Основные моменты
Поставка макулатуры временно (до 01.01.19 г.) освобождена от обложения НДС (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Кстати, операции по экспорту макулатуры также освобождаются от обложения НДС (категория 101.12 ЗІР ГФСУ).
Под льготу попадает макулатура, которая относится к товарной группе 4707 «Бумага и картон для утилизации (макулатура и отходы)» УКТ ВЭД. Согласно разд. Х Закона Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 19.09.13 г. № 584, в эту группу входят такие товары (см. табл. 1):
Таблица 1. Товары, которые подпадают под «макулатурную» НДС-льготу
| Код товара по УКТ ВЭД | Описание товара |
| 4707 | Бумага и картон для утилизации (макулатура и отходы): |
| 4707 10 00 00 | — невыбеленные крафт-бумага или картон или гофрированные сорта бумаги или картона |
| 4707 20 00 00 | — прочая бумага или картон, полученные в основном из беленой целлюлозы, не окрашенная в массе |
| 4707 30 | — бумага или картон, полученные в основном из механической древесной массы (например, газеты, журналы и аналогичная печатная продукция): |
| 4707 30 10 00 | — старые и непроданные экземпляры газет и журналов, телефонные справочники, брошюры и рекламные издания |
| 4707 30 90 00 | — прочие |
| 4707 90 | — прочие несортированные и отсортированные отходы и макулатура: |
| 4707 90 10 00 | — несортированные |
| 4707 90 90 00 | —отсортированные |
Как видите, под «макулатурную» льготу попадают:
• отходы бумаги и картона;
• неликвидные остатки газет, журналов и прочей печатной продукции.
Главная особенность таких товаров в том, что первоначальную свою ценность они потеряли и, по сути, являются отходами, но их можно утилизировать путем переработки.
Поэтому макулатуру можно рассматривать как актив, который можно продать.
Внимание! Отказаться от применения «макулатурной» льготы нельзя, так как данная НДС-льгота предоставляется не отдельному плательщику НДС, который выполнил установленные требования (категория 135.01 ЗІР ГФСУ), а на определенные операции.
Так что придется принять все НДС-последствия ее совершения.
Налоговая накладная
Несмотря на то, что операция по поставке макулатуры освобождена от обложения НДС, при ее осуществлении плательщик НДС все равно должен выписать налоговую накладную (НН).
Датой составления НН будет дата первого события (п. 187.1 НКУ):
• либо дата отгрузки макулатуры;
• либо дата получения денежных средств.
Заполняя такую НН (п. 16 Порядка № 1307*):
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.
1) в верхней левой ее части в графе «Складена на операції, звiльненi від оподаткування» следует поставить отметку «Без ПДВ»;
2) в разделе А поля II — VIII оставляем пустыми;
3) в разделе Б:
• в «номенклатурной» гр. 2 указать наименование товара. Оно должно, во-первых, соответствовать первичным документам, а во-вторых, вписываться в описание товаров, приведенных в табл. 1. Например, это может быть «макулатура», «відходи паперу», відходи картону» и т. п.;
• в гр. 8 — код ставки «903»;
• в гр. 9 — код льготы «14060465» согласно Справочнику № 87/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.04.18 г.;
• остальные реквизиты НН заполняем в общем порядке.
Важно! Очевидно, что цена реализации макулатуры будет намного ниже, чем цена, по которой приобреталась бумага. Но составлять еще одну НН (на дотягивание базы обложения НДС до минимального размера) не нужно.
Во-первых, в рассматриваемой ситуации предприятие покупало бумагу, а продает макулатуру. Ее можно рассматривать как продукцию собственного производства. Поэтому ориентироваться на цену приобретения нет необходимости. За ориентир можно взять обычные цены на макулатуру.
Во-вторых, сами налоговики признают, что НН на дотягивание до минбазы по льготным операциям не составляется (категория 101.16 ЗІР ГФСУ).
НДС-отчетность
Так как передача макулатуры на утилизацию является льготной операцией, ее отражают в стр. 5 НДС-декларации и в таблице 1 приложения Д6.
А теперь переходим к самому интересному.
«Компенсирующие» НО
Осуществление льготных операций в НДС-учете неразрывно связано с начислением «компенсирующих» НО.
Дело в том, что п.п. «б» п. 198.5 НКУ обязывает плательщиков НДС начислять «компенсирующие» НО в случае приобретения товаров/услуг, которые предназначаются для использования / начинают использоваться в освобожденных от НДС операциях.
Например, это могут быть услуги по транспортировке макулатуры до предприятия-переработчика или горючее для заправки собственного авто для такой перевозки.
Весь «входной» НДС по таким покупкам плательщик НДС должен компенсировать начислением НДС-обязательств.
Напомним. Начислять «компенсирующие» НО нужно**:
** О всех нюансах начисления «компенсирующих» НО читайте в консультации «Компенсирующие» налоговые обязательства: когда придется начислять» // «БН», 2018, № 8.
а) в том отчетном периоде, когда:
• произошло «первое событие» по операции (если товары/услуги приобретались непосредственно для льготной операции);
• товары/услуги начали использоваться в освобожденной операции;
б) у вас как у покупателя возникло право на налоговый кредит (НК) по такой операции;
в) был «входной» НДС по операции.
Базой для начисления «компенсирующих» НО будет (п. 189.1 НКУ):
• для товаров/услуг — их покупная стоимость;
• для необоротных активов — их остаточная стоимость на начало отчетного периода, в котором была проведена операция (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).
Начисленные НО отражаем в стр. 4.1 НДС-декларации.
Кроме того, в последний день месяца, в котором произошла льготная операция, плательщику НДС необходимо составить сводную «компенсирующую» НН***.
*** Детально о заполнении НН читайте в Шпаргалке бухгалтера «Налоговая накладная — 2017: подсказки на все случаи жизни» // «БН», 2017, № 14.
Бумага — исключение? Что касается бумаги, из которой в процессе переработки образовались отходы в виде макулатуры, то спешить начислять «компенсирующие» НО на такую покупку не стоит.
Конечно, налоговики советуют плательщикам НДС компенсировать НК, отраженный при закупке бумаги, из которой потом образовались отходы в виде макулатуры (письмо ГУ Миндоходов в Днепропетровской обл. от 14.03.14 г. № 1539/10/04-36-15-01-16).
При этом в качестве базы для начисления «компенсирующих» НО они предлагают брать стоимость сырья, из которого образовались отходы (макулатура).
К примеру, если из 1000 кг использованной в производстве бумаги (ее стоимость равна 30 грн./кг без НДС) образовалось 50 кг отходов в виде макулатуры, то предприятие должно начислить «компенсирующие» НО в размере 300 грн. (50 кг × 30 грн./кг × 20 %).
Однако, на наш взгляд, если макулатура образовалась в результате переработки бумаги, то «компенсирующие» НО вообще начислять не нужно.
1. Бумага приобреталась с целью использования в облагаемых операциях, и в них же ее использовали (в результате ее производственной переработки образовались отходы).
2. Начислять «компенсирующие» НО нужно в том случае, если приобретенные товары/услуги начали использоваться в освобожденных операциях.
Приобретенная же бумага в операции по передаче макулатуры на переработку вообще не участвовала. Из нее (в результате переработки) была получена макулатура (другой товар), поставка которой предприятию-переработчику и освобождена от обложения НДС.
Если бы часть бумаги/картона переработали, а часть сдали в макулатуру (без обработки), то тут действительно можно было бы применить п. 198.5 НКУ.
Распределение НДС
Если выйдет так, что приобретенные вами товары/услуги будут одновременно использоваться как с льготной поставкой (передача макулатуры на утилизацию), так и с налогооблагаемой, при этом вы не сможете физически разделить их между такими операциями, то придется начислить еще и «распределительные» НО согласно п. 199.1 НКУ. Даже в том случае, если поставка макулатуры была вашей единственной освобожденной операцией.
Чаще всего к таким «двойным» товарам/услугам относят аренду офиса, комплатежи, услуги связи, канцелярские товары и т. д.
Чтобы начислить «распределительные» НО, вам придется:
а) в периоде поставки макулатуры рассчитать коэффициент «анти-ЧВ» (подробнее — в Теме недели «Перераспределение НДС — 2017» // «БН», 2017, № 51). Внести его в гр. 7 таблицы 1 приложения Д7 и подать его вместе с НДС-декларацией того отчетного периода, в котором впервые была проведена льготная операция.
Заметим: если в прошлом или текущем году у вас уже были необлагаемые операции, то для начисления «распределительных» НО нужно использовать уже имеющийся показатель «анти-ЧВ»;
б) используя коэффициент «анти-ЧВ», в периоде поставки макулатуры начислить «распределительные» НО по «двойным» товарам/услугам (отражаем в стр. 4.1 НДС-декларации).
Базу для начисления таких НО следует определять в соответствии с п. 189.1 НКУ (как и для «компенсирующих» НО согласно п. 198.5 НКУ);
в) в последний день месяца, в котором состоялась поставка макулатуры, составить сводную «распределительную» НН и зарегистрировать ее в ЕРНН («БН», 2017, № 14);
г) если в следующих периодах текущего года необлагаемых операций не будет, то распределять «входящий» НДС не нужно;
д) по итогам года провести годовой перерасчет НДС, как того требует п. 199.4 НКУ.
Пример. В феврале 2018 года предприятие закупило 10 тонн бумаги на общую сумму 240 тыс. грн. (в т. ч. НДС — 40 тыс. грн.). В процессе производства образовалось 600 кг макулатуры, которую в марте 2018 года решено сдать на утилизацию.
Это первая необлагаемая операция предприятия в текущем году (в прошлом году льготных операций не было). Поэтому предприятию по итогам марта 2018 года пришлось рассчитать показатель «анти-ЧВ». Он составил 0,03 (3 %). При этом:
• расходы на оплату транспортных услуг сторонней организации по доставке макулатуры до переработчика составили 480 грн. (в том числе НДС — 80 грн.);
• а размер «двойных» расходов (коммунальные платежи, услуги связи и т. д.) за март 2018 года достиг 7800 грн. (в том числе НДС — 1300 грн.).
Отразим указанные операции в учете (табл. 2).
Таблица 2. Учет макулатуры, образовавшейся в процессе производства
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Февраль 2018 года | |||
| 1. Приобретено сырье (бумага) для оказания полиграфических услуг | 201 | 631 | 200000 |
| 2. Отражен НК (НН зарегистрирована в ЕРНН) | 641/НДС | 631 | 40000 |
| 3. Списана бумага в производство | 23 | 201 | 200000 |
| 4. Оприходована макулатура, образовавшаяся в процессе производства (600 кг по цене 3 грн. за 1 кг) | 209 | 23(1) | 1800(2) |
| Март 2018 года | |||
| 5. Перечислена предоплата за транспортные услуги | 371 | 311 | 480 |
| 6. Отражена сумма НК (НН зарегистрирована в ЕРНН) | 641/НДС | 644/2 | 80 |
| 7. Макулатура передана на переработку (составлена льготная НН и зарегистрирована в ЕРНН) | 377 | 712 | 1800 |
| 8. Списана себестоимость реализованной макулатуры | 943 | 209 | 1800 |
| 9. Подписан акт предоставленных транспортных услуг | 949 | 631 | 400 |
| 10. Отражен НК | 644/2 | 631 | 80 |
| 11. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 480 |
| 12. Получена оплата за отгруженную макулатуру | 311 | 377 | 1800 |
| 13. Начислены «компенсирующие» НО по полученным транспортным услугам согласно п. 198.5 НКУ | 643/1 | 641 | 80 |
| 14. «Компенсирующие» НО включены в состав расходов | 949 | 643/1 | 80 |
| 15. Начислены «распределительные» НО согласно п. 199.1 НКУ по «двойным» покупкам (1300 × 0,03) | 643/1 | 641 | 39 |
| 16. «Распределительные» НО включены в состав расходов | 949 | 643/1 | 39 |
| (1) Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства (п. 12 П(С)БУ 16 «Расходы). (2) Стоимость возвратных отходов, подлежащих реализации, отражаем по справедливой стоимости (п. 11 П(С)БУ 16). Подробнее об этом вы можете почитать в консультации «Отходы производства: отражаем в учете» // «БН», 2016, № 22. | |||
Отчет о льготах
Все плательщики НДС, которые пользуются налоговыми льготами, обязаны подавать Отчет о льготах (п. 1 Порядка № 1233*).
В части НДС такие налоговые льготы определяются по операциям поставки товаров и/или услуг, которые являются объектами обложения НДС и (п. 8 Порядка № 1233):
• освобождены от НДС-обложения;
• облагаются НДС по ставке НДС 0 %.
Поставка макулатуры является освобожденной от НДС операцией. Кроме того, данная льгота есть в Справочнике № 87/2 прочих налоговых льгот. А значит, без подачи Отчета о льготах не обойтись.
Предупреждаем: Отчет о льготах заполняется нарастающим итогом с начала года и подается за 3, 6, 9 и 12 календарных месяцев. Поэтому, даже если в течение года у вас была одна льготная операция (например, в марте 2018 года) — вам все равно необходимо будет представлять такой отчет до конца отчетного (2018) года (категория 101.26 ЗIР ГФСУ).
Ответственность
Разумеется, объем макулатуры, который образуется в результате производства, бывает настолько малым, что у плательщиков НДС может возникнуть мысль — а можно ли вообще обойтись без начисления всех этих «компенсирующих»/«распределительных» НО? Во что может «вылиться» такое решение — рассмотрим в табл. 3.
Таблица 3. Ответственность за неотражение в НДС-учете льготной операции
| Вид нарушения | Ответственность |
| Не составили льготную НН | Единственное наказание за такие действия — админштраф по ст. 1631 КоАП (от 85 до 170 грн.). За повторное нарушение в течение года (если налоговики в течение года еще раз придут на проверку и найдут такое же нарушение) — от 170 до 255 грн. |
| Не начислили «компенсирующие»/ «распределительные» НО | В этом случае вам грозит: • доначисление НО и, как следствие, штраф в размере 25 % от суммы НО, определенных контролирующим органом (п. 123.1 НКУ); • штраф за задержку регистрации сводных НН в ЕРНН по п. 1201.1 НКУ. Тут можно возразить, ведь Минфин пришел к выводу, что штрафы за нарушения в регистрации сводных НН, оформленных на льготные покупки, не налагаются (письмо от 14.04.17 г. № 11310-09-10/10306 // «БН», 2017, № 19-20). Однако налоговики явно не хотят следовать такому курсу (письмо ГФСУ от 18.12.17 г. № 3026/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «БН», 2018, № 1-2) |
| Не подали Отчет о льготах | За неподачу или несвоевременную подачу Отчета о льготах применяются штрафы, предусмотренные п. 120.1 НКУ (письмо ГФСУ от 17.01.18 г. № 1390/7/99-99-12-02-04-17 // «БН», 2018, № 6). То есть 170 грн. (при повторном нарушении — 1020 грн. за каждую неподачу или несвоевременную подачу). Кроме того, контролеры грозят еще и админштрафами на должностных лиц по ст. 1631 КоАП (категория 138.01 ЗІР ГФСУ) |
