Разницы для «малышей»

налог на прибыль

* Напомним, что плательщиков налога на прибыль делят на высокодоходников и малодоходников в зависимости от размера бухдохода за отчетный год. Его размер соответственно у первых «превышает», а у вторых «не превышает» 20 млн грн. ( п.п. 134.1.1 НКУ).

** В данном случае просим не проводить аналогии с субъектами микропредпринимательства или малого предпринимательства (из ч. 3 ст. 55 ХКУ). А в контексте этой статьи под «малышами» договоримся понимать именно малодоходников (см. предыдущую сноску).

Прежде всего — несколько слов о сроках. Когда отчитываться и когда платить налог за 2015 год?

Запомните: сдавать декларацию по налогу на прибыль за 2015 год и уплачивать налог придется в общеустановленные сроки в зависимости от того, кем вы являлись в 2015 году: квартальщиком или годовиком (см. подкатегории 102.20.01, 102.21 БЗ). Поэтому:

(а) квартальщики (т. е. те, кто в 2015 году подавал декларацию поквартально):

— подают декларацию за 2015 год не позднее 9 февраля 2016 года;

— уплачивают налог не позднее 19 февраля 2016 года;

(б) годовики:

— подают декларацию за 2015 год не позднее 29 февраля 2016 года;

— уплачивают налог не позднее 10 марта 2016 года.

Подробнее об этих и других «прибыльных» изменениях, привнесенных с 1 января 2016 года Законом Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 5, с. 7.

Разницы: когда «для высокодоходников», а когда — «для всех»

Если в целом, то многое зависит от того, каким разделом НКУ предусмотрены разницы. Все потому, что о разницах упоминается как в «прибыльном» разд. III, так и в «переходном» разд. XX НКУ.

Дальше — о каждом виде разниц поподробнее.

Разницы из «прибыльного» разд. III НКУ. Вкратце напомним, что с 1 января 2015 года налог на прибыль рассчитывают по-новому — с оглядкой на бухгалтерский учет. Объектом обложения в налоговом учете является бухгалтерский финрезультат. Его высокодоходники обязательно (а малодоходники — по желанию) корректируют на разницы.

И вот что интересно: дословно в п.п. 134.1.1 НКУ говорится о корректировке бухфинрезультата на разницы, которые возникают (!) «в соответствии с положениями этого раздела» (т. е. предусмотрены «прибыльным» разделом III НКУ). А стало быть, именно по этим разницам (т. е. из разд. III НКУ) малодоходники и могут выбирать, корректировать или не корректировать на них финрезультат. То есть именно по таким разницам у малодоходников и возникает право выбора.

Тем более, что дальше это закрепляет и абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ, где говорится:

Для налогоплательщиков, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает двадцати миллионов гривень, объект налогообложения может определяться без корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет), определенные в соответствии с положениями этого раздела

В общем, разницы из разд. III НКУ для малодоходников являются «необязательными».

То есть по ним малодоходник вправе сам решать и выбирать, как поступить: «связываться» с ними или нет*. Причем если малодоходник решил не корректировать финрезультат на эти разницы, то о своем решении он должен указать в налоговой отчетности, подаваемой за первый год в непрерывной совокупности лет ( п.п. 134.1.1 НКУ).

* Исключением, правда, является такая специфическая разница из разд. III НКУ («обязательная» для всех плательщиков, в том числе и для малодоходников), как убытки прошлых лет ( п.п. 140.4.2 НКУ). О них еще поговорим отдельно.

Заметим, что для этого в заключительной части декларации по налогу на прибыль** предусмотрено отдельное спецполе (см. сноску 15 к декларации). В таком случае малодоходнику важно заполнить это поле, вписав словами текст о принятом решении разницы не считать. Пример заполнения такого поля см. ниже.

** Форма утверждена приказом Минфина от 20.11.2015 г. № 897.

*** Программное обеспечение в этом поле автоматом проставляет «1» .

Иначе, если это поле не заполнить, то малодоходнику придется такие «прибыльные» разницы рассчитывать. Само собой, что статус малодоходника при этом будет подтверждать «доходная» стр. 01 декларации по налогу на прибыль (в которой величина дохода за год не может оказаться больше 20 млн грн.).

Теперь немного подытожим. Итак,

разницы из раздела III НКУ являются «обязательными» для высокодоходников и «необязательными» для «малышей»

Однако в то же время есть еще ряд других корректировок (называемых также «разницами»). Они прописаны в подразд. 4 «переходного» разд. ХХ НКУ (ввиду чего условимся именовать их дальше «переходными» корректировками-разницами). Поговорим о них.

«Переходные» разницы из подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Не будем ходить вокруг да около, сразу скажем: такие корректировки (разницы) обязательны (!) для всех плательщиков. То есть они являются «общими» как для высокодоходников, так и для малодоходников-«малышей» (перечень таких «переходных» разниц для «малышей» см. в таблице на с. 7). Почему?

Во-первых, о «переходных» корректировках в п.п. 134.1.1 НКУ не упоминается. В нем говорится только об освобождении малодоходников от «прибыльных» корректировок из разд. III НКУ и ничего не сказано об освобождении от «переходных» корректировок из разд. ХХ НКУ. Стало быть, от «переходных» разниц малодоходники не освобождены.

А во-вторых, подкреплением тому, что «переходные» разницы охватывают всех плательщиков, служат ответы налоговиков (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 104, с. 15). Так, контролеров, например, спросили о «переходной» сомнительной задолженности, меры по взысканию которой были начаты еще до 01.01.2015 г. (т. е. еще до переориентации налога на прибыль на бухучет). Заметим, что корректировки по такой сомнительной задолженности прописаны в «переходном» п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. При этом интересовало: считать ли разницы по такой задолженности (т. е. корректировать ли финрезультат) плательщику-малодоходнику?

Налоговики ответили утвердительно. Вот вывод контролеров: «сомнительный» п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ применяют все плательщики (начавшие меры по взысканию до 01.01.2015 г.) независимо (!) от размера дохода за последний отчетный год.

Как видим,

«переходные» разницы из подразд. 4 разд. ХХ НКУ контролеры распространяют на всех (!) плательщиков

В общем, не важно, каков годовой доход и кем является плательщик налога на прибыль: высокодоходником или «малышом» — он должен применять «переходные» разницы из подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

И, согласитесь, определенная логика в этом есть. Ведь у «переходных» разниц своя задача — восстановить равновесие по «переходным» операциям в налоговом учете (собственно, поэтому их и поместили в «переходный» разд. ХХ НКУ). Эти корректировки помогут доотразить налоговые последствия по операциям, начавшимся еще до 01.01.2015 г.

Их призвание — сбалансировать налоговый учет. Поэтому неудивительно, что «переходные» разницы в равной степени касаются как высокодоходников, так и «малышей».

С учетом всего сказанного ситуацию с разницами можно представить так, как показано на рисунке (см. ниже).

Разницы у плательщиков налога на прибыль

Считаем разницы — заполняем приложение РI

Для учета разниц в декларации по налогу на прибыль предусмотрено отдельное приложение РI. Что интересно, это приложение является «универсальным». То есть оно задумано для подсчета абсолютно всех разниц, возникающих в соответствии с НКУ — в частности, как «прибыльных» разниц из разд. III НКУ, так и «переходных» разниц из подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Заметим, что последние попадают в заключительный, четвертый раздел данного приложения.

Поэтому если у «малышей» возникают разницы (например, «старые» убытки или «переходные» разницы), то им придется заполнять приложение РI. Так что:

приложение РI заполняют, как высокодоходники, так и малодоходники, считающие разницы

Имейте это в виду.

Итоговые данные приложения РI переносят в «разничную» стр. 03 декларации по налогу на прибыль.

Ну а теперь после всего сказанного приведем и сам обещанный перечень разниц для «малышей».

С учетом отражения в приложении РІ он выглядит так, как показано на с. 7.

Разницы для «малышей»

Обратите внимание (!): в подразд. 4 «переходного» разд. ХХ НКУ есть еще:

— «нефтегазовый» п. 19 (касающийся «переходных» амортизационных и расходных корректировок при нефте-/газоразведке/доразведке и обустройстве месторождений). Однако вряд ли эти корректировки коснутся «малышей». Поэтому о них в таблице не упоминаем;

— «процентный» п. 20 (касающийся «старых» процентов, оставшихся непогашенными до 01.01.2015 г., т. е. не попавших на расходы в силу ограничений, установленных в былые времена «старым» (действовавшим до 01.01.2015 г.) п. 141.2 НКУ). Напомним: речь идет о процентах по операциям со связанными лицами — нерезидентами). Однако вот что примечательно: такие «старые» проценты п. 20 разрешает относить в расходы с учетом (!) ограничения, установленного нынешним п. 140.3 разд. III НКУ.

В общем, п. 20 сформулирован в отсылочном порядке — упоминает о п. 140.3 «прибыльного» разд. III НКУ. А этот пункт уже касается плательщиков, рассчитывающих (!) «прибыльные» разницы. Каков вердикт, наверное, догадались? «Процентные» корректировки по п. 20 могут проводить высокодоходники и только те малодоходники, которые по своей воле решили корректировать финрезультат (т. е. считать разницы из «прибыльного» разд. III НКУ).

А вот если малодоходник от расчета «прибыльных» разниц отказался (принял решение их не рассчитывать, указав об этом в декларации), то он не применяет «процентный» п. 20 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Так же считают и налоговики (см. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2015, № 34, с. 10). Подробнее о применении с 01.01.2015 г. «процентного» п. 140.3 НКУ также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 100, с. 34.

Ну а в отношении финальной тройки разниц (строки 4 — 6 таблицы) отметим, что:

— если еще до 01.01.2015 г. принимали меры по взысканию «переходной» сомнительной задолженности ( п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, в таблице — строка 4), то в зависимости от развития ситуации в 2015 году могут возникать как «увеличивающие», так и «уменьшающие» разницы. В целом же порядок урегулирования такой «переходной» задолженности аналогичен порядку урегулирования из «старого» п. 159.1 НКУ (действовавшего до 01.01.2015 г.). Подробнее об учете «переходной» сомнительной задолженности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 29, с. 28 и с. 30;

— благодаря «денежным» разницам ( п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, в таблице — строка 5) «малыши», например, смогут отнести в расходы сумму возвращаемой финпомощи (точнее говоря, уменьшить на нее бухфинрезультат — «уменьшающая» разница, стр. 4.2.10 приложения РІ), если она была включена в доходы до 01.01.2015 г. Радует, что с этим соглашаются и налоговики (см. письмо ГФСУ от 18.06.2015 г. № 12810/6/99-99-1902-02-15, а также консультацию в подкатегории 102.08.06 БЗ). Подробнее об учете сумм «переходной» финпомощи см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 70, с. 28.

А также, скажем, при переходе с единого налога (ЕН) на общую систему налогообложения у «малышей» получится повторно не облагать налогом товары, оплата за которые пришла еще во времена ЕН, однако отгруженные уже на общей системе налогообложения («уменьшающая» разница, стр. 4.2.10 приложения РІ).

А вот если, наоборот, на ЕН была отгрузка товаров, оплата за которые поступила уже на общей системе налогообложения, то финрезультат, судя по всему, придется увеличить («увеличивающая» разница, стр. 4.1.15 приложения РІ). Подробнее о переходе с ЕН на общую систему налогообложения см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 72, с. 14.

Еще одна «денежная» разница может возникать по суммам «переходных» договорных санкций. Так, если договорные санкции (штрафы, неустойка, пеня, которые согласно «старым» правилам бывшего п. 137.13 НКУ попадали в доходы «по деньгам») были начислены в 2014-м (т. е. оказались в бухучетных доходах 2014 года), а получены уже в 2015-м, на них придется увеличить финрезультат («увеличивающая» разница, стр. 4.1.15 приложения РІ);

— с помощью «резервной» разницы (п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, в таблице — строка 6) удастся скорректировать (уменьшить) финрезультат на сумму «переходных» резервов на оплату отпусков (созданных до 01.01.2015 г. и не попавших в бухучете в прошлом на расходы и при этом фактически использованных в 2015 году — «уменьшающая» разница, стр. 4.2.12 приложения РІ). См. также на этот счет письма ГФСУ от 22.10.2015 г. № 23415/10/28-10-06-11 и от 22.12.2015 г. № 27433/6/99-99-19-02-02-15. Подробнее об учете резервов на оплату отпусков, в том числе «переходных» резервов, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 102, с. 14 и № 104, с. 10.

«Старые» убытки — разница «для всех»

Ну и в завершение отдельно остановимся на такой «общей» для всех разнице, как «старые» убытки. Такую разницу из «прибыльного» разд. III НКУ учитывают все (!) без исключения плательщики ( п.п. 134.1.1 НКУ). То есть

и высокодоходники, и «малыши» уменьшают финрезультат на сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет ( п.п. 140.4.2 НКУ)

Проще говоря, корректируют (уменьшают) финрезультат на сумму прошлогодних «налоговых» убытков (т. е. значение стр. 07 декларации за 2014 год, с учетом убытков от патентуемой деятельности, см. письмо ГФСУ от 30.11.2015 г. № 26146/10/28-10-06-11 и консультацию в подкатегории 102.08.03 БЗ).

А если в багаже к тому же есть и «совсем старые» убытки (возникшие еще по состоянию на 01.01.2012 г.), то разрешается учесть и их. Напомним, что на протяжении 2012 — 2015 гг. такие старые убытки учитывали равномерно — по 25 % (т. е. 1/4) суммы (см. «убыточный» п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). И вот в 2015 году пришел черед учесть последнюю «порцию»-четверть (25 %) таких «старых» убытков (что прямо разрешает п.п. 140.4.2 НКУ).

Таким образом, в 2015 году получится учесть следующие убытки прошлых лет:

* Форма такой декларации была утверждена приказом Миндоходов от 30.12.2013 г. № 872.

** Величину таких «старых» убытков отражали в стр. 07 декларации за 2011 год (форма которой была утверждена приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213).

Посчитанную таким образом величину убытков прошлых лет показывают в стр. 3.2.4 приложения РІ.

То есть налоговые прошлогодние убытки обра-зуют «убыточную» («уменьшающую») разницу (уменьшают финрезультат до налогообложения). Так что можно сказать, что налоговые прошлогодние убытки у всех плательщиков (и высокодоходников, и «малышей»), как и прежде, переносятся.

В завершение порадуем всех, как «малышей», так и высокодоходников. Уже в следующем номере вы увидите подробные построчные рекомендации по заполнению новой декларации по налогу на прибыль за 2015 год.

выводы

• Разницы из «прибыльного» разд. III НКУ «малыши» считают по желанию (кроме убытков прошлых лет — эта разница обязательна для всех плательщиков, включая «малышей»).
• «Переходные» разницы из подразд. 4 разд. ХХ НКУ «малыши» считают в обязательном порядке. Ведь эти разницы призваны сбалансировать последствия по переходным операциям в налоговом учете.
• Разницы «малыши» показывают в приложении РI к декларации по налогу на прибыль. Итоговые данные этого приложения переносят в стр. 03 декларации.