практиці не посилаються на норми про фіктивність правочину, спираючись на Закон про бухоблік та ПКУ. Також зазначають, що договір не є первинним документом та закріплює лише намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не підтверджує їх фактичне виконання (див. постанову ВС від 19.03.2025 у справі № 520/7034/19).
Тож виходить, що договір лишається дійсним, а от операції у рамках цього договору вважаються нереальними (тобто такими, що не відбулися).
Негативні наслідки від визнання операції безтоварною (нереальною) отримують для себе ті, хто несе витрати за такими операціями. Зокрема, йдеться про зняття податкового кредиту, донарахування з податку на прибуток, ПДВ, ПДФО (якщо йдеться про ФОП-загальносистемників) і штрафних санкцій за заниження зобов’язань із цих податків (ст. 123 ПКУ), а також пені (ст. 129 ПКУ).
Ситуація. Часто податківці визнають нереальними (безтоварними) господарські операції, де у виконавців / постачальників є проблеми з матеріально-технічною базою. Тобто, наприклад, після постачання виявляється, що у контрагента платника, який потрапив «під роздачу», недостатня кількість працівників для виготовлення товару або ж недостатня площа земельних ділянок для вирощення певної кількості продукції.
Мов, якщо постачальник або виконавець не могли виготовити / виростити таку кількість продукції, то операції бути не могло. У свою чергу, первинка лише для прикриття протиправної операції.
Загалом тут поєднуються питання реальності господарської операції та принцип обачності під час вибору контрагента.
Як боротися? 1. Наскільки це можливо — аналізувати своїх контрагентів. Можна спробувати:
а) через Електронний кабінет платника (ЕК) отримати інформацію про них (розділ «Інформація про бізнес-партнера»). Правда, така інформація надається, лише якщо контрагент надав на це згоду, знову ж таки, у ЕК;
б) пошукати судові рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень за кодом ЄДРПОУ платника (актуально для юросіб) або через сайт Судова влада (розділ «Стан розгляду справ»);
в) скористатися платформою Опендатабот або платними системами типу YouControl;
г) продивитися Єдиний реєстр боржників та Автоматизовану систему виконавчого провадження.
2. Скористатися наступними висновками поточної судової практики. Наприклад, у постанові ВС від 20.09.2024 у справі № 160/10727/22 розглядалися закиди податківців про нереальність операції через те, що контрагенти платника не мали:
— достатньої кількості площі для вироблення продукції (зокрема, землі для вирощування необхідної кількості соняшнику);
— об’єктів оподаткування за адресами відвантаження товару, які вказані у ТТН;
— достатньої кількості працівників у контрагента платника для надання послуг. Зокрема, йшлося про послуги з прибирання та вивезення відходів. При цьому підтвердити перебування працівників клінінгової компанії на території платника не вдалося через те, що останній не надав журналу видачі перепусток цим особам. До того ж клінінгова компанія не залучала сторонніх осіб до виконання послуг і свій податковий кредит формувала за рахунок придбання товарів (тази та відра), реалізацію яких не встановлено та використання яких у придбаних обсягах є неможливим.
Платник доводив свою правоту за допомогою:
1) первинних документів:
а) щодо клінінгових послуг: договори, додатки з переліком робіт та послуг, акт здачі-приймання робіт (надання послуг), паспорти здачі відходів на полігон твердих побутових відходів, зареєстровані податкові накладні, копії платіжних доручень про оплату;
б) щодо постачання соняшнику: договори, видаткові накладні, акти прийому-передачі товару, ТТН, податкові накладні, копії платіжних доручень про оплату;
2) того, що платник є виробником олії та тваринних жирів і зареєстрований як оператор ринку харчових продуктів. Виробництвом займається через підрозділ за допомогою виробничих потужностей певного заводу. Отже, операції з придбання соняшнику пов’язані з господарською діяльністю платника.
Судді ж, зокрема, зазначили, що негативні наслідки, пов’язані з недостовірністю даних, зазначених у первинці, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені дані щодо госпсуб’єкта, який має якісь недоліки свого правового статусу, то добросовісний платник, який скористався цим документом для підтвердження даних свого обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків. Але це працюватиме, якщо рух відповідних активів мав місце. При цьому
має враховуватися реальна можливість платника пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом
Але зверніть увагу: це не може бути єдиним аргументом тоді, коли ви сперечаєтеся з податківцями за податковий кредит. Треба ще мати адекватним чином складену первинку, реальний рух активів, а також пов’язаність операції зі своєю господарською діяльністю. Оскільки у цьому ж рішенні судді підкреслили, що має досліджуватися сукупність обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Хоча Верховний Суд також зазначив, що сама по собі лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
Такі самі висновки викладені у постановах Великої Палати ВС від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, від 16.01.2025 у справі № 280/4109/21.
Зауважимо: Верховний Суд не завжди був такий лояльний до ситуацій, коли в ланцюгу постачання з контрагентами є проблеми (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 55). Тож навіть за наявності позитивної сучасної судової практики слід бути обережними у виборі контрагентів.
Ситуація. У статті «Значні й незначні помилки в реквізитах ТТН: як визначитись?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 30 ми вже згадували про те, що на практиці податківці негативно ставляться до проблем із заповненням ТТН. Точніше, вони досі вважають, що недоліки у заповненні тих чи інших реквізитів впливають не лише на витрати щодо перевезення, а ще й на реальність господарських операцій, де задіяні такі перевезення. Мов, якщо ТТН дефектна, то відсутнє підтвердження перевезення. А раз є проблеми з фактом перевезення, то незрозуміло, яким же чином товар міг потрапити до покупця. Та сама логіка застосовується і до ситуацій з відсутністю ТТН. Про наявність таких претензій свідчить існування судової практики на цю тему.
Бо ті ж податківці у своїх роз’ясненнях кажуть, що проблеми з ТТН можуть означати лише сумніви щодо витрат на перевезення товарів і не більше (див. листи ДФСУ від 19.02.2018 № 654/6/99-99-14-03-03-15/ІПК, від 17.04.2019 № 1637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 102.02 БЗ).
Окрема історія — відсутність ТТН у разі доставки товарів «Новою поштою». Про це детальніше читайте у статті «Експрес-накладна від «Нової пошти» без ТТН: які наслідки?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 36.
Як боротися? 1. Очевидний вихід: все-таки складати ТТН там, де це потрібно, та звертати увагу на заповнення принаймні найголовніших реквізитів. До речі, не забувайте про нову форму ТТН, яку ми отримали у 2024 році (див. «Податки & бухоблік», 2025, № 4). Про роз’яснення щодо заповнення такої форми див. у «Податки & бухоблік», 2025, № 23.
2. Підтверджувати реальність операцій за допомогою іншої первинки, посилатися на реальний рух активів та подальше використання товарів у госпдіяльності. Користуватися наступними висновками судової практики. Якщо казати про судову практику щодо недоліків заповнення ТТН, то зверніть увагу на постанову ВС від 15.08.2024 у справі № 420/30338/23. На закиди податківців судді зазначили, що
недоліки у оформленні ТТН не є підставою для висновків про безтоварність операцій з придбання або продажу ТМЦ, якщо інші дані свідчать про рух активів або зміни у зобов’язаннях платника
До тих же висновків судді доходили у постанові ВС від 27.09.2023 у справі № 380/14750/21.
Стосовно ж відсутності ТТН можна врахувати постанову ВС від 25.01.2024 у справі № 640/8979/21. Податківцям не сподобалася відсутність ТТН у контексті операцій з постачання товарів до платника від його постачальника. А ось платник захищався за допомогою: договорів поставки, видаткових накладних, договорів про комплексні логістичні послуги, зареєстрованих ПН, документів на підтвердження подальшої реалізації придбаного товару кінцевому споживачу через спеціалізовані магазини роздрібної торгівлі та юридичним особам (відомості з РРО, видаткові накладні, зареєстровані ПН), актів зняття товарів з відповідального зберігання, накладних на внутрішнє переміщення товарів та ТТН на перевезення товарів до об’єктів торгівлі платника.
А от Верховний Суд зауважив, що:
— відсутність ТТН сама по собі не може свідчити про безтоварність господарської операції;
— ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов’язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуються іншими первинними документами.
Подібні висновки були викладені й у постанові ВС від 25.12.2024 у справі № 640/9356/20.
Ситуація. Податківці можуть визнати нереальною й операцію, де деяка підтвердна первинка підписана посадовими особами, які перебувають у відпустці. Часто такий аргумент зустрічається у контексті касових документів.
Як боротися? Тут є декілька варіантів:
1. Завчасно, на період відпустки, передавати право підпису іншим особам. Розуміємо, що це не завжди можливо. Проте це найбільш безпечний з варіантів.
2. Відкликати підписанта з відпустки. Тут так само є складнощі в реалізації, бо просто так відкликати людину з відпустки не можна. Законодавець встановлює свої правила і особливості. Про це ми писали у «Податки & бухоблік», 2024, № 33. Але відкликання з відпустки може зіграти свою роль у відстоюванні реальності госпоперації. Це може бути одним з аргументів на користь платника (див. постанову ВС від 05.02.2025 у справі № 320/3669/19). Вкотре підкреслимо: один з аргументів, а не єдиний.
3. Доводити правомірність підписання документів у відпустці. Щодо головного бухгалтера, який підписав касові документи, такий варіант став виграшним у постанові ВС від 08.02.2024 у справі № 640/9838/19. Зокрема, Верховний Суд зазначив, що ані КЗпП, ані Закон України «Про відпустки» від 15.11.96 № 504/96-ВР не містять застережень чи обмежень щодо здійснення працівником під час перебування у відпустці передбачених трудовим договором функцій за власною ініціативою. Проте ми радимо також спиратися у цьому випадку на постанову ВС від 29.06.2022 у справі № 400/1550/19 (див. детальніше у «Податки & бухоблік», 2022, № 50).
Ситуація. Різноманітні інформаційні послуги (у тому числі рекламні) часто викликають у податківців підозри. Мов, подібні операції є нереальними і часто вчиняються задля завищення витрат. Тому фіскали прискіпуються, як можуть. Хоча й іноді, чого кривити душею, інформаційні послуги таки використовують у не зовсім законний спосіб. Через це страждають і добросовісні платники.
Як боротися? 1. Усіма можливими способами фіксувати хід надання послуг. Підійдуть різноманітні звіти, проміжні акти, детальне розкриття змісту послуг: де, коли та як вони надаються тощо.
2. Скористатися наступною судовою практикою. Радимо, зокрема, звернути увагу на постанову ВС від 26.07.2023 у справі № 620/3683/19. У справі йшлося про надання рекламних послуг. Аргументи платника:
— наданими податківцям документами підтверджується отримання економічного ефекту від операцій у вигляді прибутку;
— замовниками послуг були відомі в Україні юрособи, які здійснюють діяльність в більшості регіонів України, що обумовлювало необхідність залучення фізичних та юридичних осіб для поширення рекламних матеріалів;
— документи містять чітку деталізацію, яка дозволяє визначити, які саме рекламні матеріали, в яких містах, в який період та в якій кількості поширювалися, а фотографії підтверджують реальність цих робіт;
— для підтвердження реальності операцій надавалися: договори, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), квитанції до прибуткового касового ордера та додатки-деталізації, додатки-замовлення, ПН, банківські виписки.
Податківці намагалися також долучити протоколи допиту фізосіб-свідків щодо розповсюдження рекламних листівок у межах кримінального провадження. Проте судді Верховного Суду зазначили, що в матеріалах справи відсутні вироки як щодо платника, так і щодо його контрагентів.
Тож платнику вдалося відбитися від фіскалів та отримати рішення Верховного Суду на свою користь.
Ситуація. Окремо звертаємо увагу на обставини, коли у контрагентів недостатня матеріально-технічна база. Тобто податківці, визнаючи нереальність господарської операції, вказують на те, що, наприклад, у платника недостатня кількість працівників для виконання робіт чи відсутні склади або ж транспорт.
Це, звісно, пов’язано з розділом «Проблеми у ланцюгу постачання» цієї статті. Проте ми хотіли б окремо розглянути ще й аспект матеріально-технічної бази.
Як боротися? Ми вже вище зазначали про перевірку контрагентів. Проте далеко не все можна перевірити. Тож звертаємо увагу ще й на такі висновки з судової практики:
1. У постанові ВС від 25.12.2024 у справі № 640/9356/20 судді зазначали, що норми податкового законодавства не закріплюють певний обсяг матеріально-технічних умов у платника при здійсненні господарської діяльності, як критерії правового статусу щодо отримання податкової вигоди.
Підкреслимо: це не основний аргумент у спорі, бо ключову роль у суперечці з фіскалами зіграли первинні документи платника, рух активів та пов’язаність спірних операцій з господарською діяльністю.
2. У постанові ВС від 17.10.2022 у справі № 640/19539/19 розглядалися претензії податківців щодо кількості працівників та достатньої кількості транспортних засобів, складів, обладнання. І Верховний Суд зазначив, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції. Усе тому, що залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). А основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Про це ж згадували судді і у постанові ВС від 20.09.2024 у справі № 160/10727/22 (на цю справу ми вже посилалися вище).
Тож якщо підсумувати, то із закидами від податківців щодо нереальності господарської операції цілком можна боротися. Хоча є й способи попередити ці претензії. Проте бажаємо вам не стикатися з подібними ситуаціями ☺.