Отпускные: начисляем, выплачиваем, учитываем

Начисляем отпускные: используем два подхода

Если весь отпуск работника приходится на один месяц, то, как правило, вопросов с его начислением и налогообложением не возникает.

Однако намного чаще бухгалтерии приходится иметь дело с переходящими отпусками, которые начинаются в одном месяце, а заканчиваются в другом. Как быть с начислением отпускных в этом случае? А вот здесь у вас есть два варианта:

1) всю сумму переходящих отпускных предприятие может начислить в том месяце, в котором ее выплачивает;

2) отпускные можно начислить частями — отдельно по каждому месяцу, на который приходятся календарные дни отпуска.

Нам больше по душе второй вариант. Почему? Потому что он соответствует требованиям п.п. 1.6.1 Инструкции № 5. Этот подпункт указывает, что суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце. К тому же такой вариант начисления упрощает налогообложение отпускных (обо всем этом подробнее поговорим ниже).

Хотя на практике бухгалтеры применяют оба варианта начисления отпускных (ведь на вкус и цвет товарищей нет ☺). С учетом этого мы дальше и будем рассматривать порядок налогообложения и учета сумм отпускных. Приступаем.

Облагаем отпускные НДФЛ, ВС и ЕСВ

НДФЛ. Оплата за время отпуска относится к фонду оплаты труда (см. абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ, п.п. 2.2.12 Инструкции № 5). А доходы в виде заработной платы, как устанавливает п.п. 164.2.1 НКУ, включаются в общий налогооблагаемый доход физлица.

Ставка НДФЛ — 18 %

Зарплатная сущность отпускных обязывает применять к ним те же НДФЛ-правила, что и к самой заработной плате. Озвучим их:

— во-первых, сумму отпускных учитывайте при определении предельного размера дохода, дающего право на получение НСЛ. При этом переходящие отпускные, если вы начисляете их наперед (см. выше первый вариант) относите к месяцам, за которые они начислены. Подробно о применении НСЛ читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 12;

— во-вторых, объект обложения НДФЛ при начислении отпускных уменьшайте на сумму НСЛ (при наличии права на нее) ( п. 164.6 НКУ);

— в третьих, сумму начисленных и выплаченных отпускных в составе заработной платы, а также удержанный и уплаченный с такого дохода НДФЛ отражайте в разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ с признаком дохода «101».

Обратите внимание на важный нюанс! Мы уже говорили о том, что отпускные должны быть выплачены за 3 дня до начала отпуска. То есть, как правило, вначале идет выплата (по сути, авансом), а затем начисление отпускных и заработной платы:

— в месяце, в котором производится их выплата, — если предприятие применяет I вариант начисления отпускных,

или

— в месяце, на который приходится отпуск, — если предприятие применяет II вариант.

Что из этого следует? Пока нет начисления, ставку НДФЛ применяем к рассчитанной сумме отпускных, не уменьшая ее на НСЛ. Ведь в п. 164.6 НКУ речь идет о начисленном доходе.

ВС. Параллельно с НДФЛ из отпускных удержите еще и ВС (см. п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ).

Только учтите: база обложения ВС может быть иной, нежели база обложения НДФЛ. Почему? Потому, что доходы в форме зарплаты облагают ВС без вычета из них НСЛ (при наличии права на нее).

Напоминаем: ставка сбора — 1,5 %.

Сумму начисленных и выплаченных отпускных, а также начисленного, удержанного и перечисленного ВС с этого дохода обязательно покажите в разделе ІІ Налогового расчета по форме № 1ДФ по строке «Військовий збір».

ЕСВ. Поскольку отпускные включаются в фонд оплаты труда в соответствии с Инструкцией № 5, то входят в базу взимания ЕСВ.

Обычные предприятия начисляют ЕСВ на отпускные работников-инвалидов по ставке 8,41 %, на отпускные других работников — по ставке 22 %.

Предприниматели применяют ставку ЕСВ 22 % к зарплате всех работников, в том числе и тех, кому установлена инвалидность.

Внимание! ЕСВ начисляйте в пределах максимальной величины базы начисления взноса ( ч. 3 ст. 7 Закона № 2464). В 2016 году ее величина составляет: в январе — апреле — 34450 грн., в мае — ноябре — 36250 грн., декабре — 38750 грн.

Причем с сумм переходящих отпускных ЕСВ взимайте с учетом правил, установленных п.п. 2 п. 3 разд. IV Инструкции № 449 (ср. ). Согласно этим правилам максимальную величину, с которой уплачивается ЕСВ, при начислении отпускных применяют отдельно за каждый месяц.

Определяя максимальную величину базы начисления ЕСВ, выплаты учитывайте в такой последовательности:

1) зарплата, в том числе входящие в ее состав отпускные;

2) вознаграждение по гражданско-правовым договорам;

3) больничные и декретные.

Но это еще не все. При начислении отпускных основным работникам (тем, кто принят с трудовой книжкой) обязательно учитывайте «железное» ЕСВ-правило: если база начисления ЕСВ по работнику не превышает размера минимальной зарплаты (далее — МЗП), установленной законом на месяц, за который начисляется зарплата/доход, то этот взнос платят с минималки.

Напомним, размер МЗП в январе — апреле — 1378 грн., в мае — ноябре — 1450 грн., декабре — 1550 грн.

Как и в «максимальном» случае, для целей сравнения с МЗП переходящие отпускные относите к месяцам, за которые они начислены (см. письмо ГФСУ от 11.03.2015 г. № 5084/6/99-99-17-03-03-15).

Если база начисления ЕСВ с учетом суммы отпускных, приходящихся на отчетный месяц, меньше МЗП, ЕСВ уплачивайте с минзарплаты

Пример 1. Работник уходит в ежегодный отпуск с 25 апреля 2016 года на 24 календарных дня. Всю сумму отпускных предприятие начисляет наперед (в том месяце, в котором выплачивает).

Сумма зарплаты за фактически отработанные дни апреля — 1000 грн. Сумма отпускных за период ежегодного отпуска составляет 1200 грн., в том числе за 6 календарных дней апреля — 300 грн., за 18 календарных дней мая — 900 грн. Сумма заработной платы за фактически отработанные дни мая — 600 грн.

Отпускные относим к месяцам, за которые они начислены. Общая сумма апрельской зарплаты и отпускных, начисленных за дни отпуска в этом месяце (1300 грн. (1000 грн. + 300 грн.)), ниже размера МЗП, установленного для этого месяца (1378 грн.). Поэтому предприятие по апрелю рассчитывает дополнительную базу начисления ЕСВ, чтобы выполнить требование о ЕСВ с МЗП. Ее величина равна: 1378 грн. - 1300 грн. = 78 грн.

Общая сумма ЕСВ к уплате за апрель равна: (1000 грн. + 1200 грн. + 78 грн.) х 22 % : 100 % = 501,16 грн.

После того, как будет начислена зарплата за май, предприятие проведет сравнительные расчеты по этому месяцу.

Общая сумма зарплаты за май и отпускных, приходящихся на этот месяц (1500 грн. (600 грн. + 900 грн.)), больше МЗП, действующей в мае (1450 грн.). Поэтому ЕСВ в этом месяце начислим на фактическую базу начисления ЕСВ (на сумму зарплаты). Сумма ЕСВ к уплате за май будет равна: 600 грн. х х 22 % : 100 % = 132 грн.

Наверняка вы хотите знать, в какие сроки уплачивать НДФЛ, ВС и ЕСВ, которые взимаются с сумм отпускных. Приведем их в табл. 1.

Таблица 1. Сроки уплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ, которые взимаются с сумм отпускных

Отражаем отпускные в учете

Бухгалтерский учет. Для оплаты работникам отпусков предприятие создает соответствующее обеспечение (резерв отпусков)*.

* Подробно о том, как резерв отпусков создают, используют, учитывают и инвентаризируют, вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 102, с. 14, № 104, с. 10.

Сумму созданного резерва отпусков в бухучете признают расходами ( абзац седьмой п. 13 П(С)БУ 11). Отражают его по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с дебетом счетов 23, 91, 92, 93 или 94 (в зависимости от функциональных обязанностей работников).

То есть «отпускной» резерв включают полностью в расходы, не дожидаясь, пока он будет использован

Делают это равномерно в течение года — по мере начисления резерва.

При использовании резерва (т. е. при начислении отпускных, компенсации за неиспользуемый отпуск, а также ЕСВ, начисленного на эти суммы) делайте проводки:

— Дт 471 — Кт 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;

— Дт 471 — Кт 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ.

Знайте: использовать резерв можно только до нулевого значения.

Если вдруг сумму отпускных с учетом начисленного ЕСВ полностью покрыть за счет созданного резерва не удалось, сумму превышения в зависимости от места работы отпускника включите в расходы с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.

А если резерв отпусков не создали? Можно ли «отпускные» расходы признать в периоде их фактического осуществления и отразить в учете прямой проводкой: Дт 23, 91, 92, 93 или 94 — Кт 661, 651? Такой ситуации лучше не допускать, ибо налоговики в устных разъяснениях грозят снять «безрезервные» расходы. Лучше создайте резерв отпусков задним числом (о том, как это сделать, мы рассказывали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 11, с. 38) и живите себе как у Бога за пазухой.

Что касается сумм удержанных НДФЛ и ВС из суммы отпускных, то их отражайте как обычно: Дт 661 — Кт 641, 642 соответственно.

Налоговоприбыльный учет. С 1 января 2015 года основой для расчета налогооблагаемой прибыли является бухгалтерский финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ).

При этом пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ требуют от высокодоходников и малодоходников-добровольцев проводить «обеспечительные» корректировки — бухучетный финрезультат увеличивать на сумму начисленных обеспечений и уменьшать на сумму расходов, возмещенных за счет таких обеспечений.

Однако обеспечений на оплату отпусков такие корректировки не касаются. Это видно и из приложения РІ к декларации по налогу на прибыль, которое не предусматривает определения разниц по «отпускным» обеспечениям.

Так что с начислением и оплатой отпускных у вас в налоговоприбыльном учете все, как бухучет прописал

Кстати, бухфинрезультат текущего отчетного года в целях расчета налогооблагаемой прибыли вы можете уменьшить и на сумму оплаты отпусков, заработанных за периоды до 01.01.2015 г. Но (!) только при условии, что вы создали резерв отпусков до этой даты и «отпускные» суммы тогда еще не попали в налоговые расходы ( п. 24 подразд. 4 разд. XX НКУ). Для отражения «переходных» сумм в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль предусмотрена стр. 4.2.12.

А еще суммы «отпускных» обеспечений не принимают участия в расчете временной разницы с целью определения сумм отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых активов.

Закрепим все вышесказанное на примере.

Пример 2. Предприятие продавцу Левченко С. П. с 25.04.2016 г. предоставило ежегодный основной отпуск продолжительностью 24 календарных дня.

На период отпуска приходится 3 праздничных дня (1, 2 и 9 мая 2016 года). В связи с этим его продолжительность продлевается на 3 дня. То есть фактически работник будет находиться в отпуске с 25.04.2016 г. по 21.05.2016 г. При этом 1, 2 и 9 мая оплате не подлежат.

Расчетным периодом для исчисления средней зарплаты для оплаты времени ежегодного основного отпуска является апрель 2015 года — март 2016 года.

В течение расчетного периода работнику начислены:

— заработная плата — 41150 грн.;

— отпускные за время предыдущего ежегодного основного отпуска — 3200 грн.;

— дивиденды за 2015 год — 3000 грн.;

— больничные — 2050 грн.

С 11.01.2015 г. по 24.01.2015 г. работнику был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы (14 календарных дней) на основании п. 2 ч. 1 ст. 25 Закона об отпусках.

Заработная плата за отработанные дни апреля 2016 года составляет 3047,62 грн., за отработанные дни мая 2016 года — 1463,16 грн. Права на НСЛ работник не имеет.

Предприятие начисляет отпускные отдельно за каждый месяц, на который приходятся дни отпуска.

Резерв отпусков создается в соответствии с требованиями П(С)БУ.

Рассчитаем сумму отпускных:

1) определяем суммарный заработок за расчетный период с учетом положений п.п. 3 и 4 Порядка № 100 (сумму дивидендов не учитываем):

41150 + 3200 + 2050 = 46400 (грн.);

2) определяем количество календарных дней в расчетном периоде, которые включаются в расчет средней зарплаты:

366 - 11 - 14 = 341 (к. дн.),

где 366 — общее количество календарных дней в расчетном периоде;

11 — количество праздничных и нерабочих дней, приходящихся на расчетный период;

14 — продолжительность отпуска без сохранения заработной платы;

3) определяем среднедневной заработок:

46400 грн. : 341 к. дн. = 136,07 грн.;

4) рассчитываем сумму отпускных:

136,07 грн. х 24 к. дн. = 3265,68 грн.,

в том числе:

— за дни отпуска, приходящиеся на апрель, — 816,42 грн. (136,07 грн. х 6 к. дн.);

— за дни отпуска, приходящиеся на май, — 2449,26 грн. (136,07 грн. х 18 к. дн.).

Теперь определяем налогооблагаемый доход работника:

— за апрель — 3864,04 грн. (3047,62 грн. + 816,42 грн.);

— за май — 3912,42 грн. (1463,16 грн. + 2449,26 грн.).

Как видим, в каждом из приведенных месяцев налогооблагаемый доход не превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ. При этом он выше МЗП. А значит, ЕСВ взимаем с фактической суммы заработной платы и отпускных.

Определим, какие суммы ЕСВ, НДФЛ и ВС с отпускных за май нужно перечислить при их выплате в апреле:

ЕСВ: 2449,26 грн. х 22 % : 100 % = 538,84 грн.

НДФЛ: 2449,26 грн. х 18 % : 100 % = 440,87 грн.

ВС: 2449,26 грн. х 1,5 % : 100 % = 36,74 грн.

Предположим, что заработная плата и отпускные за апрель 2016 года начислены в день их выплаты.

Данные операции в своем учете предприятие отражает так, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Порядок учета отпускных

выводы

• Оплата за время отпуска в составе дополнительной заработной платы входит в фонд оплаты труда.

• Начисляете всю сумму переходящих отпускных в том месяце, в котором выплачиваете? Тогда для целей применения НСЛ и определения базы обложения НДФЛ распределите начисленные суммы по месяцам, на которые приходятся календарные дни отпуска.