Уценка основных средств как инструмент оптимизации начисления НДС-обязательств

Как не переплатить лишнего

Вы уже знаете, когда начисляются «компенсирующие» обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ. Общеизвестна и база обложения НДС для основных средств — она определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в течение которого осуществляются такие операции. Как определить балансовую (остаточную) стоимость ОС?

Считаем, что для целей определения базы обложения НДС нужно исходить из бухгалтерской балансовой стоимости ОС.

Хорошо, когда основное средство прослужило вам верой и правдой и его балансовая стоимость не велика, а то и вовсе стала равна нулю. Но как быть, когда балансовая стоимость по-прежнему значительна? Как в этом случае сберечь средства предприятия и снизить базу обложения НДС?

Совершенно верно — нужно попытаться сделать так, чтобы балансовая стоимость объекта была как можно меньше. Один из вариантов — это уценка ОС. Ведь если мы ориентируемся на балансовую стоимость объекта согласно данным бухгалтерского учета, то мы не можем игнорировать переоценку. То есть,

проведя процедуру уценки, уменьшаем балансовую стоимость, а значит, уменьшаем базу обложения НДС

Разумеется, уценивать объект нужно в периоде, предшествующем тому, в котором объект начинает использоваться в нехозяйственных/необлагаемых операциях.

Отметим также, что ориентироваться на балансовую стоимость объекта нужно не только в случае с начислением «компенсирующих» обязательств. Значение балансовой стоимости ОС будет учитываться также при обычной поставке ОС. Ведь согласно п. 188.1 НКУ по операциям поставки ОС база налогообложения определяется исходя из договорной (фактической) стоимости, но не ниже балансовой по данным бухгалтерского учета (так называемая «минбаза»).

К поставке ОС приравнивается также ликвидация ОС по самостоятельному решению налогоплательщика. В таком случае определяем базу, отталкиваясь от обычной цены ОС, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации ( п. 189.9 НКУ).

Поэтому проведение переоценки балансовой стоимости может быть выгодно и по прочим операциям поставки ОС.

Вспомним особенности, связанные с проведением предприятием переоценки ОС.

Переоценка ОС

Переоценку проводят, если остаточная стоимость объекта ОС существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса ( п. 16 П(С)БУ 7). В зависимости от того, в какую сторону величина остаточной стоимости объекта ОС отличается от его справедливой стоимости, предприятие проводит либо дооценку, либо уценку первоначальной стоимости объекта ОС и суммы начисленного износа. Так,

уценка проводится в том случае, когда справедливая стоимость меньше остаточной

Проведение переоценки — дело добровольное и решать только вам, проводить ее или нет. Помните: переоценка одного объекта ОС одновременно влечет за собой переоценку остальных объектов этой группы. Причем впоследствии вам нужно будет проводить переоценку объектов этой группы регулярно. Регулярность должна быть такая, чтобы на дату баланса остаточная стоимость объектов ОС существенно не отличалась от их справедливой стоимости ( п. 16 П(С)БУ 7).

Кроме того, при проведении переоценки ОС без оценки имущества не обойтись ( ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III). А осуществлять переоценку могут только субъекты оценочной деятельности, услуги которых обойдутся недешево. Расходы на услуги оценщика по установлению справедливой стоимости ОС относятся к административным расходам ( п. 18 П(С)БУ 16). Учитывая, что расходы на оценщика невозможно связать с каким-либо доходом, отражать их следует в периоде выполнения оценочных услуг (получения акта выполненных услуг).

Если все вышеперечисленные процедуры вас не пугают, а выгода от уменьшения базы налогообложения перекроет все связанные с переоценкой расходы, то дальше информация для вас. Рассмотрим влияние уценки на налоговоприбыльный учет.

Уценка и налог на прибыль

Мы уже привыкли, что налоговый учет полностью базируется на бухгалтерском. Для малодоходных предприятий, которые приняли решение не применять налоговые разницы, в налоговом учете все операции отражаются исключительно по правилам бухгалтерского учета. Высокодоходные предприятия бухгалтерский финансовый результат корректируют на налоговые разницы. Поэтому оценить влияние уценки на налоговый учет можно, предварительно ориентируясь на отражение такой операции в бухгалтерском учете.

Переоцененную первоначальную стоимость и сумму износа ОС определяют умножением первоначальной стоимости и износа объекта ОС на индекс переоценки ( п. 17 П(С)БУ 7). С подробным алгоритмом действий при проведении уценки можно ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 31.

В общем случае уценка ОС отражается в бухучете увеличением расходов ( п. 19 П(С)БУ 7) с отражением на субсчете 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»

Соответственно, на сумму уценки, подтвержденной первичными документами, малодоходные предприятия, особо не заморачиваясь, уменьшают бухучетный финрезультат, что влияет на объект обложения налогом на прибыль. Это привносит в оптимизацию налогообложения дополнительный эффект от уценки.

Для высокодоходных предприятий в налоговом учете переоценки отражаются с учетом корректировок согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Бухгалтерский финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму уценки, включенной в бухгалтерские расходы отчетного периода. Соответственно у высокодоходных предприятий уценка никакого влияния на объект обложения налогом на прибыль не окажет. При этом уценка ОС должна уменьшать амортизируемую стоимость такого объекта в налоговом учете, следовательно, амортизация в налоговом учете будет отражаться в меньшем размере*.

* Такой вывод актуален для ОС, которое начинаем использовать в необлагаемых либо льготных поставках, а при использовании в нехоздеятельности переоценки значения не имеют, так как амортизация непроизводственного средства в налоговом учете не отражается ( п.п. 138.3.3 НКУ).

Обратите внимание: налоговики категорически против такого подхода и отмечают, что бухучетные переоценки не учитываются при определении амортизируемой стоимости ОС в налоговом учете (см. письмо ГФСУ от 28.01.2016 г. № 2784/7/99-99-19-02-02-17). Мы с этим не согласны (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 13, с. 4). Отметим: в ранних письмах налоговики подтверждали прямое влияние бухучетных переоценок на формирование амортизируемой стоимости такого ОС в налоговом учете (см. письмо Центрального офиса ГФС по обслуживанию крупных налогоплательщиков от 04.12.2015 г. № 26508/10/28-10-06-11).

Рассмотрим на примере операцию по начислению «компенсирующих» НО согласно п. 198.5 НКУ по ОС, которое предварительно уценивается.

Пример. Предприятие принимает решение использовать в волонтерской деятельности грузовой автомобиль, который ранее использовался в хозяйственной и налогооблагаемой деятельности.

Перед началом такого использования с целью уменьшения базы обложения НДС и учитывая, что за период эксплуатации автомобиль порядком поизносился, а его справедливая (рыночная) стоимость стала значительно ниже балансовой, предприятие проводит его уценку. Использование в нехоздеятельности планируется в августе, следовательно, уценку необходимо проводить в июле. Стоимость услуг оценщика составила 5000 грн. без НДС (сумма условная).

Исходные данные для определения суммы уценки транспортного средства приведем в таблице:

В бухгалтерском учете эти операции отражают следующим образом:

В данной ситуации, исходя из числового примера, предприятию финансово выгодно провести уценку ОС в периоде, предшествующем его использованию в нехозяйственной деятельности. Если бы предприятие не уценило ОС, то НДС-обязательства пришлось бы уплатить в сумме 25000 грн. (с балансовой стоимости 125000 грн.). Кроме того, малодоходник, который не применяет налоговые разницы, на сумму такой уценки (50000 грн.) уменьшает бухгалтерский финрезультат, а это уменьшит сумму налога на прибыль.

В завершение добавим: уменьшить балансовую стоимость ОС можно не только путем проведения его уценки, но и через процедуру оценки полезности объекта ( П(С)БУ 28). В таком случае привлекать оценщика не нужно. Однако такая процедура носит обязательный характер и проводится один раз в год на дату годового баланса ( п. 5 П(С)БУ 28). Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 30.

Надеемся, данная консультация поможет вам сэкономить средства предприятия и сделать все правильно и в рамках законодательства.