Таможенное оформление
Способы отправки. Выбор документов для оформления экспорта дешевых товаров на таможне будет зависеть от способа их отправки. Так, если товары переправляют:
а) в виде международного почтового отправления (МПО), то предприятию необходимо будет заполнить (п. 6 Положения № 4501):
1 Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением Кабмина от 21.05.12 г. № 450.
• либо таможенную декларацию CN 23 (для посылок с отметкой «Консигнация» и отправлений «EMS» и, возможно, для отправлений с объявленной ценностью);
• либо таможенную декларацию CN 22 (для мелких пакетов, мешков «М» , отправлений «EMS» с вложением письменной корреспонденции и, возможно, для бандеролей);
б) в виде международного экспресс-отправления (МЭО), то товары, пересылаемые через таможенную границу Украины, декларируются путем подачи таможенному органу письменного заявления (п.п. 3 п. 7 Положения № 450). Форму такого заявления вы можете найти в приложении 1 к Положению № 450.
В заявлении нужно привести общую информацию о товаре:
• в шапке заявления указывают таможенную стоимость товара, таможенный режим («экспорт»), условия поставки и т. д.;
• в табличной части — номер товара (1, 2, 3…), его наименование, код согласно УКТ ВЭД, стоимость в валюте Украины или иностранной валюте.
Важно! Если товары отправляются нерезиденту бесплатно, считаем, что в шапке и в табличной части (напротив каждой товарной позиции) заявления следует вписать фразу «Вантаж комерційної вартості не має. Вартість тільки для митниці ____».
Заметьте: заявление можно подавать таможенному органу как на бумажном носителе, так и как электронный документ с учетом требований пп. 12 и 13 Положения № 450 (п. 5 Положения № 450).
Конечно, самому предприятию не нужно будет подавать документы в таможенный орган. Все действия за него выполнит экспресс-перевозчик.
Предприятию достаточно подготовить пакет необходимых документов: заполнить заказ на перевозку международного отправления и приложить к нему сопроводительные документы на товар для таможенного оформления. А затем передать их перевозчику вместе с грузом.
Внимание! Товары, перемещаемые (пересылаемые) в МПО или в МЭО, суммарная фактурная стоимость2 которых не превышает эквивалент 150 евро, не облагаются таможенными платежами (ст. 234 ТКУ3).
2 Напомним: фактурная стоимость товаров — это цена товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, указанная в счете (счете-фактуре, счете-проформе и т. п.) или другом документе, определяющим стоимость товара (п. 2 Порядка заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденного приказом Минфина от 30.05.12 г. № 651).
3 Таможенный кодекс Украины от 13.03.12 г. № 4495-VI.
Но! Для того, чтобы воспользоваться такой льготой, предприятию следует документально подтвердить, что стоимость экспортируемых товаров действительно не превышает 150 евро.
Для этого подойдут следующие первичные документы (подаем в составе сопроводительных документов):
• для приобретенных товаров — товарный или кассовый чек, расходная накладная при покупке товара или другой первичный документ о приобретении;
• для самостоятельно изготовленной продукции — калькуляция ее себестоимости с учетом всех надлежащих расходов, которые входят в такую себестоимость до таможенного оформления (с включением стоимости тары).
Валютное регулирование
Независимо от того, будет ли нерезидент платить за полученные товары или нет, такая операция не попадет под валютное регулирование (ст. 1 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР).
Во-первых, на такую экспортную операцию не оформляется грузовая таможенная декларация, от даты составления которой отсчитывался бы предельный срок для получения выручки, равный 180 дням.
Во-вторых, если речь идет о бесплатной поставке дешевых товаров — предприятие даже не получит выручки от такой операции.
НДС-особенности
Передача товаров (даже дешевых, в том числе и бесплатная) считается поставкой (п.п. 14.1.191 НКУ).
В то же время вывоз за пределы таможенной территории Украины (независимо от избранного таможенного режима) товаров, таможенная стоимость которых не превышает эквивалент 150 евро, не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.16 НКУ).
Обратите внимание! В отличие от освобождения от уплаты таможенных платежей, для НДС-учета решающее значение имеет не фактурная стоимость экспортируемых товаров, а таможенная.
Если она превысит границу в 150 евро — операция уже не будет считаться необъектной. А значит, отражать в НДС-учете ее нужно по правилам, прописанным для обычного экспорта (см. консультацию «Экспортируем образцы товаров» // «БН», 2018, № 21).
Определяем таможенную стоимость товара. Согласно ст. 49 ТКУ таможенной стоимостью товаров, которые перемещаются через границу Украины, является стоимость товаров, используемая для таможенных целей, которая базируется на цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары.
Исходя из сказанного, таможенная стоимость товаров должна не сильно отличаться от их фактурной стоимости (указанной в письменном заявлении с целью таможенного оформления).
Но предупреждаем: на практике таможенные органы могут к фактурной стоимости товаров, пересекающих границу в виде МПО и МЭО, добавить стоимость услуг по транспортировке таких товаров. В результате таможенная стоимость вывозимых товаров может превысить границу в 150 евро.
Поэтому такую операцию рекомендуем отражать в НДС-учете только после того, как утрясутся все таможенные формальности, связанные с ней.
Если таможенная стоимость товаров все-таки окажется меньше 150 евро, то начислять НДС (в том числе дотягивать до минбазы согласно п. 188.1 НКУ) по ней или составлять налоговые накладные (НН) вам не придется.
Единственное, такую операцию придется отразить в НДС-декларации, а точнее (категория 101.23 ЗІР ГФСУ):
• в стр. 5 самой декларации (указать объем поставки);
• в таблице 1 приложения Д6 (вписать название операции, ссылку на «необъектную» норму — п.п. 196.1.16 НКУ и объем поставки).
Теперь что касается даты отражения операции. К сожалению, получить уведомление о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины при «дешевых» поставках не получится (просто не предусмотрено п. 30 Положения № 450). Поэтому датой совершения экспортной операции, на наш взгляд, будет дата завершения таможенного оформления товара (на это укажут отметки на документах, проставленные таможней).
«Компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ. Увы, положительные НДС-моменты на этом заканчиваются. Так как экспорт дешевых товаров относится к необъектным операциям, соответственно, по всем приобретениям (с НДС), купленным для использования в этой операции, необходимо начислить «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ.
Напомним — начислять «компенсирующие» НО нужно4:
4 Обо всех нюансах начисления «компенсирующих» НО читайте в консультации «Компенсирующие» налоговые обязательства: когда придется начислять» // «БН», 2018, № 8.
а) в том отчетном периоде, когда:
• произошло «первое событие» по операции (если товары/услуги приобретались непосредственно для льготной операции);
• товары/услуги начали использоваться в необъектной операции;
б) у вас как у покупателя возникло право на налоговый кредит (НК) по такой операции;
в) был «входной» НДС по операции.
Базой для начисления «компенсирующих» НО будет (п. 189.1 НКУ):
• для товаров/услуг — их покупная стоимость (например, стоимость самих товаров, а также стоимость услуг экспресс-перевозки);
• для необоротных активов — их остаточная стоимость на начало отчетного периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).
К несчастью, п. 189.1 НКУ не устанавливает базу для начисления «компенсирующих» НО для самостоятельно изготовленной продукции.
Поэтому придется определить ее самостоятельно. Напомним: НО согласно п. 198.5 НКУ начисляются с целью компенсировать налоговый кредит (НК), сформированный при покупке товаров/услуг, участвующих в необъектных, льготных или нехозяйственных операциях. В случае с собственной продукцией — материалов/услуг, которые были использованы для производства такой продукции (сформировали часть себестоимости готовой продукции).
Соответственно, базой для начисления НО по п. 198.5 НКУ будет стоимость таких материалов/услуг.
И не забудьте: в последний день месяца, в котором осуществлена необъектная операция, плательщик НДС должен составить сводную «компенсирующую» НН5 и зарегистрировать ее в ЕРНН.
5 О подробностях заполнения такой НН читайте в Шпаргалке бухгалтера «Налоговая накладная — 2017: подсказки на все случаи жизни» // «БН», 2017, № 14.
«Распределительные» НО согласно п. 199.1 НКУ
Внимание! Если выйдет так, что приобретенные вами товары/услуги одновременно использовались как в необъектной операции (экспорт дешевле 150 евро), так и в налогооблагаемой, при этом вы не сможете физически разделить их между такими операциями, то придется начислить еще и «распределительные» НО согласно п. 199.1 НКУ.
Чаще всего к таким «двойным» товарам/услугам и необоротным активам относят аренду офиса, коммунальные платежи, услуги связи, канцелярские товары и т. д.
Чтобы начислить «распределительные» НО, вам понадобится:
а) в периоде осуществления экспортной операции рассчитать коэффициент «анти-ЧВ» (подробнее — в Теме недели «Перераспределение НДС — 2017» // «БН», 2017, № 51). Внести его в гр. 7 таблицы 1 приложения Д7. Такое приложение следует подать вместе с НДС-декларацией того отчетного периода, в котором проведена необъектная операция.
Заметим: если в текущем году у вас уже были (и есть) необъектные операции, для начисления «распределительных» НО нужно использовать уже имеющийся показатель «анти-ЧВ»;
б) используя коэффициент «анти-ЧВ», в периоде экспортной операции начислить «распределительные» НО по «двойным» товарам/услугам (отражаем в стр. 4.1 НДС-декларации).
Базу для начисления «распределительных» НО согласно п. 199.1 НКУ следует определять в соответствии с п. 189.1 НКУ;
в) в последний день месяца, в котором состоялась экспортная поставка, составить сводную «распределительную» НН и зарегистрировать ее в ЕРНН (см. «БН», 2017, № 14);
г) если в следующих периодах текущего года необъектных поставок образцов товаров не будет, распределение не проводить;
д) по итогам года провести годовой перерасчет НДС (в декларации за последний период текущего года), как того требует п. 199.4 НКУ.
Как видите, несмотря на необъектный характер операции по экспорту дешевых образцов товаров, начисления НДС не избежать.
Бухгалтерский учет
«Платный» экспорт. Бухгалтерский учет операций по вывозу товаров стоимостью до 150 евро не отличается от экспорта обычных товаров. Поэтому отражаем такие операции согласно правилам, прописанным в П(С)БУ 15 «Доходы» и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
В этом вам поможет консультация «Экспорт товаров: отражаем в учете» // «БН», 2016, № 36.
Бесплатный экспорт. С «бесплатной» экспортной операцией проще. В данном случае не будет ни курсовых разниц, ни «валютных» пересчетов. А все потому, что ни монетарной задолженности, ни дохода по такой операции не возникнет.
Единственное, что предприятие должно показать, — это расходы (в стоимости экспортированных товаров, других расходов, связанных с экспортом).
Налог на прибыль
«Платный» экспорт. Отдельных корректировок финрезультата для операций по экспорту товаров для обычных нерезидентов в НКУ не предусмотрено. Поэтому все налогоплательщики отражают такие операции исключительно по бухгалтерским правилам.
Бесплатный экспорт. Малодоходники, принявшие решение не корректировать финрезультат на разницы, никаких разниц из разд. III НКУ не отражают. Поэтому расходы, признанные в бухгалтерском учете, без каких-либо корректировок повлияют на финрезультат — объект обложения налогом на прибыль.
Остальным плательщикам, возможно, придется показать разницу, оговоренную в п.п. 140.5.10 НКУ.
Подробнее — в статье «Экспортируем образцы товара: учетные нюансы» // «БН», 2018, № 21.
Налог с доходов нерезидента
Независимо от того, оплачивает ли нерезидент полученные дешевые товары или нет — такие товары не относятся к доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины (согласно перечню, приведенному в п.п. 141.4.1 НКУ).
Пример. 26.04.18 г. предприятие отгрузило товар для нерезидента (по условиям договора обязательства предприятия по доставке товаров считаются выполненными в момент передачи их перевозчику).
Датой таможенного оформления товара является 28.04.18 г.
Договорная стоимость товаров совпадает с их таможенной стоимостью — €75 (курс НБУ на дату таможенного оформления составил 32,0106 грн. за 1 €). Балансовая стоимость отгруженного товара — 1500 грн.
Стоимость услуг международной перевозки составила 2100 грн.
23.05.18 г. поступила оплата от нерезидента на распределительный счет банка (курс НБУ на эту дату составил 30,6717 грн. за 1 €). 50 % валюты продано на МВРУ 24.05.18 г. (курс НБУ на эту дату составил 30,6635 грн. за 1 €).
Валюта была продана по курсу 30,8 грн. за 1 €.
Порядок отражения этих операций в учете предприятия покажем в таблице.
Учитываем экспорт товаров дешевле 150 евро
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Апрель 2018 года | |||
| 1. Оплачены услуги международной перевозки | 371 | 311 | 2100,00 |
| 2. Отражен доход от реализации товара (товар передан перевозчику) | 362 | 702 | 75 € 2400,80 |
| 3. Списаны реализованные товары | 902 | 281 | 1500,00 |
| 4. Получены услуги международной перевозки | 93 | 631 | 2100,00 |
| 5. Проведен зачет задолженности | 631 | 371 | 2100,00 |
| 6. Начислены «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ (1500 х 20 %) | 949 | 641 | 300,00 |
| 7. Начислены «распределительные» НО по ст. 199 НКУ (условно) | 949 | 641 | 200,00 |
| Май 2018 года | |||
| 8. Поступила оплата за товар на распределительный счет банка | 316 | 362 | 75 € 2300,37 |
| 9. Отражены расходы от курсовых разниц: (32,0106 - 30,6717) х 75 | 947 | 362 | 100,42 |
| 10. С распределительного счета списано 50 % валюты для обязательной продажи | 334 | 316 | 37,5 € 1149,88 |
| 11. Отражен доход от продажи валюты: (30,8 - 30,6635) х 37,5 | 334 | 711 | 5,12 |
| 12. Поступила на текущий счет в гривнях выручка в размере 50 % (за вычетом комиссионного вознаграждения банка) | 311 | 334 | 1097,25 |
| 13. Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка | 92 | 334 | 57,75 |
| 14. Поступила на текущий счет предприятия экспортная выручка в инвалюте в размере 50 % | 312 | 316 | 37,5 € 1149,88 |
| 15. Отражены расходы от курсовых разниц: (30,6717 - 30,6635) х 75 | 947 | 362 | 0,62 |
Выводы:
- Экспорт товаров, стоимость которых не превышает 150 евро, не облагается таможенными платежами.
- Такая операция не является также объектом обложения НДС. Поэтому плательщик НДС обязан начислить «компенсирующие» НО.
- Экспортировать товары стоимостью больше 150 евро выгоднее, чем дешевые.
