12.1. Кредиты и займы
П(С)БУ 11 все обязательства предприятия делит на долгосрочные и текущие. Напомним: долгосрочными признают обязательства, которые не являются текущими. В свою очередь, под текущими понимают обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или в течение 12 месяцев с даты баланса ( п. 4 П(С)БУ 11).
Учет расчетов по долгосрочным кредитам банков и привлеченным у других лиц заемным средствам, которые не являются текущими обязательствами, ведут на счете 50 «Долгосрочные займы». Этот счет имеет следующие субсчета (см. табл. 12.1):
Таблица 12.1. Субсчета счета 50
| Субсчет | Характеристика |
| 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте» | Отражают суммы долгосрочной задолженности перед банками по предоставленным кредитам (соответственно в национальной и иностранной валютах) |
| 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте» | |
| 503 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в национальной валюте» | Учитывают суммы задолженности перед банками за кредиты, сроки погашения которых отсрочены (соответственно в национальной и иностранной валютах). При этом в случае принятия банком решения о предоставлении отсрочки делают проводку: Дт 501 (502) — Кт 503 (504) |
| 504 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте» | |
| 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» | Отражают суммы долгосрочной задолженности по обязательству по привлечению прочих заемных средств (кроме кредитов банков) соответственно в национальной и иностранной валютах |
| 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте» |
По кредиту счета 50 отражают суммы полученных долгосрочных заемных средств, а также перевод краткосрочных (отсроченных) кредитов и займов в долгосрочные. По дебету этого счета показывают погашение задолженности по долгосрочным кредитам (займам) и ее перевод в текущую задолженность по долгосрочным обязательствам.
Долгосрочные обязательства по договору займа также могут отражаться на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства». По кредиту этого счета показывают увеличение обязательств, по дебету — их погашение, перевод в краткосрочные, списание и т. п.
Отметьте: условиями договора может быть предусмотрен поэтапный возврат заемных средств, в результате чего часть основной суммы долгосрочного кредита (займа) будет погашаться в течение 12 месяцев с даты баланса. Такую часть задолженности необходимо перевести из долгосрочных обязательств в текущие. Ведь, как предусматривает п. 11 П(С)БУ 11, текущая задолженность по долгосрочным обязательствам считается текущими обязательствами. Ее учитывают на счете 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам».
По кредиту этого счета показывают часть долгосрочных обязательств, подлежащую погашению в течение 12 месяцев с даты баланса. В свою очередь, по дебету отражают погашение текущей задолженности, ее списание и т. п.
Счет 61 имеет два субсчета:
— 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте»;
— 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».
Учет краткосрочных кредитов банков ведут на счете 60 «Краткосрочные займы». При этом используют следующие субсчета:
— 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
— 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
— 603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
— 604 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
— 605 «Просроченные займы в национальной валюте»;
— 606 «Просроченные займы в иностранной валюте».
По кредиту счета 60 отражают получение кредита, по дебету — его погашение, а также перевод в долгосрочные обязательства в случае отсрочки краткосрочного кредита: Дт 601 (602) — Кт 603 (604); Дт 603 (604) — Кт 501 (502).
Несколько слов скажем об овердрафте. На сегодняшний день существуют два мнения относительно порядка его отражения в учете. Согласно первому в учете должен использоваться субсчет 601, подобно обычным краткосрочным кредитам. Согласно второму мнению овердрафт можно показывать на субсчете 311 с кредитовым сальдо. При этом, если на дату баланса сумма такого кредитового сальдо не будет погашена, ее включают в статью «Краткосрочные кредиты банков» (строка 1600) раздела IІІ пассива Баланса. Такой подход не исказит данные финансовой отчетности, а поэтому вполне может применяться на практике. К тому же с ним соглашается и Минфин (см. письмо от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021).
Для отражения текущих обязательств по договору займа (как в национальной, так и в иностранной валюте) применяют субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (см. письмо Минфина от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983).
Аналитический учет как текущей, так и долгосрочной задолженности по кредитам (займам) ведут по кредиторам в разрезе каждого займа (кредита) отдельно и по срокам их погашения.
Обратите внимание:
основная сумма кредита (займа) не является доходом предприятия при его получении и расходами при его погашении
На это указывают п. 6 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16.
Проценты за пользование заемными средствами относят в состав финансовых расходов ( п. 27 П(С)БУ 16). Они попадают в расходы периода, кроме тех, которые включаются в себестоимость квалификационных активов на основании П(С)БУ 31. Подробно об учете финансовых расходов см. на с. 74.
Начисление процентов за пользование банковским кредитом (как некапитализируемых, так и подлежащих включению в первоначальную стоимость квалификационного актива) отражают по дебету субсчета 951 «Проценты за кредит». А вот проценты за пользование прочими заемными средствами (кроме кредитов банков) учитывают на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы». Одновременно с отражением финансовых расходов увеличивают задолженность по начисленным процентам по кредиту субсчета 684.
После этого сумму некапитализируемых процентов, признанных финансовыми расходами отчетного периода, списывают проводкой Дт 792 — Кт 951 (952), а сумму процентов, подлежащих капитализации, — проводкой Дт 15, 23 — Кт 951 (952).
Рассмотрим вышеизложенное на примерах.
Пример 12.1. Предприятие 16.12.2015 г. получило в банке кредит на закупку товара в размере 60000,00 грн. на 2 месяца под 22 % годовых. Согласно кредитному договору проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно (исходя из количества календарных дней в месяце) и уплачиваются не позднее 3-го числа месяца, следующего за месяцем их начисления, а за последний месяц — одновременно с конечным сроком погашения кредита. Кредит погашен 16.02.2016 г.
Сумма начисленных процентов составляет: за декабрь 2015 года — 578,63 грн.; за январь 2016 года — 1118,03 грн.; за февраль 2016 года — 540,98 грн.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению и возврату краткосрочного кредита приведен в табл. 12.2.
Таблица 12.2. Учет краткосрочного кредита банка
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Декабрь 2015 года | ||||
| 1 | Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит банка | 311 | 601 | 60000,00 |
| 2 | Начислены проценты за пользование кредитом за декабрь 2015 года | 951 | 684 | 578,63 |
| 3 | Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов за декабрь 2015 года | 792 | 951 | 578,63 |
| Январь 2016 года | ||||
| 1 | Уплачены проценты за пользование кредитом за декабрь 2015 года | 684 | 311 | 578,63 |
| 2 | Начислены проценты за пользование кредитом за январь 2016 года | 951 | 684 | 1118,03 |
| 3 | Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов за январь 2016 года | 792 | 951 | 1118,03 |
| Февраль 2016 года | ||||
| 1 | Уплачены проценты за пользование кредитом за январь 2016 года | 684 | 311 | 1118,03 |
| 2 | Начислены проценты за пользование кредитом за февраль 2016 года | 951 | 684 | 540,98 |
| 3 | Уплачены проценты за пользование кредитом за февраль 2016 года | 684 | 311 | 540,98 |
| 4 | Погашен краткосрочный кредит банка | 601 | 311 | 60000,00 |
| 5 | Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов за февраль 2016 года | 792 | 951 | 540,98 |
Пример 12.2. Предприятие получило в банке кредит на закупку товара в размере 200000,00 грн. на 2 года под 25 % годовых. Согласно кредитному договору проценты за пользование кредитом начисляются ежегодно в сумме 50000,00 грн.
Учет обязательства по указанному кредиту приведен в табл. 12.3.
Таблица 12.3. Учет долгосрочного кредита банка
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Первый год | ||||
| 1 | Получен на текущий счет предприятия долгосрочный кредит банка | 311 | 501 | 200000,00 |
| 2 | Начислены проценты за использование кредитных средств за первый год | 951 | 684 | 50000,00 |
| 3 | Уплачены проценты за пользование кредитом за первый год | 684 | 311 | 50000,00 |
| 4 | Списаны на финансовый результат начисленные проценты за первый год пользования кредитом | 792 | 951 | 50000,00 |
| Второй год | ||||
| 1 | Отражены текущие обязательства по долгосрочному кредиту (подлежащие погашению в течение 12 месяцев с даты баланса) | 501 | 611 | 200000,00 |
| 2 | Начислены проценты за использование кредитных средств за второй год | 951 | 684 | 50000,00 |
| 3 | Уплачены проценты за пользование кредитом за второй год | 684 | 311 | 50000,00 |
| 4 | Погашена текущая задолженность по долгосрочному кредиту | 611 | 311 | 200000,00 |
| 5 | Списаны на финансовый результат начисленные проценты за второй год пользования кредитом | 792 | 951 | 50000,00 |
Обратите внимание: если речь идет о валютных кредитах (займах), то при их отражении в учете, помимо прочего, необходимо руководствоваться требованиями П(С)БУ 21.
Задолженность по заимствованиям в инвалюте (по основной сумме долга и причитающимся к уплате процентам) является монетарной статьей, так как будет погашаться денежными средствами ( п. 4 П(С)БУ 21).
В связи с этим
по такой задолженности необходимо определять курсовые разницы на дату осуществления расчетов и на дату баланса
Согласно п. 8 П(С)БУ 21 возникшие курсовые разницы в зависимости от результата отражают в составе доходов либо расходов. При этом вид доходов (расходов) — операционные или финансовые — зависит от целевого характера использования кредита/займа (см. письмо Минфина от 24.03.2004 г. № 31-04200-20-25/4757).
Таким образом, если заемные средства получены для операционной деятельности (например, для пополнения оборотных средств предприятия), курсовые разницы в учете признают прочими операционными доходами или расходами. Их отражают по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы» соответственно.
Если же кредит (заем) получен для инвестиционной деятельности (в частности, для приобретения необоротных активов), курсовые разницы считаются неоперационными. Их отражают в составе прочих доходов (Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») или расходов (Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).
Пример 12.3. Предприятие 15 декабря 2015 года получило в банке кредит на пополнение оборотных средств в сумме 10000 евро на один месяц под 12 % годовых.
Согласно кредитному договору проценты за пользование кредитом начисляются и уплачиваются одновременно с погашением кредита. Сумма начисленных процентов составила 103,33 евро. Возврат кредита и уплата процентов произведены в сроки, установленные кредитным соглашением, — 15 января 2016 года.
За период, пока предприятие пользовалось кредитом, курс НБУ был следующим (условно):
— на 15.12.2015 г. — 26,15 грн./€;
— на 31.12.2015 г. — 26,22 грн./€;
— на 15.01.2016 г. — 26,20 грн./€.
Как указанные операции следует отражать в учете, вы узнаете из табл. 12.4 (см. с. 74).
Таблица 12.4. Учет кредита в иностранной валюте
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, €/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Получен кредит (курс НБУ на 15.12.2015 г. — 26,15 грн./€) | ||||
| 1 | Получен на текущий валютный счет предприятия краткосрочный кредит банка | 312 | 602 | €10000 261500,00 |
| Определены курсовые разницы на дату баланса (курс НБУ на 31.12.2015 г. — 26,22 грн./€) | ||||
| 2 | Отражена курсовая разница по основной сумме кредита на дату баланса (€10000 х (26,22 грн./€ - 26,15 грн./€)) | 945 | 602 | 700,00 |
| 791 | 945 | 700,00 | ||
| Погашена задолженность по кредиту, начислены и уплачены проценты (курс НБУ на 15.01.2016 г. — 26,20 грн./€) | ||||
| 3 | Начислены проценты за пользование денежными средствами | 951 | 684 | €103,33 2707,25 |
| 792 | 951 | 2707,25 | ||
| 4 | Уплачены проценты за пользование кредитом | 684 | 312 | €103,33 2707,25 |
| 5 | Погашен краткосрочный кредит банка | 602 | 312 | €10000 262000,00 |
| 6 | Отражена курсовая разница по основной сумме на дату погашения кредита (€10000 х (26,20 грн./€ - 26,22 грн./€)) | 602 | 714 | 200,00 |
| 714 | 791 | 200,00 | ||
12.2. Учет финансовых расходов
Прежде всего напомним: к финансовым расходам относят расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями ( п. 3 П(С)БУ 31). Конкретизирует это определение п. 1.3 Методрекомендаций № 1300. Так, финансовыми расходами признают:
— проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными кредитами банков, банковским овердрафтом;
— проценты по облигациям выпущенным, векселям выданным;
— дисконт по облигациям, амортизацию других скидок, связанных с займами;
— проценты по финансовой аренде активов.
Приведенный перечень не является исчерпывающим и может включать также другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. Например, на наш взгляд, к финансовым расходам следует относить также проценты по товарному кредиту.
Обратите внимание: не всегда вся сумма начисленных к уплате процентов за пользование заемными средствами сразу попадет в расходы периода. О том, в каких случаях финансовые расходы необходимо капитализировать (т. е. включать в первоначальную стоимость активов), вы узнаете из этого подраздела.
Когда капитализация необходима
Капитализация предусмотрена для тех финансовых расходов, которые связаны с созданием (приобретением, строительством, производством, выращиванием) квалификационных активов. Напомним: таковыми признают активы, требующие существенного (более 3 месяцев) времени для их создания. Например:
— незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом (в частности, в производстве вина, коньяка, требующих несколько лет (месяцев) технологической выдержки);
— незавершенные капитальные инвестиции (при строительстве зданий, сооружений, разработке (создании) программных продуктов и других нематериальных активов, выращивании многолетних насаждений);
— инвестиционная недвижимость (если она требует достройки, реконструкции, реставрации или другого улучшения).
Но не спешите огорчаться! Даже если кредит получен на создание квалификационного актива, далеко не все предприятия обязаны морочить голову с капитализацией финансовых расходов.
Так, по предписаниям п. 4 П(С)БУ 31 и п. 1.1 Методрекомендаций № 1300 никогда не капитализируют финансовые расходы:
— субъекты малого предпринимательства* — юридические лица;
* Субъектами малого предпринимательства признают юридических лиц со средним количеством работников за отчетный период (календарный год) не более 50 человек и годовым доходом, не превышающим 10 млн евро по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ).
— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;
— юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (т. е. неприбыльные организации).
Такие субъекты всю сумму понесенных финансовых расходов признают расходами того отчетного периода, в котором они были начислены (признаны обязательствами).
При этом не имеет значения, связаны заимствования с созданием квалификационных активов или нет.
Добавим также, что нормы П(С)БУ 31 не применяют бюджетные учреждения и предприятия, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам**.
** Указанные предприятия при решении вопроса о необходимости капитализации финансовых расходов руководствуются МСБУ 23 «Расходы на займы». Требования этого документа мы рассматривать не будем.
Все прочие юридические лица (кроме перечисленных) финансовые расходы признают расходами периода, в котором они были начислены (признаны обязательствами), только в том случае, если эти расходы не подлежат капитализации ( п. 4 П(С)БУ 31).
Какие же финрасходы нужно включать в первоначальную стоимость активов? Как предусмотрено п. 5 П(С)БУ 31, капитализация применяется к суммам только тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива. Эту норму дублирует п. 2.2 Методрекомендаций № 1300.
Чтобы выполнить указанное требование, для начала все заимствования предприятия необходимо разделить исходя из целей их получения (см. рис. 12.1).
Капитализируют финансовые расходы по займам, непосредственно связанным с созданием квалификационных активов, и по нецелевым займам ( пп. 6 — 8 П(С)БУ 31).
Что касается финансовых расходов, напрямую связанных с неквалификационными активами (см. п. 2 на рис. 12.1), то они вообще никогда не могут быть капитализированы. Их место в составе расходов отчетного периода. Соответственно в расчет определения величины финансовых расходов, подлежащих капитализации, их не принимают.
Кроме того, в соответствии с п. 1.8 Методрекомендаций № 1300 не капитализируют финансовые расходы на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, если они будут оценены по справедливой стоимости, в частности, биологических активов и инвестиционной недвижимости.
Дальше вы узнаете, как правильно капитализировать финансовые расходы. Для этого необходимо определить:
— период, в течение которого осуществляется капитализация;
— величину расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива;
— норму капитализации финансовых расходов.
Период капитализации
Капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива ( п. 2.3 Методрекомендаций № 1300). В п. 10 П(С)БУ 31 и п. 2.7 Методрекомендаций № 1300 определен ряд дополнительных условий, при одновременном соблюдении которых финансовые расходы следует включать в себестоимость квалификационного актива. Так, капитализация начинается, если:
— осуществлены расходы, связанные с созданием квалификационного актива;
— понесены финансовые расходы, связанные с созданием квалификационного актива;
— начаты работы по приобретению, сооружению и/или изготовлению квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива (к примеру, получение разрешений, необходимых для начала строительства, и т. п.).
Предположим, предприятие получило в банке целевой кредит на строительство офисного здания в январе, а фактически затраты по созданию объекта были понесены в марте. В этом случае капитализировать уплаченные проценты за пользование кредитом следует только с марта. До этого момента начисленные проценты должны быть признаны расходами текущего отчетного периода, поскольку не были осуществлены расходы на создание квалификационного актива.
Капитализация финансовых расходов прекращается, если создание квалификационного актива завершено ( п. 13 П(С)БУ 31)
Обычно это происходит после ( п. 2.9 Методрекомендаций № 1300):
— ввода в эксплуатацию основных средств застройщиком;
— ввода в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов, которые создавались предприятием;
— завершения подрядчиком выполнения работ по строительному контракту;
— оприходования готовой продукции с существенным по времени операционным циклом.
Проще говоря, после осуществления в бухгалтерском учете записей: Дт 10, 12, 16 — Кт 15 либо Дт 26, 27 — Кт 23 финансовые расходы уже не капитализируют, а списывают на расходы периода.
Допустим, предприятием был взят целевой кредит для завершения строительства объекта основных средств сроком на 6 месяцев. По истечении 5 месяцев с момента получения кредита объект был введен в эксплуатацию. В рассматриваемой ситуации капитализации подлежат только те проценты, которые начислены за период ведения работ по строительству объекта, — 5 месяцев. Проценты за оставшийся месяц пользования кредитом признают расходами текущего периода.
А как быть, если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей? Например, предприятие строит бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых можно использовать отдельно. В этом случае капитализация финансовых расходов относительно частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за тем, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены ( п. 14 П(С)БУ 31).
Капитализация финансовых расходов должна приостанавливаться, если на существенное время (т. е. на срок более 3 месяцев) прерывается активная деятельность по созданию квалификационного актива ( п. 2.8 Методрекомендаций № 1300).
Понесенные за это время финансовые расходы признают расходами того отчетного периода, в котором они были начислены ( п. 11 П(С)БУ 31)
После возобновления работ финансовые расходы вновь следует включать в состав себестоимости квалификационного актива.
Но учтите, что капитализация финансовых расходов не приостанавливается на период ( п. 12 П(С)БУ 31):
— осуществления технической и административной работы;
— временной задержки работ по созданию квалификационного актива, если это является необходимой составляющей процесса его создания.
Например, капитализация продолжается в течение периода (даже если он продолжительный), когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство.
Итак, с периодом капитализации мы определились. Теперь перейдем к следующей составляющей, необходимой для определения суммы финрасходов, включаемой в первоначальную стоимость активов.
Сумма расходов на создание квалификационного актива
В большинстве случаев для определения величины финансовых расходов, подлежащих капитализации, нужно точно знать сумму расходов, понесенных в связи с созданием квалификационного актива в течение периода капитализации.
Запомните: расходы на создание квалификационного актива не тождественны его первоначальной стоимости. Так, в расчет включают расходы в виде ( п. 5 П(С)БУ 31):
— уплаченных денежных средств и переданных других активов. Неоплаченные расходы (кредиторская задолженность подрядчику) в расчете не участвуют (см. пример 2 в приложении 2 к П(С)БУ 31);
— принятых обязательств по начислению процентов.
Указанные расходы уменьшают на сумму любых полученных промежуточных выплат, авансов от покупателей и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.
Важно! Величина расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива, которая участвует в расчете, зависит от того, связаны ли заимствования предприятия непосредственно с созданием квалификационного актива.
Целевой заем на создание квалификационного актива. Если заимствования предприятия непосредственно связаны с созданием квалификационного актива, расходы (инвестиции) на его создание определяют как общую сумму расходов, осуществленных в течение периода создания актива ( п. 3.2 Методрекомендаций № 1300).
Пример 12.4. Предприятие в январе 2016 года получило целевой кредит на строительство здания склада. При этом в І квартале были осуществлены следующие капитальные инвестиции для создания квалификационного актива:
— за январь — 150000 грн.;
— за февраль — 120000 грн.;
— за март — 180000 грн.
В марте получены средства целевого финансирования на создание квалификационного актива в размере 70000 грн.
Общая сумма инвестиций (расходов) на создание квалификационного актива за І квартал составила:
150000 грн. + 120000 грн. + 180000 грн. - - 70000 грн. = 380000 грн.
Забегая вперед, скажем: предприятиям, имеющим только целевые заимствования, исчислять фактические расходы на создание квалификационного актива совершенно не обязательно (подробнее см. на с. 80). А вот при наличии одновременно и целевых, и нецелевых заимствований без определения расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива не обойтись.
Заем носит нецелевой характер. В этой ситуации расходы на создание квалификационного актива определяют как средневзвешенную сумму расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива.
При исчислении данного показателя за отчетный период фактические расходы на создание квалификационного актива каждого дня (месяца) умножают на соответствующий взвешенный коэффициент расходов (инвестиций). В свою очередь, коэффициент рассчитывают как отношение количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, к общему количеству дней (месяцев) в этом отчетном периоде (см. пример 2 в приложении 2 к П(С)БУ 31, п. 3.4 Методрекомендаций № 1300).
В виде формулы расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) будет выглядеть так:
Обратите внимание: при определении средневзвешенных расходов за соответствующий отчетный период учитывают также расходы, осуществленные на создание квалификационного актива на начало такого периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы ( п. 3.5 Методрекомендаций № 1300). Это наглядно проиллюстрировано в примере 4 приложения 2 к П(С)БУ 31 (ср. ). При этом помните: расходы (инвестиции) на создание квалификационного актива, осуществленные до начала периода капитализации, при исчислении величины средневзвешенных расходов в расчет не принимают (см. пример 2 приложения 2 к П(С)БУ 31).
Пример 12.5. В январе 2016 года предприятие начало строительство здания офиса. Единственным долговым обязательством предприятия на начало этого года был нецелевой долгосрочный банковский кредит со сроком погашения 15 декабря 2017 года.
В первом полугодии 2016 года расходы на строительство здания офиса составили:
31 января — 900000 грн.;
29 февраля — 1200000 грн.;
31 марта — 1600000 грн.;
30 апреля — 2100000 грн.;
31 мая — 1500000 грн.;
30 июня — 800000 грн.
Сумма капитализированных финансовых расходов в I квартале составила 32500 грн.
В I квартале 2016 года средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), связанных со строительством здания офиса, равняется:
(900000 грн. х 2/3) + (1200000 грн. х 1/3) = = 1000000 грн.
Средневзвешенную сумму расходов (инвестиций), связанных со строительством здания офиса, за II квартал рассчитываем так:
(900000 грн. + 1200000 грн. + 1600000 грн. + + 32500 грн.) + (2100000 грн. х 2/3) + (1500000 грн. х х 1/3) = 3732500 грн. + 1400000 грн. + 500000 грн. = = 5632500 грн.
Как видим, средневзвешенная сумма расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива во II квартале определена с учетом всей суммы расходов на создание этого актива в І квартале (3700000 грн.) и суммы капитализированных финансовых расходов за этот же период (32500 грн.).
В случае, когда расходы осуществлены в середине месяца, в расчет взвешенного коэффициента инвестиций принимают дни
Предположим, по условиям примера 12.5 расходы в сумме 1500000 грн. осуществлены 10 мая. Тогда в расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций), связанных со строительством здания офиса, за II квартал будет включаться сумма:
1500000 грн. х 52 дн. (22 дн. мая + 30 дн. июня) : : 91 дн. (30 дн. апреля + 31 дн. мая + 30 дн. июня) = = 857142,86 грн.
Точно так же определяют сумму расходов на создание таких квалификационных активов, как незавершенное производство с длительным операционным циклом (см. пример 5 в приложении 2 к П(С)БУ 31).
Исчисление нормы капитализации финансовых расходов
Если у предприятия имеются только заимствования, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, то исчислять норму капитализации нет необходимости (как в этом случае капитализировать финансовые расходы, см. на с. 80).
По иному складывается ситуация, если предприятие получило нецелевые заемные средства или у него одновременно имеются заимствования, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, и нецелевые непогашенные долговые обязательства. Тогда для установления суммы финансовых расходов, которые должны быть капитализированы, необходимо определить норму капитализации финансовых расходов.
Согласно п. 3 П(С)БУ 31 под нормой капитализации финансовых расходов понимают результат от деления средневзвешенной величины финансовых расходов на сумму всех непогашенных обязательств предприятия в течение отчетного периода (кроме тех, которые непосредственно связаны с квалификационным активом или имеют целевое назначение).
Подробнее об определении этой величины рассказывает разд. V Методрекомендаций № 1300.
В соответствии с п. 5.1 упомянутых Методрекомендаций, если у предприятия числится одно долговое обязательство, не связанное непосредственно с созданием квалификационного актива, норма капитализации равняется процентной ставке за пользование этим займом за соответствующий отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год). Так, если годовая процентная ставка по кредиту составляет 24 %, то норма капитализации за год будет составлять 0,24 (24 %) или 0,02 (2 %) в месяц (24 % : 12 мес.).
Точно так же на уровне процентной ставки по каждому из займов устанавливают норму капитализации в случае, если предприятие имеет два заимствования, одно из которых целевое, а другое — нецелевое ( п. 5.2 Методрекомендаций № 1300).
А вот при наличии у предприятия нескольких долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, норму капитализации определяют как средневзвешенную величину финансовых расходов. Для этого сумму расходов на проценты по непогашенным нецелевым займам за соответствующий отчетный период делят на сумму таких непогашенных обязательств:
Пример 12.6. В декабре 2015 года предприятие выпустило нецелевые облигации на сумму 500000 грн. сроком на 3 года, проценты по которым начисляются и выплачиваются ежеквартально из расчета 12 % годовых.
Наряду с этим в составе задолженности предприятия числится обязательство по непогашенному долгосрочному нецелевому кредиту, полученному в 2015 году в сумме 100000 грн. Процентная ставка по кредиту составляет 24 % годовых.
В январе 2016 года предприятие начало строительство здания цеха. В течение января — марта были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 310000 грн.
Итак, за I квартал 2016 года по облигационному займу будут начислены проценты в сумме 14918,03 грн. (500000 грн. х 12 % : 100 % х 91 дн. : : 366 дн.).
Сумма процентов по нецелевому кредиту за этот же период составит 5967,21 грн. (100000 грн. х 24 % : 100 % х 91 дн. : 366 дн.).
Определим норму капитализации финансовых расходов в I квартале 2016 года:
(14918,03 грн. + 5967,21 грн.) : (500000 грн. + + 100000 грн.) = 0,03481 или 3,481 %.
Мы рассмотрели все показатели, необходимые для определения суммы капитализируемых финансовых расходов. Теперь перейдем к самому расчету.
Расчет суммы капитализируемых расходов
Как мы указывали ранее, капитализации подлежат как непосредственно связанные, так и непосредственно не связанные с созданием квалификационного актива финансовые расходы* ( п. 2.2 Методрекомендаций № 1300).
При этом для исчисления суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, вам необходимо четко определить:
1) связаны заимствования непосредственно или нет с созданием квалификационного актива;
2) не использованы ли заемные средства на финансовые инвестиции;
3) не закончился ли срок создания квалификационного актива в то время, как проценты за заем предприятие продолжает выплачивать**.
Заем непосредственно связан с созданием квалификационного актива. В тех случаях, когда предприятием получен заем специально для приобретения, строительства или производства какого-либо конкретного квалификационного актива, понесенные в отчетном периоде фактические финансовые расходы, связанные с данным заимствованием, могут быть четко установлены.
Их полностью включают в себестоимость квалификационного актива ( п. 6 П(С)БУ 31)
Пример 12.7. Предприятие для окончания строительства здания склада получило в банке целевой кредит в размере 200000 грн. сроком на один год под 18 % годовых. Других заимствований (в виде кредитов, процентных ценных бумаг, обязательств по финансовой аренде и по облигациям) предприятие не имеет.
Вариант 1. Кредит погашен через год, однако строительство здания склада продолжается.
Вариант 2. Строительство здания склада было завершено в течение 10 месяцев с момента получения кредита.
Вариант 1. В этом случае включению в себестоимость квалификационного актива подлежит вся сумма финансовых расходов:
200000 грн. х 18 % : 100 % = 36000 грн.
Вариант 2. Капитализации подлежат проценты за пользование кредитом, уплаченные в течение срока создания квалификационного актива в размере 30000 грн. (200000 грн. х 18 % : 100 % х х 10 мес. : 12 мес.). Проценты за пользование займом в оставшиеся 2 месяца в сумме 6000 грн. (36000 грн. - 30000 грн.) будут признаны расходами соответствующего отчетного периода.
На практике может возникнуть ситуация, когда предприятие-заемщик не сразу использует всю сумму целевых заемных средств, а часть заимствования временно инвестирует в ценные бумаги или осуществляет другую финансовую инвестицию в целях получения дохода. Начисленный от временного финансового инвестирования таких средств доход уменьшает сумму финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива ( п. 6 П(С)БУ 31). Проще говоря, в данном случае капитализируемая сумма будет равна фактическим затратам по займу за отчетный период за вычетом любого полученного по этому инвестированию дохода.
Пример 12.8. Предприятие возводит здание, для финансирования строительства которого в начале реализации проекта были выпущены целевые облигации на сумму 500000 грн. сроком на 2 года с годовой ставкой 13 %. Временно свободные денежные средства в размере 100000 грн. были размещены предприятием в банке как краткосрочный вклад на 5 месяцев под 18 % годовых.
Полученный доход по краткосрочному вкладу в виде процентов, равный 7500 грн. (100000 грн. х х 18 % : 100 % х 5 мес. : 12 мес.), надо вычесть из суммы финансовых расходов. То есть за отчетный год капитализации подлежат финансовые расходы, уменьшенные на размер полученных процентов по депозиту:
500000 грн. х 13 % : 100 % - 7500 грн. = 57500 грн.
Заем непосредственно не связан с созданием квалификационного актива. В этом случае размер финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива, определяют как произведение средневзвешенной суммы расходов на создание данного актива и нормы капитализации финансовых расходов ( п. 7 П(С)БУ 31).
Проиллюстрируем расчет на примере.
Пример 12.9. В декабре 2015 года предприятие для пополнения собственных оборотных средств получило в банке краткосрочный кредит на 10 месяцев в сумме 500000 грн. Процентная ставка по этому займу — 18 % годовых.
Кроме того, у предприятия числится обязательство по нецелевым облигациям, эмитированным в 2015 году на сумму 1000000 грн. сроком на 3 года. Проценты по облигациям начисляются и выплачиваются ежеквартально из расчета 11 % годовых.
В январе 2016 года предприятие начало строительство здания цеха. В течение І квартала были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 490000 грн.
Прежде всего, определим средневзвешенную сумму расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива (см. табл. 12.5).
Таблица 12.5. Средневзвешенная сумма инвестиций за І квартал 2016 года
| Дата | Сумма расходов (инвестиций), грн. | Взвешенный коэффициент расходов (инвестиций)* | Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), грн. (гр. 2 х гр. 3) |
| 11.01.2016 г. | 300000 | 0,89010989 | 267032,97 |
| 01.02.2016 г. | 60000 | 0,65934066 | 39560,44 |
| 21.03.2016 г. | 130000 | 0,12087912 | 15714,29 |
| Всего | 490000 | х | 322307,70 |
| * Определяем путем деления количества дней, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, на общее количество дней в этом отчетном периоде. Например, коэффициент для инвестиций, осуществленных 11.01.2016 г., рассчитан так: 81 дн. (21 дн. января + 29 дн. февраля + 31 дн. марта) : 91 дн. (31 дн. января + 29 дн. февраля + 31 дн. марта) = 0,89010989. | |||
Сумма начисленных за І квартал 2016 года процентов по кредиту составила 22377,05 грн. (500000 грн. х 18 % : 100 % х 91 дн. : 366 дн.).
В свою очередь, сумма процентов по облигационному займу за этот же период равна 27349,73 грн. (1000000 грн. х 11 % : 100 % х 91 дн. : : 366 дн.).
Определим норму капитализации финансовых расходов:
(22377,05 грн. + 27349,73 грн.) : (500000 грн. + + 1000000 грн.) = 0,03315, или 3,315 %.
Тогда сумма финансовых расходов, подлежащая включению в I квартале в себестоимость квалификационного актива, равняется:
322307,70 грн. х 0,03315 = 10684,50 грн.
Остальную сумму финансовых расходов в размере 39042,28 грн. (22377,05 грн. + 27349,73 грн. - - 10684,50 грн.) включают в расходы отчетного периода.
Одновременно присутствуют целевые и нецелевые заимствования. В этом случае предполагается, что в первую очередь на создание квалификационного актива направляются целевые средства, а недостаток финансирования покрывается нецелевым заимствованием. Об этом свидетельствуют п. 8 П(С)БУ 31 и пример 3 в приложении 2 к этому стандарту.
Таким образом, величину финансовых расходов, подлежащую включению в отчетном периоде в себестоимость квалификационного актива, определяют как сумму финансовых расходов по займам, непосредственно связанным с созданием квалификационного актива (целевым заимствованиям), и финансовых расходов по займам, непосредственно не связанным с созданием квалификационного актива (нецелевым заимствованиям).
Причем, исчисляя размер капитализируемых финансовых расходов по нецелевым займам, из средневзвешенного значения расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива за отчетный период вычитают сумму займов, непосредственно связанных с таким активом ( п. 4.6 Методрекомендаций № 1300). Кроме того, при расчете нормы капитализации финансовых расходов не учитывают непогашенные целевые заимствования.
Определить сумму капитализируемых финансовых расходов в случае наличия целевых и нецелевых займов можно по следующей формуле:
Пример 12.10. Предприятием для финансирования строительства здания склада в декабре 2015 года получен в банке кредит в сумме 500000 грн. под 20 % годовых. Одновременно с этим предприятие имеет задолженность по нецелевому займу в сумме 900000 грн. по эмитированным в октябре 2015 года облигациям сроком на 3 года под 10 % годовых.
В январе 2016 года предприятие приступило к строительству здания склада. За период январь — март осуществлены капитальные инвестиции в сумме 2000000 грн.
Обратите внимание: сумма начисленных процентов по кредиту за декабрь 2015 года и по нецелевому займу за IV квартал 2015 года в полной сумме подлежала включению в расходы отчетного периода. Это связано с тем, что предприятие до 2016 года не начало работ по созданию квалификационного актива ( п. 10 П(С)БУ 31). А вот с января 2016 года начисленные проценты должны капитализироваться.
Поскольку банковский кредит непосредственно связан с созданием квалификационного актива, то проценты по нему подлежат капитализации в полной сумме. Таким образом, в I квартале 2016 года проценты по целевому кредиту относят в состав себестоимости квалификационного актива в сумме:
500000 грн. х 20 % : 100 % х 91 дн. : 366 дн. = = 24863,39 грн.
Сумма процентов по облигационному займу за I квартал 2016 года составила:
900000 грн. х 10 % : 100 % х 91 дн. : 366 дн. = = 22377,05 грн.
Эти проценты подлежат капитализации частично. Для определения их суммы, включаемой в себестоимость квалификационного актива, прежде всего рассчитаем средневзвешенную сумму инвестиций (см. табл. 12.6):
Таблица 12.6. Средневзвешенная сумма инвестиций
| Дата | Сумма расходов (инвестиций), грн. | Взвешенный коэффициент расходов (инвестиций) | Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), грн. (гр. 2 х гр. 3) |
| 11.01.2016 г. | 800000 | 0,89010989 | 712087,91 |
| 01.02.2016 г. | 900000 | 0,65934066 | 593406,59 |
| 21.03.2016 г. | 300000 | 0,12087912 | 36263,74 |
| Всего | 2000000 | х | 1341758,24 |
Теперь определим норму капитализации финансовых расходов по нецелевому займу. Согласно п. 5.2 Методрекомендаций № 1300 она составит:
10 % : 100 % х 3 мес. : 12 мес. = 0,025, или 2,5 %.
Следующим этапом найдем сумму процентов по облигационному займу, подлежащую капитализации. Для этого средневзвешенную сумму капитальных инвестиций, уменьшенную на величину непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, умножаем на норму капитализации финансовых расходов:
(1341758,24 грн. - 500000 грн.) х 0,025 = = 21043,96 грн.
Оставшуюся сумму процентов по облигационному займу в сумме 1333,09 грн. (22377,05 грн. - - 21043,96 грн.) признают расходами текущего отчетного периода.
Наконец, определяем общую сумму финансовых расходов, подлежащих капитализации в I квартале 2016 года:
24863,39 грн. + 21043,96 грн. = 45907,35 грн.
Важно! Определяя расчетную величину финансовых расходов, подлежащих капитализации, помните: в себестоимость квалификационного актива включают сумму, не превышающую общую величину финансовых расходов, понесенных в течение отчетного периода ( п. 9 П(С)БУ 31). Как следствие, в себестоимость квалификационного актива включают меньшую из двух величин:
— либо сумму финансовых расходов, подлежащих капитализации, полученную в результате расчета по предписаниям П(С)БУ 31;
— либо фактически понесенные предприятием финансовые расходы по целевым и нецелевым заимствованиям.
Пример 12.11. Воспользуемся условиями примера 12.10, несколько изменив исходные данные. Предположим, что задолженность по нецелевому займу по облигациям составляет 600000 грн.
В этом случае фактически начисленная сумма процентов по облигационному займу равна:
600000 грн. х 10 % : 100 % х 91 дн. : 366 дн. = = 14918,03 грн.
Общая сумма финансовых расходов, понесенных предприятием в І квартале 2016 года, — 39781,42 грн. (24863,39 грн. + 14918,03 грн.).
В таком случае в себестоимость квалификационного актива должна быть включена сумма 39781,42 грн., поскольку величина, полученная расчетным путем (45907,35 грн.), оказалась выше.
С кредитными операциями и учетом финансовых расходов мы разобрались. Теперь расскажем, как предприятия отражают депозиты.
12.3. Депозитные операции
Предположим, у предприятия есть временно свободные денежные средства, которые оно размещает на депозитном счете в банке. Как правильно отразить эту операцию в учете, мы расскажем вам прямо сейчас.
Для целей учета важно знать, на каких условиях размещен депозит. По условиям возврата вклады (депозиты) подразделяют на ( п. 1.2 Положения № 516):
— вклады (депозиты) по требованию. В этом случае договором предусматривается их возврат вкладчику по первому требованию либо возможность осуществления платежей по распоряжению владельца счета;
— вклады (депозиты) срочные. По таким договорам денежные средства размещают на срок, установленный договором.
В большинстве случаев привлечение банком вкладов (депозитов) юридических лиц подтверждается договором банковского счета или договором банковского вклада (депозита) с выдачей сберегательного (депозитного) сертификата* или другого документа, подтверждающего внесение денежной суммы.
* Сберегательный (депозитный) сертификат — это ценная бумага, подтверждающая сумму вклада, внесенного в банк, и право вкладчика (собственника сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и процентов, установленных сертификатом, в банке, который его выдал.
Учет депозитных операций зависит от срока (краткосрочный или долгосрочный) и вида депозита. При этом учету подлежат:
— непосредственно сумма вклада (депозита), т. е. его основная сумма;
— проценты, начисляемые банком за привлечение вклада (депозита);
— курсовые разницы, возникающие по вкладам (депозитам) в иностранной валюте.
Основная сумма вклада (депозита). Операция по внесению средств на депозит и возврату основной суммы вклада (депозита) на текущий счет предприятия в составе его расходов/доходов не отражается, поскольку не соответствует определению бухгалтерских расходов/доходов. Указанная операция затрагивает только счета учета расчетов.
По мнению Минфина (см. письма от 29.03.2006 г. № 31-34000-20-10/6452 и от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983), средства, размещенные на депозитных счетах на срок менее 12 месяцев с даты баланса, должны классифицироваться как эквиваленты денежных средств. То есть отражать их нужно на субсчете 351 «Эквиваленты денежных средств».
Однако, на наш взгляд, денежные средства, размещенные предприятием на депозитном счете по договору банковского счета (вклада) на условиях возврата вклада (депозита) по первому требованию, вполне можно учитывать на субсчете 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» или 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте» в зависимости от вида валюты.
Дело в том, что
средства, размещенные на депозитном счете до востребования, полностью соответствуют понятию «денежные средства»
Напомним: под денежными средствами п. 3 НП(С)БУ 1 понимает наличность, средства на счетах в банках и депозиты до востребования. А согласно Инструкции № 291 счет 31 «Счета в банках» как раз и предназначен для учета наличия и движения денежных средств, которые находятся на банковских счетах предприятия и могут быть использованы для текущих операций.
Что касается долгосрочных вкладов (депозитов), т. е. средств, размещенных на депозитных счетах на срок более 12 месяцев с даты баланса, то их отражают на субсчете 184 «Прочие необоротные активы».
Теперь о депозитах, размещенных предприятием по договору банковского вклада (депозита) посредством оформления сберегательных (депозитных) сертификатов. Их следует учитывать:
— на субсчете 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции» — если сберегательный (депозитный) сертификат выдан на срок не более 12 месяцев с даты баланса;
— на субсчете 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» — если сберегательный (депозитный) сертификат выдан на срок более 12 месяцев с даты баланса.
Проценты по вкладу (депозиту). Согласно п. 20 П(С)БУ 15 проценты (как плата за пользование активами предприятия другой стороной) признают доходом предприятия в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами (с учетом экономического содержания соответствующего соглашения).
Обратите внимание: вид дохода (операционный или финансовый) зависит от того, является вклад срочным или до востребования (см. табл. 12.7).
Таблица 12.7. Учет процентов по депозитам
| Показатель | Субсчет учета |
| Проценты по депозитным счетам до востребования | 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» |
| Проценты, полученные по срочным депозитным вкладам | 733 «Прочие доходы от финансовых операций» |
Таким образом, начисление процентов отражают проводкой Дт 373 — Кт 719 или 733 (в зависимости от вида депозита).
Пример отражения депозитных операций в учете см. в табл. 12.8.
Таблица 12.8. Учет депозитных операций
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Депозитный вклад по договору банковского счета в национальной валюте с возвратом по требованию | ||||
| 1 | Размещены средства на депозитном счете в учреждении банка | 313 (351) | 311 | 60000,00 |
| 2 | Начислены проценты по депозиту | 373 | 719 | 600,00 |
| 3 | Возвращена на текущий счет предприятия основная сумма депозита | 311 | 313 (351) | 60000,00 |
| 4 | Поступили проценты, начисленные банком по депозиту, на текущий счет предприятия | 311 | 373 | 600,00 |
| 5 | Отнесен на финансовый результат доход в виде процентов по депозиту | 719 | 791 | 600,00 |
| Срочный вклад в национальной валюте с выдачей депозитного сертификата | ||||
| 1 | Зачислены средства на депозитный счет в учреждении банка с текущего счета | 352 | 311 | 100000,00 |
| 2 | Начислены проценты на срочный депозитный вклад, оформленный сберегательным (депозитным) сертификатом | 373 | 733 | 1000,00 |
| 3 | Возвращена на текущий счет предприятия основная сумма депозита | 311 | 352 | 100000,00 |
| 4 | Поступили проценты на текущий счет предприятия | 311 | 373 | 1000,00 |
| 5 | Отнесен на финансовый результат доход в виде процентов по депозиту | 733 | 792 | 1000,00 |
Курсовые разницы по инвалютному депозиту и процентам. В случае размещения вклада (депозита) в иностранной валюте помните, что его учет подчинен также правилам П(С)БУ 21.
Денежные средства, размещенные на депозитных счетах, являются монетарной статьей баланса. Как вы уже знаете (см. с. 9), на каждую дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции по таким статьям в иностранной валюте рассчитывают курсовые разницы ( п. 8 П(С)БУ 21). В этом случае курсовые разницы определяют как по основной сумме депозита, так и по сумме начисленных, но еще не полученных процентов.
Таким образом, по основной сумме депозита курсовые разницы рассчитывают:
— на каждую дату баланса в промежутке между размещением и возвратом депозита (если депозит не возвращен до даты отчетного Баланса);
— на дату возврата депозита.
По процентам (начисленным, но еще не выплаченным) курсовые разницы рассчитывают:
— на каждую дату баланса в промежутке между начислением и выплатой процентов (если проценты не выплачены до даты отчетного Баланса);
— на дату выплаты процентов.
Курсовые разницы, возникающие по инвалютным депозитам, учитываемым на «денежных» счетах (субсчет 314 или 351), являются операционными и отражаются так:
— положительные (увеличился официальный курс гривни к иностранной валюте) — в составе прочих операционных доходов (Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы»);
— отрицательные (уменьшился официальный курс гривни к иностранной валюте) — в составе прочих операционных расходов (Дт 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).
Вместе с тем, если учет депозитов ведется на счетах инвестиций (субсчет 143 либо 352) или на субсчете 184, то курсовые разницы являются неоперационными. Их отражают так:
— положительные — в составе прочих доходов (Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»);
— отрицательные — в составе прочих расходов (Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).
Пример 12.12. Предприятие «Вега» заключило с банком депозитный договор на сумму €100000 с возвратом суммы депозита по требованию. Средства размещены на депозит 15.02.2016 г. Проценты по договору начисляются банком при возврате основной суммы депозита. Основная сумма депозита по требованию предприятия возвращена на его текущий счет 11.04.2016 г. Сумма процентов за период действия депозитного договора составила €901,64.
Курс НБУ составил (условно):
— на 15.02.2016 г. — 26,20 грн./€;
— на 31.03.2016 г. — 26,30 грн./€;
— на 11.04.2016 г. — 26,25 грн./€.
В бухгалтерском учете предприятия указанные операции отражают следующими записями (см. табл. 12.9):
Таблица 12.9. Учет депозита в иностранной валюте
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, €/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Размещены средства на депозитном счете (курс НБУ на 15.02.2016 г. — 26,20 грн./€) | ||||
| 1 | Размещены средства на депозитном счете в учреждении банка | 314 (351) | 312 | €100000 2620000,00 |
| Отражены курсовые разницы на дату баланса (курс НБУ на 31.03.2016 г. — 26,30 грн./€) | ||||
| 2 | Отражены курсовые разницы на дату баланса по основной сумме депозита (€100000 х (26,30 грн./€ - 26,20 грн./€)) | 314 (351) | 714 | 10000,00 |
| 714 | 791 | 10000,00 | ||
| Возвращен депозит, начислены и получены проценты (курс НБУ на 11.04.2016 г. — 26,25 грн./€) | ||||
| 3 | Начислены проценты | 373 | 719 | €901,64 23668,05 |
| 719 | 791 | 23668,05 | ||
| 4 | Возвращена на текущий счет основная сумма депозита | 312 | 314 (351) | €100000 2625000,00 |
| 5 | Зачислены на текущий счет проценты | 312 | 373 | €901,64 23668,05 |
| 6 | Отражены курсовые разницы по основной сумме депозита на дату операции (€100000 х (26,25 грн./€ - 26,30 грн./€)) | 945 | 314 (351) | 5000,00 |
| 791 | 945 | 5000,00 | ||
Теперь вы знаете, в каком порядке ведут учет кредитных и депозитных операций. Желаем вам грамотно и эффективно управлять своими деньгами и чтобы предлагаемые банками условия способствовали финансовой стабильности вашего предприятия.
выводы
Для учета краткосрочных кредитов банков предназначен счет 60.
Основная сумма кредита (займа) не является доходом предприятия при его получении и расходами при его погашении.
Проценты за пользование заемными средствами относят в состав финансовых расходов. Они попадают в расходы периода, кроме тех, которые включаются в себестоимость квалификационных активов на основании П(С)БУ 31.
Субъекты малого предпринимательства финансовые расходы не капитализируют, независимо от того, связаны заимствования с созданием квалификационных активов или нет.
Проценты по депозитным счетам до востребования отражают в составе прочих операционных доходов (Кт 719), а проценты по срочным депозитам — в составе финансовых доходов (Кт 733).
