* См., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 15, с. 13.
Вопрос учета «переходных» доходов приобрел остроту после поголовной «бухучетизации» налога на прибыль. То есть после принятия Закона Украины от 28.12.2014 г. № 71, когда базой для формирования объекта обложения налогом на прибыль стал бухучетный финрезультат.
Главная сложность с «переходными» операциями возникает в том случае, когда одно событие происходит на упрощенной системе, а другое — на общей. Какие решения по этой ситуации нам предлагают нормативная база, имеющиеся разъяснения налоговиков и здравый смысл?
Постановка проблемы и подход налоговиков
В самом начале напомним:
доход предприятия-общесистемщика определяется по бухучетным правилам и отражается на дату отгрузки товара ( п.п. 134.1.1 НКУ; пп. 5, 8 П(С)БУ 15). В то же время доход единоналожника определяется на дату поступления денежных средств на его счет или в кассу ( п. 292.1 НКУ)
Если отгрузка товара и его оплата состоялись во время пребывания плательщика на одной системе налогообложения — нет проблем. В таком случае вполне понятно, в каком отчетном периоде и по какому событию отражать доходы для целей обложения налогом на прибыль или единым налогом. А вот если между двумя событиями в рамках одной операции «вклинилось» изменение системы налогообложения? Каким образом определять и облагать налогом доходы в этом случае?
Безусловно, после того, как налог на прибыль полностью перевели на бухучетные «рельсы», у плательщиков начали возникать вопросы, связанные с учетом таких «переходных» доходов. Каким же образом предлагают решать указанный вопрос налоговые органы?
В своих индивидуальных разъяснениях фискалы, не долго думая, единогласно отвечают: облагать налогом указанные операции нужно согласно правилам бухгалтерского учета (см. письма ГФСУ от 10.11.2015 г. № 23920/6/99-99-19-02-02-15 и от 04.03.2016 г. № 4878/6/99-99-19-02-02-15, письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 05.02.2016 г. № 682/10/20-40-15-03-14, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 06.04.2016 г. № 8197/10/26-15-12-05-11, а также письмо ГУ ГФС в Ровенской обл. от 08.04.2016 г. № 799/10/17-00-15-02-10).
Такую же позицию налоговики занимают в своей консультации из БЗ, подкатегория 102.12. Впрочем, в другой консультации из БЗ, той же подкатегории 102.12 в вопросе об учете «переходных» доходов фискалы вообще уклоняются от ответа. Ссылаясь на то, что вопрос нуждается в урегулировании путем внесения изменений в НКУ. А пока указанных изменений в НКУ нет — налоговики советуют обращаться за индивидуальными консультациями.
Чем же объяснить такую внезапную «растерянность» налоговиков во второй консультации из БЗ? Дело в том, что последовательное применение принципа, который предлагают налоговики, иногда играет «на руку» бюджету, а иногда — плательщикам. Ведь в некоторых случаях «переходные» операции приводят к тому, что «доходное» событие возникает дважды, а в некоторых случаях — не возникает вообще.
Понятно, что в первом случае налоговики будут однозначно говорить всем, что доходы по одной и той же операции нужно отражать дважды (как они и сделали в первой из двух упоминавшихся нами консультаций из подкатегории 102.12 БЗ). А вот в ситуации, когда «доходное» событие не возникает вообще — налоговики не торопятся в БЗ во весь голос заявить о том, что доход вообще можно не отражать. Они хотят выражать эту позицию только на уровне индивидуальных консультаций. А индивидуальные консультации у нас действуют только для того плательщика, который их получил ( п. 52.2 НКУ).
Следовательно, позиция налоговиков создает немало неоднозначностей. Для того чтобы лучше понять обе ситуации, в которые могут попасть те плательщики, которые осуществили «переходные» операции, — рассмотрим их по очереди.
Отгрузка — на ОС, оплата — на ЕН
В такую ситуацию могут попасть две категории плательщиков:
(1) те, которые получили аванс на упрощенной системе, после чего перешли на общую систему и уже на ней отгружали товары, за которые получили предварительную оплату;
(2) те, которые отгрузили товары на общей системе, после чего перешли на упрощенную систему и уже на ней получили оплату за отгруженные товары.
Фактически в обоих случаях мы имеем ситуацию, когда «доходное» событие возникает дважды. Каким образом разрешается эта проблема?
Начнем со второй ситуации. Для нее законодатель предусмотрел специальную норму в разд. XIV НКУ. Идет речь о п.п. 6 п. 292.11 НКУ. Согласно указанной норме
в «единоналожный» доход не включаются суммы средств, поступившие в качестве оплаты товаров (работ, услуг), реализованных в период пребывания на общей системе
При одном условии — стоимость указанных товаров (работ, услуг) была включена в доход юридического лица при исчислении налога на прибыль. Если это условие не соблюдено — «единоналожный» доход следует отражать, не учитывая при этом п.п. 6 п. 292.11 НКУ (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.01.02, которая на данный момент утратила силу).
Таким образом, вторую ситуацию можно считать законодательно урегулированной. Если субъект хозяйствования включил стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в состав своих бухучетных (и налоговоприбыльных) доходов — он полностью выполнил свою обязанность по отражению доходов и их налогообложению. Поэтому даже если оплата за отгруженные товары ему поступает уже после перехода на упрощенную систему — такой субъект хозяйствования не должен повторно отражать доходы (уже по «единоналожным» правилам) и во второй раз облагать налогом эти доходы.
А вот первая ситуация действительно кажется законодательно неурегулированной. «Переходной» нормы для нее в НКУ не существует. Именно этим и пользуются налоговики в уже упоминавшейся консультации из БЗ, подкатегория 102.12, продвигая свою сверхфискальную позицию. Фактически фискалы настаивают на отражении дохода (на сумму отгрузки) и расходов (на сумму себестоимости реализованных товаров) по правилам бухгалтерского учета, умалчивая при этом о необходимости проведения соответствующих корректировок финрезультата. И не важно, что во время пребывания на упрощенной системе указанный доход у предприятия уже был обложен единым налогом по кассовому методу ( п.п. 2 п. 292.1 НКУ).
Подход, очевидно, несправедливый. Но поскольку специальной «переходной» нормы в этом случае нет — остается апеллировать к «духу», а не к букве закона. На этом основании утверждаем: налоговоприбыльного дохода не должно быть в том случае, когда доход уже определялся поступлением средств для целей других налогов, нежели налог на прибыль.
Проще говоря, если п.п. 6 п. 292.11 НКУ позволяет дважды не облагать налогом «переходные» доходы, по которым первое «доходное» событие состоялось на общей системе, то и в обратной ситуации двойного налогообложения быть не должно. Так как один из ключевых принципов налогообложения заключается в том, что ни один доход не должен облагаться налогом дважды.
Подмогой для отстаивания этого мнения нам может стать ч. 2 ст. 17 Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХКУ). Вернее, даже не столько она сама, как ее трактовка налоговиками. В частности, в письме ГФСУ от 29.12.2015 г. № 27999/6/99-95-42-01-16-01 они отмечают, что законы, регулирующие налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать устранение двойного налогообложения.
Если вы разделяете наше мнение, откорректируйте финрезультат через стр. 4.2.10 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль (подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 8, с. 26, № 7, с. 4; 2015, № 72, с. 14).
Однако, учитывая отсутствие прямых законодательных норм, рекомендуем, по возможности, избегать ситуаций, когда аванс получен на упрощенной системе, а отгрузка состоялась на общей. Тем же, кому не удастся избежать указанной ситуации, остается надеяться на благосклонность и понимание налоговых органов. Примеры ситуаций, когда налоговики позволяли дважды не облагать налогом «переходные» доходы, мы приводили в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 104, с. 19, комментируя вышеуказанную фискальную консультацию из БЗ.
Оплата — на ОС, отгрузка — на ЕН
Указанная ситуация актуальна для плательщиков, которые:
(1) получили аванс на общей системе, после чего перешли на упрощенную систему и уже на упрощенной системе отгрузили товары под полученный аванс;
(2) отгрузили товары на упрощенной системе, а оплату за эти товары получили уже после перехода на упрощенную систему.
Как видим, ситуация прямо противоположна той, которую мы описывали в предыдущем подразделе. Если в вышеприведенной ситуации «доходное» событие возникало дважды, то в ситуации, указанной здесь, оно не возникает вообще.
Переходных норм в отношении обоих случаев, определенных в этом подразделе статьи, в НКУ нет. Если действовать исходя из подхода налоговиков («все — по правилам бухучета»), можно подумать, что доход в этом случае вообще не отражается (ни на общей, ни на упрощенной системе).
Именно к этому подходу налоговики склоняются, например, в уже упомянутом письме ГФСУ от 10.11.2015 г. № 23920/6/99-99-19-02-02-15 (ср. ). Однако мы бы не советовали быть настолько «смелыми», полагаясь на сплошную «бухучетность» доходов в учете налога на прибыль. Потому что налоговики в консультации из Базы знаний (подкатегория 102.12) не дают обобщающий ответ о том, что доходы, по сути, вообще не нужно отражать. Они только советуют обращаться за индивидуальными консультациями.
Собственно, одной из таких консультаций является указанное выше письмо. И его наличие еще не означает, что другие плательщики получат аналогичное разъяснение. А учитывая, что индивидуальные разъяснения у нас не имеют характера правовых прецедентов и действуют исключительно для тех, кто их получил, следует еще больше насторожиться. Следовательно, без индивидуальной консультации с заключением, позволяющим именно вам вообще не отражать «переходные» доходы, не советуем проявлять «смелость» в этом вопросе.
Для этого есть еще одна весомая причина. Вспомните: разъясняя п.п. 6 п. 292.11 НКУ, налоговики дали понять: не может такого быть, чтобы доход вообще не был отражен (ни на общей, ни на упрощенной системе). Таким образом, можем сформировать справедливый принцип:
«переходный» доход в любом случае должен быть обложен налогом один раз
Или на общей, или на упрощенной системе. Не может быть ни того, что «переходный» доход облагается налогом дважды, ни того, что он не облагается налогом ни разу ( ч. 2 ст. 17 ХКУ , о которой мы уже упоминали выше).
Указанный принцип касается в том числе и тех ситуаций, когда «переходная» операция состоялась таким образом, что «доходное» событие вообще не возникло, ни по факту отгрузки, ни по факту оплаты. Поэтому, несмотря на то, что формально доход вообще отражаться не должен, его следует отражать. На какой системе? По нашему мнению, доход следует включать в базу обложения тем налогом, на который перешел плательщик. Таким образом:
— в ситуации, когда товар отгружен на упрощенной системе, а деньги получены после перехода на общую — «переходный» доход следует включать в базу обложения налогом на прибыль. При этом, по нашему мнению, облагаемую налогом прибыль нужно увеличить на сумму финрезультата от реализации «переходных» товаров;
— в ситуации, когда аванс получен на общей системе, а отгрузка состоялась на упрощенной — доход следует включать в базу обложения единым налогом. И в доход тогда попадет вся сумма стоимости товаров (без НДС), без уменьшения ее на сумму себестоимости.
Отметим: указанный подход к налогообложению «переходных» операций теперь законодательно не установлен. Но, по нашему мнению, он наиболее соответствует здравому смыслу и общим принципам налогообложения, установленным НКУ. Но существует ли альтернативный способ отражать и облагать налогом «переходные» доходы в ситуации, когда «доходное» событие вообще не возникает? В принципе, да. Но этой альтернативой может быть разве что подача уточняющего расчета.
То есть плательщик, который, например, отгрузил товар на упрощенной системе, а деньги за него получил после перехода на общую, должен бы подать уточняющий расчет. С помощью такого уточняющего расчета плательщик должен был бы включить сумму полученных средств в «единоналожные» доходы того периода, когда он находился на упрощенной системе. Так налоговики советовали делать тем единоналожникам, которые имели «переходные» доходы при переходе из одной группы в другую. А именно: когда третьегруппник отгружал товар, а средства за него получал после перехода в первую или вторую группу. В таком случае налоговики предлагали подать уточняющий расчет и включить доходы в состав того периода, когда он находился в третьей группе (см. консультацию из БЗ, подкатегория 107.08).
Но в этом варианте есть ловушка: если через уточняющий расчет включать полученные на общей системе средства в «единоналожные» доходы прошлого периода — нужно признать недоплату единого налога и уплатить «самоштраф» согласно п. 50.1 НКУ. Следовательно, приоритетную роль мы все-таки отдадим первому подходу — включать «переходные» доходы в базу обложения тем налогом, на который плательщик перешел.
Выводы и обобщения
Выше мы рассмотрели все возможные ситуации, с которыми могут сталкиваться те плательщики, у которых возникли «переходные» операции, связанные с изменением системы налогообложения. Напоследок позволим себе сформулировать обобщенные принципы того, как, по нашему мнению, следует подходить к налогообложению «переходных» операций. Таким образом:
если «доходное» событие возникает дважды — доход нужно отражать один раз, по факту первого события;
если «доходное» событие не возникает ни разу — доход нужно отражать один раз, по факту второго события
Для того чтобы лучше осознать указанный нами здесь подход — приведем все возможные ситуации в таблице.
Заметьте: во всех случаях, для которых у НКУ нет переходной нормы, рекомендуем воспользоваться правом, предоставленным каждому плательщику п. 46.4 НКУ. А именно: в специальном поле декларации за отчетный период, в котором состоялось второе событие, следует предоставить соответствующее объяснение. Содержание этого объяснения будет отличаться:
— если «доходное» событие возникает дважды — в специальном поле вы объясняете, почему во второй раз не отражаете доход, хотя у вас есть «доходное» событие;
— если «доходное» событие не возникает ни разу — в специальном поле вы объясняете, почему отражаете доход по второму событию, хотя «доходного» события у вас нет.
Ну как, сложно с «переходными» операциями? Действительно, ситуация — не из легких. Но теперь вам хотя бы понятно, как действовать в том случае, если такие операции у вас вдруг возникнут. Поэтому — вперед!
выводы
- Налогообложение «переходных» доходов при изменении системы налогообложения на сегодняшний день в НКУ не урегулировано. Исключение — единоналожникам разрешено не отражать в составе доходов средства, которые они получили в счет оплаты товаров, отгруженных на общей системе ( п.п. 6 п. 292.11 НКУ).
- Если «доходное» событие возникает дважды (как на общей, так и на упрощенной системе) — доход включается в базу обложения тем налогом, на котором плательщик находился на дату первого события.
- Если «доходное» событие не возникает вообще (ни на общей, ни на упрощенной системе) — доход включается в базу обложения тем налогом, на котором плательщик находился на дату второго события.
- Если правила налогообложения «переходных» доходов НКУ не установлены, рекомендуем в специальном поле декларации за отчетный период, в котором состоялось второе событие, привести пояснение согласно п. 46.4 НКУ.
