Первинка: що у ній цікавить податківців?

Впевнені, що багатьом з наших читачів базові визначення щодо первинки відомі. Але освіжити у пам’яті знання не буде зайвим. Тим більше це має практичне значення. Саме визначення та базові моменти можуть витягти та підкрипити позицію платника у суперечках з контролюючими органами.

Первинні документи — це які?

Первинний документ — це документ, який містить відомості про госпоперацію (ст. 1 Закону про бухоблік). Він може, як відомо, складатися у письмовій або електронній формі.

Кожен такий документ повинен мати певні реквізити. Серед обов’язкових (див. ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.4 Положення № 88):

— назва документа;

— дата складання;

— назва підприємства, від імені якого складено документ;

— зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру госпоперації;

— посади осіб, відповідальних за здійснення госпоперації і правильність її оформлення;

— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації.

Зауважимо: законодавством може бути встановлено необов’язковість деяких реквізитів, перелічених вище, або необхідність включати додаткові реквізити (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). Наприклад, обов’язковим реквізитом ТТН є найменування (П.І.Б.) вантажоодержувача (п. 11.1 Правил № 363).

Звісно ж не забороняється також додавати свої реквізити. Хоча не щодо усіх документів це можливо.

Крім того, саме на підставі первинки платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань (п. 44.1 ПКУ).

Хоча крім них, ці показники можуть формуватися також на підставі регістрів бухобліку, фінзвітності та інших, передбачених законодавством, документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів. Про це також каже п. 44.1 ПКУ.

Зверніть увагу: не кожен документ є первинним! Основною його ознакою є те, що він містить відомості про госпоперацію. От, наприклад, калькуляція собівартості не є первинним документом, бо вона не містить відомостей про госпоперацію. Також не є первинкою договір, оскільки він закріплює лише намір здійснити ту чи іншу госпооперацію (див. постанову ВС від 22.12.2022 у справі № 815/7270/14). Але у процесі доведення реальності госпоперації усі засоби хороші. Тож у спорі з податківцями допомагають і непервинні документи (зокрема й калькуляції разом з договорами).

Коротко про строки зберігання первинки

За загальним правилом первинку потрібно зберігати протягом 3 років. Зокрема, відповідно до п. 44.3 ПКУ не менше ніж 1095 днів (для звичайної первинки) або 2555 днів (для первинки, пов’язаної з трансфертним ціноутворенням та КІК).

Не забуваймо, що на первинку у певних випадках ці строки не діють (наприклад, щодо ЄСВ).

Крім того, до правил застосування строків зберігання внесли свої особливості карантин та воєнний стан. Зокрема, приймаючи рішення про знищення або продовження зберігання первинки потрібно врахувати, що ці строки призупинялися:

— частково у період карантину (див. детальніше у статті «Строки зберігання документів», «Податки & бухоблік», 2022, № 14);

— на період воєнного стану (як і більшість інших строків). Про те, які строки наразі призупинено читайте у статті «Воєнна зупинка строків по-новому», «Податки & бухоблік», 2022, № 39. А про те, як воєнне призупинення співставляється з карантинним — у статті «Призупинення строків: основи», «Податки & бухоблік», 2022, № 32.

Як податківці прискіпуються до первинки?

Частіше за все, якщо набір первинних документів не подобається фіскалам, то вони доходять висновку що та чи інша операція є безтоварною або нереальною.

Нагадаємо, що законодавство, по суті, не визначає що є нереальною або безтоварною операцією. Фіскали надають такий статус госпоперації виходячі з визначення «господарська операція». А це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік). Отже, як вони кажуть, якщо руху ніякого не відбувалося, то й операція нереальна/безтоварна.

Тож будь-які недоліки або відсутність того чи іншого первинного документа (який на думку фіскалів має бути) розглядається саме як нереальність/безтоварність госпоперації.

Призводять такі висновки до донарахувань та штрафів. Бо нереальну/безтоварну операцію ставити у витрати не можна, як ви розумієте.

Отже умовно можна розділити претензії фіскалів до первинки на кілька груп:

1) відсутність того чи іншого реквізита у первинному документі;

2) відсутність первинного документа як така;

3) первинка, що підписана «неправильно» (неуповноваженою особою або не тою особою, яка зазначена як підписант);

4) суперечливість первинних документів (наприклад, у первинці зазначено місце її складання однак підписант не міг на дату її складання перебувати у цьому місці та поставити свій підпис).

Обставини цих претензій часто зараз тільки загострюються. Бо в умовах війни часто буває не до якісного складання первинки.

Розглянемо кожний з пунктів детальніше.

Відсутність реквізита. Достатньо часто фіскали прискіпуються до наявності обов’язкових реквізитів (див. вище). Відсутність дати, назви посади та П.І.Б. підписанта, недостатня деталізація даних про госпоперацію і т.д. Іноді навіть їм може неподобатися, наприклад, те, що не усі графи тієї ж ТТН було заповнено.

Однак вам, у разі виникнення спору, завжди варто пам’ятати про головне правило: неістотні недоліки в документах, що містять відомості про госпоперацію, не є підставою для невизнання такої операції, за умови, що такі недоліки одночасно:

— не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації;

— містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг госпоперації тощо.

Це правило закріплено у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, а також у п. 2.4 Положення № 88. Також згадка про нього часто зустрічається у судовій практиці (див, наприклад, постанови ВС від 02.06.2022 у справі № 160/70/19, від 18.05.2022 у справі № 280/5989/20 та від 23.10.2021 у справі № 200/11977/19-а.

Також один із гарних прикладів — постанова ВС від 02.06.2022 у справі № 160/70/19. Податківцям не сподобалося те, як платник підтверджував списання ПММ у своєму обліку. Нібито подорожні листи не містили достатньо інформації для цього (не було вказано маршрут транспортування, адреси продавця або магазину). Однак Верховний Суд вказав на те, що даних у затвердженій Товариством формі подорожнього листа цілком достатньо інформації для того, щоби визначити обсяг використаних ПММ (тобто можна чітко встановити дату та час маршрут руху автомобіля, пробіг, відстань до замовників тощо).

Зустрічалися також, наприклад, випадки, коли нижчі інстанції допускали, що неістотним недоліком може бути відсутність підпису на первинці (читайте детальніше у статті «Суди про дійсність документів та/або операцій», «Податки & бухоблік», 2021, № 38).

Але зневажливо ставитися до реквізитів первинних документів також не варто. Бо судді Верховного Суду можуть стати на бік податківців, визначивши, що відсутність того ж підпису не може ігноруватися. Тобто такий документ не має враховуватися під час доведення тієї ж реальності госпоперацій (див., наприклад, постанову ВС від 02.12.2021 у справі № 400/3580/19).

Однак зверніть увагу: якщо подивитися негативну для платника судову практику (тобто тоді, коли ВС таки визнавав операцію нереальною), то можна зрозуміти, що недоліки у первинці зіграють проти госпсуб’єкта, якщо цими проблемами ситуація не обмежується. Тобто якщо йтиметься про велику їх кількість плюс неспівставні фактичні обставини проведення тієї чи іншої операції (про це див. нижче).

Відсутніть первинного документа. Частіше за все у податківців виникають претензії щодо відсутності у платника ТТН*. Причому там, де це потрібно та не потрібно… Ще й

* Хоча іноді податківці стверджують що ТТН не є первинним документом (див. постанову ВС від 22.06.2022 у справі № 280/4902/19).

Як правило, фіскали задаються цим питанням, перевіряючи логіку операції. Якщо ми кажемо про ТТН, то податківцям за її наявності зрозуміло яким чином товар потрапив до покупця. А от відсутність цієї накладної, можна сказати, вганяє у ступор.

У більшості випадків, як показує практика, висновки щодо визнання операції нереальною через те, що у госпсуб’єкта немає ТТН є передчасними. Оскільки переміщення товару не завжди може супроводжуватися цим видом документа. Наприклад, коли йдеться про самовивіз. Про це каже й судова практика.

Щодо самовивозу показовою є постанова ВС від 10.12.2021 у справі № 560/3135/19. Судді звернули увагу на те, що податківці не звернули увагу на відповідні умови договору, вимагаючи від платника надати ТТН.

Також є випадки, коли податківців не влаштовує, наприклад, кількість видаткових накладних. Приклад — ситуація з постачанням соняшникової олії (див. постанову ВС від 10.12.2021 у справі № 560/300/19). Фіскалам не сподобалося, що платник зареєстрував велику кількість податкових накладних на підставі відповідної кількості видаткових накладних. На їх думку партія олії мала бути оформлена однією видатковою накладною.

Однак Верховний Суд з цим не погодився. Висновки було зроблено на підставі того, що ніби поставка відбувалася у одній цистерні через одне посвідчення якості олії на увесь її обсяг. Але як вказали судді ВС, одне посвідчення якості не означає, що товар поставлявся у одній цистерні, крім того, в посвідченні у графі «цистерна №» зазначено «партія».

Звісно, говорячи про відсутність первинки, слід пам’ятати про норми щодо її втрати (у тому числі у період воєнного стану). Детальніше про це читайте у статтях «Втрата документів: порядок дій» та «Первинка знищена війною — що робити?» цього номера.

Підпис на первинці. Зараз питання підпису на первинці саме уповноваженої особи загострився. Зокрема, усе частіше бувають випадки, коли з директорами підприємств немає зв’язку*.

* Про те, що можна у цьому випадку зробити читайте у статті «Директор не виходить на зв’язок: що робити?» у «Податки & бухоблік», 2022, № 33.

Якщо податківці, перевіряючи повноваження особи, яка підписала той чи інший документ, виявлять що вона не має достатньо повноважень, то така первинка ними не визнається. Потім, як правило, фіскали стверджують, що наявна нереальність або безтоварність госпоперацій.

Яскравий приклад-аналогія з довоєнних часів — податківці не визнали первинку, підписану директором, який знаходився на той час у відпустці (див. статтю «Директор підписав документи у відпустці: проблеми» у «Податки & бухоблік», 2019, № 12). Однак, судова практика у цьому випадку більш лояльна. Наприклад, у ситуаціях, коли бухгалтер підприємства знаходилася у відпустці однак підписувала видаткові касові ордери, Верховний Суд не поставив під сумнів їх доказову силу (див. постанову ВС від 29.06.2022 у справі № 400/1550/19).

Щоб довести свою правоту до суду було надано :

— пояснювальну записку бухгалтера про те, що вона за власною ініціативою у період відпустки виконувала трудові обов’язки разового характеру. Також стверджувала, що на ордерах міститься її власноручний підпис. Крім того, вказувала, що при виході у відпустку право підпису нікому не передавала;

— наказ підприємства, де визначено, що матеріально відповідальніим особам, у тому числі бухгалтеру, надано можливість, перебуваючи у щорічній відпустці, у разі нагальної потреби лише з власної ініціативи за погодженням з керівником підрозділу виконувати окремі трудові обов’язки разового характеру без дотримання режиму робочого часу, з’являтися на робоче місце для підтвердження фінгосподарських операцій, що стосуються безпосередньо її посадових обов’язків.

У свою чергу ВС зазначив, що ні КзпП, ні Закон № 504 не має застережень чи обмежень щодо здійсненя працівником під час відпустки чи в інший період відпочинку передбачених трудовим договором функцій за власною ініціативою.

Суперечливість. Доведення (не)реальності та безтоварності госпоперації фактично будується на двух китах: наявність правильної первинки + фактичний рух активів.

Наприклад, як ми вже казали вище, якщо це поставка товару, то має бути зрозуміло, яким чином товар потрапляє до покупця. Чи відповідає те, що зазначено у первинці реальності.

Що це можуть бути за ситуації?

Податківці, базуючись на даних ТТН, можуть стверджувати, що певний обсяг товарів за той чи інший проміжок часу не міг бути доставлений певним транспортним засобом.

Або доходити висновку, що ті господарські операції, які відображені у первинці, було нереально виконати, оскільки у контрагента не було достатньої матеріально-технічної бази або трудових ресурсів для цього.

Також за відсутності документів, підтверджуючих купівлю того чи іншого товару, стверджувати, що насправді ніяких товарів не було.

У цих випадках досить часто буває, що фіскали поверхнево аналізують ситуацію або їм не вдається зібрати достатнью доказову базу. Тут головне завдання платника — це пояснити максимально зрозуміло як фіскалам, так і судді, те, як насправді відбувалася операція.

Приклади доведення платниками своєї правоти:

— постанова ВС від 22.06.2022 у справі № 640/24096/20. Податківці зазначали, що перевезення неможливе, оскільки у ТТН вказані авто, які не належать на праві власності (оренди) перевізнику. Однак, як виявилося, це не аргумент, оскільки інформація від ГСЦ МВС була надана фіскалам більш пізньою датою, ніж відбувалася спірна госпоперація. Крім того, доставка товару за договором покладалася на контрагента. ВС підтримав платника;

— постанова ВС від 29.06.2022 у справі № 826/13904/14. Фіскали зазначали, що у контрагентів немає можливості виконати зобов’язання за договором. Серед аргументів: замала вантажопідйомність автомобілів. Суд у свою чергу зазначив, що платник-позивач надав достатню кількість первинних документів, що підтверджують факт реальності доставки. Те, що у контрагентів є якісь проблеми, зокрема, з ТТН, його не мають турбувати. ВС підтримав платника;

— постанова ВС від 13.07.2021 у справі № 808/78/15 (СН/808/48/16). Фіскали поставили під сумнів можливість авто доставити товар на адресу розвантаження за такий короткий час. У свою чергу, госпсуб’єкт пояснив, що водій просто під’їжджав на місце завантаження вантажу ще з вечора. Це дозволяло швидко, за один день здійснити доставку. ВС підтримав платника;

— постанова ВС від 30.11.2021 у справі № 320/5387/20. Податківці вимагали за деякими договорами підряду акти приймання виконання будівельних робіт (форма № КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма № КБ-3). Платник звернув увагу суду на те, що роботи відповідно до договору ще продовжуються, тому актів у цьому випадку бути не може. ВС став на сторону платника.

Отже, первинка, як не крути, усьому голова у бухобліку. Хоча й довести наявність госпоперації за допомогою інших доказів та документів також цілком реально. Навіть якщо первинні документи мають якісь недоліки.