Пока налоговый учет не стал зеркальным отражением бухгалтерского учета, многие бухгалтеры не обращали никакого внимания на «заморочки», связанные с созданием резервов отпусков. Зачем делать лишнюю работу, если суммы отпускных все равно включаются в фонд оплаты труда согласно Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5? Просто вместо заработной платы, которую рассчитывают исходя из утвержденного оклада за отработанное время, работник получает среднюю зарплату за период пребывания в отпуске.
Разве что предприятие практикует начисление доплат за выполнение обязанностей временно отсутствующих работников. Тогда массовый уход сотрудников в отпуск действительно существенно скажется на размере зарплатных расходов.
Однако с 1 января 2015 года основой для определения налогооблагаемой прибыли является финансовый результат, исчисленный по бухгалтерским правилам в соответствии с НП(С)БУ или МСФО. Так постановил п.п. 134.1.1 НКУ.
Это значит, что предписания бухгалтерских стандартов хочешь не хочешь, но надо выполнять. А они призывают относить к расходам отпускные затраты равномерно в течение года через обеспечение на оплату отпусков (или так называемый резерв отпусков).
Резерв отпусков: зачем, почему, для кого?
Что представляет собой обеспечение на оплату отпусков? Обязательно ли его создавать?
Первым делом давайте выясним, что в принципе считается обеспечением. Для этого обратимся к п. 4 П(С)БУ 11, который под обеспечением понимает обязательство с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса.
А как устанавливает п. 14 П(С)БУ 11, обеспечение создают при возникновении вследствие прошедших событий обязательства:
— погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды,
и
— оценка которого может быть расчетно определена.
Под обеспечение, как видим, вполне подпадает и обязательство по оплате отпусков. Ведь:
— во-первых, событием в нашем случае является работа работников на предприятии. Приступив к ней, они уже начинают зарабатывать себе на будущий отпуск. Предприятие же обязано предоставить работникам отпуск и, разумеется, оплатить его. При оплате отпуска уменьшатся ресурсы предприятия — уменьшатся его денежные средства и увеличатся расходы;
— во-вторых, размер и срок погашения «отпускного» обязательства точно определить невозможно. Мы же не знаем наверняка, какой будет средняя зарплата работников за предотпускной расчетный период, сколько человек уволится/будет принято в течение года и отпуск скольких работников будет перенесен на следующий год. Поэтому сумму оплаты будущих отпусков можно определить только приблизительно.
Создавать обеспечение для возмещения последующих (будущих) операционных расходов на оплату отпусков работникам обязывает п. 13 П(С)БУ 11.
Вторит ему и п. 7 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденного приказом Минфина от 28.10.2003 г. № 601. Он уточняет, что выплаты за неотработанное время, которые подлежат накоплению (т. е. те, право на получение которых может быть использовано работником в будущих периодах), признают обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде.
Так что, по общему правилу,
создание обеспечения на оплату отпусков — процедура обязательная
Это подчеркивает Минфин в письмах от 21.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5770, от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321 и от 23.01.2014 г. № 31-08410-07-10/1550 (ср. ). Он заявляет, что нормы П(С)БУ, предусматривающие создание резерва отпусков, носят императивный характер, а значит, не дают предприятиям шанса увильнуть от такой обязанности.
Однако для отдельных субъектов хозяйствования, руководствующихся П(С)БУ 25, в этом плане предусмотрено исключение. Для кого же оно действует? Заглянем в п. 8 разд. I этого Положения. Он в настоящее время позволяет не создавать резерв отпусков:
— субъектам микропредпринимательства независимо от системы налогообложения;
— плательщикам единого налога — юрлицам группы 3.
Хотя, напомним, еще до 24.07.2015 г. эта процедура была обязательной и для них. И лишь с этой даты Минфин своим приказом от 18.06.2015 г. № 573 изменил указанную норму П(С)БУ 25 и освободил малых единщиков — «юриков» 3 группы, а также микросубъектов от «резервно-отпускной» повинности. Вернее, у них появился выбор: создавать или не создавать резерв. Ну а раз эта норма для них теперь не является императивной, свой выбор им стоит отразить в приказе об учетной политике (подробнее об этих новшествах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 60, с. 10).
Кстати, все остальные предприятия могут не утруждать себя внесением записи о создании «отпускного» резерва в приказ об учетной политике, ведь эта норма для них и так носит обязательный характер.
Но, похоже, с 01.04.2016 г. ряды «исключенцев» станут малочисленнее. Их могут покинуть единоналожники группы 3. Ведь с этой даты минфиновская налоговая реформа планирует захлопнуть перед юрлицами «единоналожную» дверь ☹ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 100, с. 6). А раз так, то «безрезервно-отпускная» привилегия им тоже не «светит» — создавать резерв отпусков им придется наравне со всеми остальными предприятиями.
Создаем резерв отпусков
Для оплаты каких видов отпусков можно создавать обеспечение?
В п. 17 П(С)БУ 11 четко указано, что предприятие использует обеспечение для возмещения лишь тех затрат, для покрытия которых оно было создано.
Виды отпусков, для покрытия расходов на оплату которых создаем резерв, укажем на рис. 1.
Рис. 1. Виды отпусков, для покрытия расходов на оплату которых создаем резерв
Для других видов отпусков (учебного, творческого, социального и др.) резерв не формируют. Почему? Потому что, повторим, обеспечение создают при возникновении вследствие прошедших событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, и его оценка может быть расчетно определена. Так вот, например, оплата учебных отпусков зависит от успеваемости, а предусмотреть вероятность предоставления творческих отпусков вообще проблематично. То есть определить оценку обеспечения по этим отпускам практически невозможно.
По той же причине нельзя сформировать и резерв на оплату отпуска в связи с усыновлением ребенка. Ведь заранее неизвестно, примет суд положительное решение об усыновлении или нет, а также попросит ли усыновитель дополнительный отпуск.
А в отношении отпуска в связи с беременностью и родами вопрос о создании резерва вообще не возникает, потому что этот отпуск финансируется за счет средств фонда социального страхования.
Рассчитываем резерв отпусков
Как рассчитать величину обеспечения на оплату отпусков? Включать ли в обеспечение начисления ЕСВ, приходящиеся на суммы отпускных?
О том, как рассчитать сумму обеспечения для оплаты отпусков, рассказывают абзац второй п. 14 П(С)БУ 11 и Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (см. описание к субсчету 471 «Обеспечение выплат отпусков»).
Так вот, сумму обеспечения определяют ежемесячно, умножая фактически начисленную работникам заработную плату на коэффициент резервирования с учетом суммы начисленного ЕСВ.
Данный механизм расчета в виде формулы выглядит так:
РОм = ЗП х Кзп х Кесв,
где РОм — месячная сумма отчислений на создание резерва отпусков;
ЗП — фактически начисленная в текущем месяце заработная плата;
Кзп — коэффициент резервирования;
Кесв — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начислений ЕСВ.
Чтобы рассчитать коэффициент резервирования (Кзп), используем формулу:
Кзп = Оп : ФОТп,
где Оп — годовая плановая сумма на оплату отпусков. Ее определяют на основании графика отпусков. В расчет включают оплату по всем отпускам, для которых создают резерв;
ФОТп — общий годовой плановый фонд оплаты труда (без учета сумм отпускных). Этот показатель можно рассчитать, например, на основе штатного расписания (проекта штатного расписания), утвержденного на следующий год, с учетом планируемого увеличения заработной платы. В расчет ФОТп следует включать все составляющие заработной платы, приведенные в ст. 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (т. е. основную, дополнительную зарплату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты).
А коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ (Кесв), рассчитываем так:
Кесв = 1 + Сесв : 100 %,
где Сесв — ставка ЕСВ в части начислений.
Если у вас работают лица, для которых действуют льготные ставки ЕСВ, то показатель Кесв для них рассчитайте отдельно.
Тем, кто в течение года не собирается пересматривать плановые суммы фонда оплаты труда или отпускных, коэффициенты Кзп и Кесв достаточно рассчитать один раз в год.
Важно! Обеспечение на оплату отпусков рассчитывают отдельно для каждой категории работников (производственного, административного, сбытового персонала и т. д.) в зависимости от того, в каком подразделении они трудятся.
Проиллюстрируем порядок расчета месячной суммы отчислений на создание резерва отпусков на примере.
Пример. На торговом предприятии трудится 7 работников (один из них — инвалид). Плановый фонд оплаты труда персонала (без учета сумм отпускных) на 2016 год составляет 352800 грн. Плановая сумма отпускных на 2016 год — 28576,80 грн.
Предположим, зарплата за январь 2016 года начислена в размере 29400 грн., в том числе:
— админперсоналу — 8400 грн.;
— работникам службы сбыта — 21000 грн., в том числе работнику-инвалиду — 4100 грн.
Рассчитаем коэффициент резервирования (Кзп):
28576,80 грн. : 352800 грн. = 0,081.
Коэффициент, корректирующий резерв отпусков на сумму ЕСВ (Кесв), составляет:
— по работнику-инвалиду: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;
— по остальным работникам: 1 + 20 %* : 100 % = 1,2.
Сумму резерва отпусков рассчитываем так:
— по работнику-инвалиду: 4100 грн. х 0,081 х х 1,0841 = 360,03 грн.;
— по админперсоналу: 8400 грн. х 0,081 х 1,2 = 816,48 грн.;
— по работникам службы сбыта: (21000 грн. - 4100 грн.) х 0,081 х 1,2 = 1642,68 грн.
В итоге общая сумма резерва отпусков, которая включается в расходы, за январь 2016 года составит:
360,03 грн. + 816,48 грн. + 1642,68 грн. = = 2819,19 грн.
* Ставка ЕСВ взята из предположения, что с нового года заработают предложения Минфина, о которых мы говорили в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 100, с. 6. Если же они не пройдут, подставите сюда действующую ставку.
Используем резерв отпусков
В каких объемах можно использовать резерв отпусков?
Как мы уже сказали выше, начисленный резерв используют для возмещения тех расходов, для покрытия которых он был создан. Приведем виды этих расходов на рис. 2.
Рис. 2. Использование резерва отпусков
При этом может случиться, что суммы начисленного резерва не хватит, чтобы покрыть сумму отпускных и приходящегося на них ЕСВ. С таким явлением вы можете столкнуться, например, в летний период или в период новогодне-рождественских праздников, когда работники массово уходят в отпуск.
Имейте в виду: использовать резерв отпусков можно только до нулевого значения.
Использовать резерв в сумме большей, чем он был начислен, нельзя
То есть дебетового остатка по субсчету 471 у вас быть не должно.
Суммы отпускных и приходящегося на них начисленного ЕСВ, для которых не хватило резерва, относят напрямую к расходам отчетного периода в зависимости от того, в каком подразделении трудятся работники.
Учитываем резерв отпусков
Как правильно отразить в учете создание и использование резерва отпусков? Нужно ли по нему проводить корректировки в целях расчета налогооблагаемой прибыли?
Бухгалтерский учет. Сумму созданного резерва отпусков в бухучете признают расходами ( абзац седьмой п. 13 П(С)БУ 11).
Отражают его по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с дебетом счетов 23, 91, 92, 93 или 94 (в зависимости от функций работников).
То есть «отпускной» резерв включают полностью в расходы, не дожидаясь, пока он будет использован.
При использовании резерва (т. е. при начислении отпускных, компенсации за неиспользуемый отпуск, а также ЕСВ, начисленного на эти суммы) делают проводки:
— Дт 471 — Кт 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;
— Дт 471 — Кт 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ.
Если сумму отпускных с учетом начисленного ЕСВ полностью покрыть за счет созданного резерва не удалось, сумму превышения включите в расходы с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.
Налоговоприбыльный учет. В принципе, в отношении сумм начисленных обеспечений пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ требуют от высокодоходников и малодоходников-добровольцев проводить «обеспечительные» корректировки — бухучетный финрезультат увеличивать на сумму начисленных обеспечений и уменьшать на сумму расходов, возмещенных за счет таких обеспечений.
Однако обеспечений на оплату отпусков такие корректировки не касаются
Это видно и из приложения РІ к декларации по налогу на прибыль, которое не предусматривает определения разниц по «отпускным» обеспечениям.
А что, если резерв отпусков вы сформировали до 01.01.2015 г., а использовали после этой даты? Можно ли на его сумму уменьшить бухфинрезультат в целях расчета налогооблагаемой прибыли? Да, можно, но только при условии, что эта сумма не попала в «налоговые» расходы до 01.01.2015 г. ( п. 24 подразд. 4 разд. XX НКУ). Подчеркивает это и ГФСУ в письме от 22.10.2015 г. № 23415/10/28-10-06-11.
Для этих «переходных» сумм в приложении РІ к декларации предусмотрена стр. 4.2.12.
Ну вот, теперь вы знаете, как правильно создать резерв отпусков, и можете со спокойной душой его использовать. А через неделю мы расскажем, как проинвентаризировать остаток «отпускного» резерва. Ведь конец года — самое время для этой процедуры. До встречи!
выводы
- Нормы П(С)БУ, предусматривающие создание резерва отпусков, в общем случае являются для предприятий обязательными.
- Начисленный резерв отпусков используют для оплаты только тех видов отпусков, под которые он был создан.
- В расчет при создании «отпускного» резерва принимают не только суммы собственно расходов на оплату отпусков, но и суммы приходящихся на них начислений ЕСВ.
Документы статтьи
- НКУ — Налоговый кодекс Украины.
- П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.
- П(С)БУ 25 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39.
