* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 19, с. 16.
Гарантийные обязательства продавца
Права покупателей на получение продукции надлежащего качества гарантируют Гражданский кодекс Украины (далее — ГКУ) и Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII.
Так, производитель (исполнитель) обязан обеспечить использование продукции по назначению в течение срока ее службы, предусмотренного нормативным документом или установленного им по договоренности с потребителем, а в случае отсутствия такого срока — в течение 10 лет (см. ч. 5 ст. 6 этого Закона). При этом производитель (исполнитель) должен обеспечить:
— техническое обслуживание и гарантийный ремонт продукции;
— ее выпуск и поставку для предприятий, которые осуществляют техническое обслуживание и ремонт, в необходимом объеме и ассортименте запасных частей на протяжении всего срока ее производства, после снятия с производства — в течение срока службы, а в случае отсутствия такого срока — в течение 10 лет.
Не менее требователен к производителям (продавцам) и ГКУ. Он устанавливает, что, давая гарантии качества товара, продавец отвечает за его недостатки ( ч. 2 ст. 679 ГКУ). При этом покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, имеет право требовать от продавца по своему выбору ( ч. 1 ст. 678 ГКУ):
— пропорционального уменьшения цены;
— бесплатного устранения недостатков товара в разумный срок (т. е. проведения гарантийного ремонта);
— возмещения расходов на устранение недостатков товара.
Как видите, предоставление услуг по техническому обслуживанию и гарантийному ремонту является обязанностью производителя (продавца) товаров.
Поэтому в период действия своих гарантийных обязательств производитель (продавец) бесплатно осуществляет техническое обслуживание и гарантийные ремонты произведенных и реализованных товаров. А значит, давайте разбираться, как такие гарантийные расходы отражаются в бухгалтерском учете производителя (продавца)**.
** Обратите внимание! Сегодня мы с вами говорим только о техобслуживании и гарантийном ремонте товаров, но не касаемся вопросов учета операций замены некачественных товаров. Замена товаров отражается в бухучете совсем по другой схеме, нежели гарантийные расходы, а значит, влечет совсем другие последствия для учета налогового.
Бухучет гарантийных мероприятий
Начнем с того, что расходы на гарантийные мероприятия рано или поздно могут быть понесены практически любым производителем или продавцом, но никто точно не может предсказать, когда и в какой сумме это произойдет. В бухучете для возмещения таких будущих «неопределенных» расходов создают специальные обеспечения (резервы). И гарантийные расходы здесь не исключение: для покрытия будущих гарантийных расходов производитель (продавец) в бухучете создает обеспечение (резерв) выполнения гарантийных обязательств по техобслуживанию и гарантийному ремонту товаров ( п. 13 П(С)БУ 11*).
Важно! Если предприятие заявляет о гарантийных обязательствах (в договорах с контрагентами, публичных объявлениях либо если они следуют из законодательства), то в бухучете резерв/обеспечение гарантийных обязательств должны быть созданы обязательно ( п. 14 П(С)БУ11).
Исключение из этого правила — предприятия, составляющие Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства (по форме № 1-мс, № 2-мс), а именно ( п.п. 2 п. 2 и п. 8 разд. І П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»):
— субъекты малого предпринимательства — юридические лица, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов (например, малые предприятия — единоналожники группы 3);
— субъекты малого предпринимательства — юридические лица, которые отвечают критериям микропредпринимательства (т. е. юрлица, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек, а годовой доход — сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ** ( ч. 3 ст. 55 Хозяйственного кодекса Украины).
** Среднегодовой курс НБУ можно определить по формуле, приведенной в письме НБУ от 22.03.2004 г. № 13-410/1390, но проще использовать уже посчитанную величину с официального сайта НБУ http://www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls.
Такие «малыши» могут не создавать резерв, а гарантийные расходы учитывают в периоде их фактического осуществления.
Также отметим, что П(С)БУ 11 не распространяется и на предприятия, которые составляют финансовую отчетность по МСФО. На первый взгляд может показаться, что и они освобождены от расчета резерва. Однако это не так. Просто такие предприятия определяют его величину не на основании нашего П(С)БУ 11, а по правилам МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». А потому бухучетные подробности формирования резерва такими субъектами хозяйствования мы с вами рассматривать не будем.
Нужно заметить, что П(С)БУ 11 не устанавливает методику расчета резерва на выполнение гарантийных обязательств, а значит, каждое предприятие разрабатывает ее под себя и фиксирует в приказе об учетной политике. Как правило, его величину определяют исходя из уровня гарантийных замен, предыдущего опыта и прогнозных оценок специалистов предприятия в процентах к стоимости реализованной продукции (товаров). Причем учтите: если в результате неверных оценок и предположений при расчете обязательств резерв так и не был создан, то такую ситуацию в бухгалтерском учете рассматривают как ошибку (см. письмо Минфина от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 35 — 36, с. 4).
Для учета резерва на выполнение гарантийных обязательств по техобслуживанию и ремонту проданной продукции и/или товаров Инструкция о применении плана счетов…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, предусматривает субсчет 473 «Обеспечение гарантийных обязательств» (см. табл. 1).
Таблица 1. Учет резерва на выполнение гарантийных обязательств
| Субсчет 473 | |
| Дебет | Кредит |
| Показывают списание гарантийных расходов за счет резерва. Сумму гарантийных расходов в пределах начисленного резерва списывают в корреспонденции со счетами учета запасов и расчетов (Дт 473 — Кт 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 65 «Расчеты по страхованию», 66 «Расчеты по выплатам работникам», 68 «Расчеты по прочим операциям» и т. д.)1 | Отражают начисление (формирование) резерва на выполнение гарантийных обязательств. Начисленную сумму обеспечения включают: — производственные предприятия — в производственную себестоимость продукции корреспонденцией: Дт 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы» — Кт 473 (пп. 16.2.1 и 182 Методрекомендаций № 373*)2; — торговые предприятия — в состав расходов на сбыт, т. е. отражают проводкой: Дт 93 — Кт 473 |
| 1 Сумму гарантийных расходов в размере, превышающем гарантийный резерв: — производственные предприятия списывают записью: Дт 24 «Брак в производстве» — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68 и т. д. (п. 405 Методрекомендаций № 373). После этого расходы списывают либо на виновных лиц в Дт субсч. 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков», либо в Дт субсч. 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в сумме, которую не возмещает виновное лицо, либо в Дт 901 «Себестоимость реализованной продукции», если виновное лицо не установлено (Дт 375, 947, 901 — Кт 24); — торговые предприятия списывают в состав расходов на сбыт (Дт 93 «Расходы на сбыт» — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68 и т. д.). Если резерв не создавался, то и производственные, и торговые предприятия списывают гарантийные расходы в Дт счета 93. 2 Если предприятие применяет счета класса 8, то начисление резерва сначала показывают по дебету счета 84 «Прочие операционные расходы» (Дт 84 — Кт 473), а уже затем списывают на соответствующие счета учета расходов корреспонденцией: Дт 91, 23 или 93 — Кт 84. | |
Бухучетные подробности формирования и использования резерва можно прочесть в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 14, с. 106.
Сумма резерва — величина не постоянная. Причем п. 18 П(С)БУ 11 предписывает нам пересматривать остаток суммы начисленного резерва на каждую дату баланса и при необходимости корректировать его (в сторону увеличения или в сторону уменьшения). При этом:
— уменьшение резерва показывают записью: Дт 473 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», либо сторнировочной записью: Дт 23, 91, 93 — Кт 473 (методом «красное сторно»)***;
*** Кстати, на наш взгляд, уменьшение резерва целесообразнее отражать именно сторнировочной записью. В таком случае этот «виртуальный» доход не будет участвовать в расчете 20 млн порога, который в налоговом учете разграничивает предприятия на «малодоходников» и «высокодоходников».
— доначисление резерва: Дт 23, 91, 93 — Кт 473.
Кроме того, если предприятие не несет расходы за счет резерва (гарантийные обязательства перестали существовать), то его сумму нужно полностью списать. Сделать это можно уже известной вам корреспонденцией: Дт 473 — Кт 719, либо сторнировочной записью: Дт 23, 91, 93 — Кт 473 (методом «красное сторно»).
Ну и в заключение несколько слов о тех предприятиях, которые по правилам бухучета освобождены от обязательного создания обеспечения. Такие счастливчики признают расходы по гарантийным обязательствам в периоде их фактического осуществления и сразу включают в состав расходов на сбыт ( п. 19 П(С)БУ 16 «Расходы», п. 405 Методрекомендаций № 373).
* Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.2007 г. № 373
Пример. Предприятие реализовало товар стоимостью 6600 грн. (в том числе НДС 20 % — 1100 грн.). Себестоимость реализованного товара — 3700 грн. Впоследствии (в пределах гарантийного срока) покупатель предъявил требование о гарантийном ремонте приобретенного товара. В процессе ремонта предприятие понесло такие расходы:
— стоимость собственных запасных частей, использованных для ремонта, — 500 грн.;
— оплата труда ремонтных рабочих — 1000 грн.;
— ЕСВ на зарплату ремонтных рабочих — 220 грн.;
— стоимость услуг сторонней организации — 600 грн. (в том числе НДС 20 % — 100 грн.).
В бухучете формирование и использование резерва отразятся так, как показано в табл. 2.
Таблица 2. Бухучет формирования и использования резерва
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Сформирован гарантийный резерв | 93 (23, 91) | 473 | 15000,00* |
| * Сумма условная. На практике резерв формируется путем периодического (помесячного или поквартального) начисления | ||||
| 2 | Реализован товар покупателю | 361 | 702 (701) | 6600,00 |
| 3 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 (701) | 641/НДС | 1100,00 |
| 4 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 (901) | 281 (26) | 3700,00 |
| 5 | Оплачен товар покупателем | 311 | 361 | 6600,00 |
| 6 | Отражены расходы на проведение гарантийного ремонта за счет резерва: | |||
| — в части стоимости запчастей | 473 | 20 | 500,00 | |
| — в части заработной платы работников | 661 | 1000,00 | ||
| — в части ЕСВ | 651 | 220,00 | ||
| — в части стоимости сторонних услуг | 631 | 500,00 | ||
| 7 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 631 | 100,00 |
| 641/НДС | 644/1 | 100,00 | ||
| 8 | Оплачены услуги сторонних организаций | 631 | 311 | 600,00 |
А теперь давайте поговорим о специфике учета гарантийных расходов в налоговом учете. Он будет прямо зависеть от того, к какой категории относится налогоплательщик.
Кто учитывает налоговые разницы по резерву?
Как вы, конечно же, помните, п.п. 134.1.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) определяет объект обложения налогом на прибыль в зависимости от уровня доходности предприятия: малодоходные действуют строго по бухучету, а высокодоходные* — с оглядкой на налоговые разницы.
* Так же поступают и малодоходники-добровольцы,т. е. те, которые считают разницы по доброй воле.
Кроме того, нужно помнить, что по правилам бухучета могут не формировать резерв, а значит, имеют полное право не считать соответствующие разницы субъекты микропредпринимательства, составляющие Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства.
Принимая во внимание оба критерия, делаем вывод:
1) не учитывают разницы по резерву при расчете налога на прибыль:
— малодоходные предприятия;
— высокодоходные предприятия — субъекты микропредпринимательства, которые не создают резерв гарантийных расходов;
2) с учетом разницы по резерву налог на прибыль рассчитывают:
— малодоходные предприятия, которые самостоятельно приняли решение рассчитывать налоговые разницы;
— высокодоходные предприятия, не являющиеся субъектами микропредпринимательства;
— высокодоходные предприятия, являющиеся субъектами микропредпринимательства, которые самостоятельно приняли решение создавать резерв на выполнение гарантийных расходов.
Первую группу предприятий, которые не учитывают налоговые разницы при расчете налога на прибыль, и дальше обобщенно будем называть «малодоходные», а вторую — тех, кто рассчитывает налог на прибыль с учетом разниц, — «высокодоходные».
Учет без разниц
В этом случае все совершенно просто.
Налоговый учет малодоходных предприятий целиком и полностью базируется на данных бухгалтерского учета
У них объектом обложения налогом на прибыль является финрезультат, определенный по правилам бухгалтерского учета, т. е. показатель строки 2290 формы № 2-м или № 2-мс. Как же влияет сумма гарантийных расходов на показатель этой строки?
Что касается суммы начисленного резерва, то она уменьшает объект обложения налогом на прибыль в момент ее зачисления в состав бухрасходов (т. е. непосредственно при начислении резерва или списании себестоимости продукции). Точно так же на объект налогообложения влияет пересмотр резерва в сторону увеличения. То есть, если на дату баланса принято решение о доначислении резерва, то такая сумма уменьшит объект для обложения налогом на прибыль. А вот если резерв пересматривают в меньшую сторону, то придется отразить бухгалтерские доходы, которые автоматически увеличивают объект для начисления налога на прибыль (или отсторнировать бухгалтерские расходы, тем самым также увеличив объект налогообложения).
Сам факт проведения обслуживания и ремонта не влияет на финрезультат, а следовательно, и на объект обложения налогом на прибыль. Естественно, это касается ремонтных расходов, списанных за счет начисленного резерва. Ремонтные расходы сверх зарезервированной суммы уменьшают объект налогообложения.
Если же предприятие по собственному решению не рассчитывает резерв и на этом основании не считает по нему налоговые разницы, то тут все с точностью до наоборот. Резерва нет — значит нет и «заблаговременных» расходов. А финрезультат для целей налогообложения уменьшают на сумму гарантийных расходов в периоде их фактического осуществления.
Отдельно нужно сказать о гарантийных расходах, покрытых за счет суммы резерва, сформированного еще до 01.01.2015 г. К сожалению, в учетных целях, а именно в целях снижения объекта обложения налогом на прибыль, эти суммы фактически потеряны. Дело в том, что на момент начисления резерва (т. е. до 01.01.2015 г.) расходы на его создание в налоговом учете не отражались. В состав налоговых расходов тогда, если помните, попадали только фактические затраты на проведение технического обслуживания и гарантийного ремонта. В результате не учтенные тогда фактические гарантийные расходы не повлияют на сумму налога на прибыль и сейчас. Зато расходы в связи с начислением резерва, которые могли бы сыграть в уменьшение налога, уже были отражены в прошлых отчетных периодах.
В этом смысле в более выгодной ситуации оказались субъекты микропредпринимательства, которые вообще не создают резерв. Они как до 01.01.2015 г., так и сейчас уменьшают объект обложения налогом на прибыль в периоде выполнения гарантийных обязательств. Это значит, что такие предприятия вообще ничего не потеряли в связи с кардинальным изменением подхода к налоговому учету гарантийных расходов.
Учет с разницами
Высокодоходные предприятия, которым по законодательству не отвертеться от расчета налоговых разниц, финрезультат, определенный по правилам бухучета, дополнительно уменьшают на разницы, перечисленные в ст. 138 — 140 НКУ. Среди них и разницы, установленные п. 139.1 НКУ и возникающие в том числе при формировании резерва на выполнение гарантийных обязательств (см. табл. 3).
Таблица 3. Расчет налоговой разницы по резерву на выполнение гарантийных обязательств
| № п/п | Финрезультат до налогообложения | Бухучет | Строка декларации |
| Увеличивают на ( п.п. 139.1.1 НКУ): | |||
| 1 | сумму расходов на формирование резерва на выполнение гарантийных обязательств в соответствии с П(С)БУ и МСФО | оборот по Дт сч. 23, 91, 93 и Кт субсч. 473 | стр. 2.1.1 РІ |
| Уменьшают на ( п.п. 139.1.2 НКУ): | |||
| 1 | сумму расходов, которые возмещены за счет резерва на выполнение гарантийных обязательств, сформированного в соответствии с требованиями П(С)БУ или МСФО | оборот по Дт субсч. 473 и Кт сч. 20, 22, 63, 65, 66, 68 и т. д | стр. 2.2.1 РІ |
| 2 | сумму корректировки (уменьшения) резерва, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с требованиями П(С)БУ или МСФО | оборот по Дт сч. 23, 91, 93 и Кт субсч. 473 (сторно) или оборот по Дт субсч. 473 и Кт субсч. 719 | стр. 2.2.2 РІ |
Итак, в результате применения налоговой разницы прибыль предприятия для целей налогообложения будет уменьшена только на сумму фактических расходов предприятия на выполнение гарантийных обязательств. А вот само формирование гарантийного резерва на объект обложения налогом на прибыль не повлияет.
Кроме того, не влияет на налоговый учет и доначисление (уменьшение) гарантийного резерва.
Обратите внимание! При расчете разниц по резерву нужно учитывать всю сумму резерва, в том числе ту, которая при начислении включается в состав себестоимости произведенной продукции (Дт 23, 91 — Кт 473).
Получается, что с учетом корректировки на налоговую разницу для высокодоходников мало что изменилось по сравнению со «старым» порядком учета гарантийных расходов, действовавшим до 01.01.2015 г. Поэтому и проблемы с «пропажей» переходных сумм резерва (начисленных до 01.01.2015 г., а использованных после этой даты), которая так актуальна для малодоходников, у таких предприятий не будет. Кстати, на тот факт, что у высокодоходников финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму гарантийных расходов, возмещенных за счет резерва, начисленного до 01.01.2015 г., налоговики обращали внимание в письме от 04.04.2016 г. № 7331/6/99-99-19-02-02-15 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 7).
В завершение несколько слов скажем об НДС. Тут все довольно просто. Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров предусмотрены законодательством в сфере защиты прав потребителей и, без сомнения, являются частью хоздеятельности предприятий. По этой причине предприятие — плательщик НДС имеет полное право на налоговый кредит исходя из суммы НДС в составе суммы «гарантийных» расходов. А вот компенсационные налоговые обязательства начислять не нужно. И уж тем более, и речи не может быть о каких-либо корректировках налогового кредита, отраженного исходя из суммы затрат на изготовление такой продукции.
выводы
- В бухгалтерском учете под гарантийные обязательства предприятия обязательно создают резерв. Имеют право не формировать резерв лишь предприятия, составляющие Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства (формы № 1-мс и № 2-мс).
- «Налоговоприбыльный» учет малодоходных предприятий основывается на данных бухучета. Поэтому в периоде формирования (доначисления) резерва его сумма уменьшает объект налогообложения, а корректировка резерва в сторону уменьшения, наоборот, — относится на увеличение налогооблагаемого финрезультата.
- Высокодоходные предприятия благодаря корректировке на основании п. 139.1 НКУ объект обложения налогом на прибыль уменьшают только по факту выполнения гарантийных обязательств — проведению техобслуживания или гарантийного ремонта.
