(066) 87-010-10 Передзвоніть менi
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 35-36
  • № 34
  • № 33
  • № 32
  • № 31
  • № 30
  • № 29
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
5/17
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Травень , 2016/№ 37

Гарантійні витрати: «рецепти» обліку

Нещодавно ви в усіх подробицях ознайомилися з нюансами бухобліку внутрішнього виробничого браку*. І напевно розумієте, що брак може бути виявлено не тільки у процесі виробництва, а й набагато пізніше — після продажу готової продукції покупцю. Тому сьогодні давайте поговоримо про те, як виробнику (продавцю) обліковувати так звані гарантійні витрати, тобто витрати, понесені у зв’язку з ремонтом тих товарів, дефекти в яких виявлено вже після їх продажу.

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 19, с. 16.

Гарантійні зобов’язання продавця

Права покупців на отримання продукції належної якості гарантують Цивільний кодекс України (далі — ЦКУ) і Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII.

Так, виробник (виконавець) зобов’язаний забезпечити використання продукції за призначенням протягом строку її служби, передбаченого нормативним документом або встановленого ним за домовленістю зі споживачем, а в разі відсутності такого строку — протягом 10 років (див. ч. 5 ст. 6 цього Закону). При цьому виробник (виконавець) повинен забезпечити:

технічне обслуговування та гарантійний ремонт продукції;

— її випуск і постачання для підприємств, які здійснюють технічне обслуговування і ремонт, у необхідному обсязі та асортименті запасних частин протягом усього строку її виробництва, а після зняття з виробництва — протягом строку служби, у разі відсутності такого строку — протягом 10 років.

Не менш вимогливий до виробників (продавців) і ЦКУ. Він установлює, що, даючи гарантії якості товару, продавець відповідає за його недоліки ( ч. 2 ст. 679 ЦКУ). При цьому покупець, якому передано товар неналежної якості, має право вимагати від продавця на власний вибір ( ч. 1 ст. 678 ЦКУ):

— пропорційного зменшення ціни;

— безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк (тобто проведення гарантійного ремонту);

— відшкодування витрат на усунення недоліків товару.

Як бачите, надання послуг з технічного обслуговування та гарантійного ремонту є обов’язком виробника (продавця) товарів.

Тому в період дії своїх гарантійних зобов’язань виробник (продавець) безоплатно здійснює технічне обслуговування та гарантійні ремонти вироблених і реалізованих товарів. А отже, давайте розбиратися, як такі гарантійні витрати відображаються в бухгалтерському обліку виробника (продавця)**.

** Зверніть увагу! Сьогодні ми з вами говоримо тільки про техобслуговування і гарантійний ремонт товарів, але не торкаємося питань обліку операцій заміни неякісних товарів. Заміна товарів відображається в бухобліку зовсім за іншою схемою, ніж гарантійні витрати, а отже, зумовлює зовсім інші наслідки для обліку податкового.

Бухоблік гарантійних заходів

Почнемо з того, що витрати на гарантійні заходи рано чи пізно можуть бути понесені практично будь-яким виробником або продавцем, але ніхто точно не може передбачити, коли та в якій сумі це станеться. У бухобліку для відшкодування таких майбутніх «невизначених» витрат створюють спеціальні забезпечення (резерви). І гарантійні витрати тут не виняток: для покриття майбутніх гарантійних витрат виробник (продавець) у бухобліку створює забезпечення (резерв) виконання гарантійних зобов’язань з техобслуговування та гарантійного ремонту товарів ( п. 13 П(С)БО 11*).

* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

Важливо! Якщо підприємство заявляє про гарантійні зобов’язання (у договорах з контрагентами, публічних оголошеннях або якщо вони випливають із законодавства), то в бухобліку резерв/забезпечення гарантійних зобов’язань мають бути створені обов’язково ( п. 14 П(С)БО 11).

Виняток із цього правила — підприємства, що складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (за формами № 1-мс, 2-мс), а саме ( п.п. 2 п. 2 і п. 8 розд. І П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»):

— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат (наприклад, малі підприємства — єдиноподатники групи 3);

— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва (тобто юрособи, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб, а річний дохід — не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ** ( ч. 3 ст. 55 Господарського кодексу України).

** Середньорічний курс НБУ можна визначити за формулою, наведеною в листі НБУ від 22.03.2004 р. № 13-410/1390, але простіше використовувати вже пораховану величину з офіційного сайту НБУ http://www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls.

Такі «малята» можуть не створювати резерв, а гарантійні витрати обліковують у періоді їх фактичного здійснення.

Також зауважимо, що П(С)БО 11 не поширюється і на підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ. На перший погляд може здатися, що й вони звільнені від розрахунку резерву. Проте це не так. Просто такі підприємства визначають його величину не на підставі нашого П(С)БО 11, а за правилами МСФЗ (IAS) 37 «Резерви, умовні зобов’язання та умовні активи». А тому бухоблікові подробиці формування резерву такими суб’єктами господарювання ми з вами не розглядатимемо.

Слід зауважити, що П(С)БО 11 не встановлює методику розрахунку резерву на виконання гарантійних зобов’язань, а отже, кожне підприємство розробляє її під себе і фіксує в наказі про облікову політику. Як правило, його величину визначають виходячи з рівня гарантійних замін, попереднього досвіду і прогнозних оцінок фахівців підприємства у відсотках до вартості реалізованої продукції (товарів). Причому врахуйте: якщо в результаті неправильних оцінок і припущень при розрахунку зобов’язань резерв так і не був створений, то таку ситуацію в бухгалтерському обліку розглядають як помилку (див. лист Мінфіну від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 35 — 36, с. 4).

Для обліку резерву на виконання гарантійних зобов’язань з техобслуговування та ремонту проданої продукції та/або товарів Інструкція про застосування плану рахунків…, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, передбачає субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» (див. табл. 1).

Таблиця 1. Облік резерву на виконання гарантійних зобов’язань

Субрахунок 473

Дебет

Кредит

Показують списання гарантійних витрат за рахунок резерву.

Суму гарантійних витрат у межах нарахованого резерву списують у кореспонденції з рахунками обліку запасів і розрахунків (Дт 473 Кт 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 65 «Розрахунки за страхуванням», 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», 68 «Розрахунки за іншими операціями» тощо)1

Відображають нарахування (формування) резерву на виконання гарантійних зобов’язань. Нараховану суму забезпечення включають:

— виробничі підприємства до виробничої собівартості продукції кореспонденцією: Дт 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» — Кт 473 (пп. 16.2.1 і 182 Методрекомендацій № 373*)2;

— торговельні підприємства до складу витрат на збут, тобто відображають проводкою: Дт 93 — Кт 473

1 Суму гарантійних витрат у розмірі, що перевищує гарантійний резерв:

виробничі підприємства списують записом Дт 24 «Брак у виробництві» — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68 тощо (п. 405 Методрекомендацій № 373). Після цього витрати списують або на винних осіб у Дт субрах. 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків», або в Дт субрах. 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» в сумі, яку не відшкодовує винна особа, або в Дт 901 «Собівартість реалізованої продукції», якщо винну особу не встановлено (Дт 375, 947, 901 — Кт 24);

торговельні підприємства списують до складу витрат на збут (Дт 93 «Витрати на збут» — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68 тощо).

Якщо резерв не створювався, то і виробничі, і торговельні підприємства списують гарантійні витрати в Дт рахунку 93.

2 Якщо підприємство застосовує рахунки класу 8, то нарахування резерву спочатку показують за дебетом рахунку 84 «Інші операційні витрати» (Дт 84 Кт 473), а вже потім списують на відповідні рахунки обліку витрат кореспонденцією Дт 91, 23 або 93 — Кт 84.

Бухоблікові подробиці формування та використання резерву можна прочитати у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 14, с. 106.

Сума резерву — величина не постійна. Причому п. 18 П(С)БО 11 приписує нам переглядати залишок суми нарахованого резерву на кожну дату балансу і за необхідності коригувати його (у бік збільшення або в бік зменшення). При цьому:

— зменшення резерву показують записом: Дт 473 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності», або сторнувальним записом Дт 23, 91, 93 — Кт 473 (методом «червоне сторно»)***;

*** До речі, на наш погляд, зменшення резерву доцільніше відображати саме сторнувальним записом. У такому разі цей «віртуальний» дохід не братиме участі в розрахунку 20 млн порогу, який в податковому обліку розмежовує підприємства на «малодохідників» і «високодохідників».

— донарахування резерву Дт 23, 91, 93 — Кт 473.

Крім того, якщо підприємство не несе витрат за рахунок резерву (гарантійні зобов’язання перестали існувати), то його суму потрібно повністю списати. Зробити це можна вже відомою вам кореспонденцією Дт 473 — Кт 719, або сторнувальним записом Дт 23, 91, 93 — Кт 473 (методом «червоне сторно»).

Ну й насамкінець декілька слів про ті підприємства, які за правилами бухобліку звільнені від обов’язкового створення забезпечення. Такі щасливці визнають витрати за гарантійними зобов’язаннями в періоді їх фактичного здійснення і одразу включають їх до складу витрат на збут ( п. 19 П(С)БО 16 «Витрати», п. 405 Методрекомендацій № 373).

* Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373.

Приклад. Підприємство реалізувало товар вартістю 6600 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1100 грн.). Собівартість реалізованого товару — 3700 грн. Згодом (у межах гарантійного строку) покупець висунув вимогу про гарантійний ремонт придбаного товару. У процесі ремонту підприємство понесло такі витрати:

вартість власних запасних частин, використаних для ремонту, — 500 грн.;

на оплату праці працівників, які здійснювали ремонт — 1000 грн.;

ЄСВ на заробітну плату ремонтних працівників — 220 грн.;

— вартість послуг сторонньої організації — 600 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 100 грн.).

У бухобліку формування та використання резерву відобразяться так, як показано у табл. 2.

Таблиця 2. Бухоблік формування та використання резерву

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Сформовано гарантійний резерв

93 (23, 91)

473

15000,00*

* Сума умовна. На практиці резерв формується шляхом періодичного (щомісячного або поквартального) нарахування.

2

Реалізовано товар покупцю

361

702 (701)

6600,00

3

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702 (701)

641/ПДВ

1100,00

4

Списано собівартість реалізованого товару

902 (901)

281 (26)

3700,00

5

Оплачено товар покупцем

311

361

6600,00

6

Відображено витрати на проведення гарантійного ремонту за рахунок резерву:

— у частині вартості витрачених запчастин

473

20

500,00

— у частині заробітної плати працівників

661

1000,00

— у частині ЄСВ

651

220,00

— у частині вартості сторонніх послуг

631

500,00

7

Відображено податковий кредит з ПДВ

644/1

631

100,00

641/ПДВ

644/1

100,00

8

Оплачено послуги сторонніх організацій

631

311

600,00

Тепер давайте поговоримо про специфіку обліку гарантійних витрат у податковому обліку. А він прямо залежатиме від того, до якої категорії належить платник податків.

Хто враховує податкові різниці за резервом?

Як ви, звичайно ж, пам’ятаєте, п.п. 134.1.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) визначає об’єкт обкладення податком на прибуток залежно від рівня прибутковості підприємства: малодохідні підприємства діють чітко за бухобліком, а високодохідні* — з урахуванням податкових різниць.

* Так само діють і малодохідники-добровольці, тобто ті, які рахують різниці з доброї волі.

Крім того, потрібно пам’ятати, що за правилами бухобліку можуть не формувати резерв, а отже, мають повне право не рахувати відповідні різниці суб’єкти мікропідприємництва, які складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва.

Беручи до уваги обидва ці критерії, робимо висновок:

1) не враховують різниці за резервом при розрахунку податку на прибуток:

— малодохідні підприємства;

— високодохідні підприємства — суб’єкти мікропідприємництва, які не створюють резерв гарантійних витрат;

2) з урахуванням різниці за резервом податок на прибуток розраховують:

— малодохідні підприємства, які самостійно прийняли рішення розраховувати податкові різниці;

— високодохідні підприємства, що не є суб’єктами мікропідприємництва;

— високодохідні підприємства, що є суб’єктом мікропідприємництва, які самостійно прийняли рішення створювати резерв на виконання гарантійних витрат.

Першу групу підприємств, які не враховують податкові різниці при розрахунку податку на прибуток, — і далі узагальнено називатимемо «малодохідні», а другу — тих, хто розраховує податок на прибуток з урахуванням різниць, — «високодохідні».

Облік без різниць

У цьому випадку все дуже просто.

Податковий облік малодохідних підприємств цілком і повністю базується на даних бухгалтерського обліку

У них об’єктом обкладення податком на прибуток є фінрезультат, визначений за правилами бухгалтерського обліку, тобто показник рядка 2290 форм № 2-м або 2-мс. Як же впливає сума гарантійних витрат на показник цього рядка?

Що стосується суми нарахованого резерву, то вона зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток у момент її зарахування до складу бухвитрат (тобто, безпосередньо при нарахуванні резерву або списанні собівартості продукції). Так само на об’єкт оподаткування впливає перегляд резерву в бік збільшення. Тобто, якщо на дату балансу прийнято рішення про донарахування резерву, то така сума зменшить об’єкт для обкладення податком на прибуток. А ось якщо резерв переглядають у менший бік, то доведеться відобразити бухгалтерські доходи, які автоматично збільшують об’єкт для нарахування податку на прибуток (або відсторнувати бухгалтерські витрати, тим самим також збільшивши об’єкт оподаткування).

Сам факт проведення обслуговування та ремонту не впливає на фінрезультат, а отже і на об’єкт обкладення податком на прибуток. Звичайно, це стосується ремонтних витрат, списаних за рахунок нарахованого резерву. Ремонтні витрати понад зарезервовану суму зменшують об’єкт оподаткування. Якщо ж підприємство за власним рішенням не розраховує резерв і на цій підставі не рахує за ним податкові різниці, то тут усе з точністю до навпаки. Резерву немає — тож немає і «завчасних» витрат. А фінрезультат для цілей оподаткування зменшують на суму гарантійних витрат у періоді їх фактичного здійснення.

Окремо потрібно сказати про гарантійні витрати, покриті за рахунок суми резерву, сформованого ще до 01.01.2015 р. На жаль, в облікових цілях, а саме в цілях зниження об’єкта обкладення податком на прибуток, ці суми фактично втрачено. Річ у тім, що на момент нарахування резерву (тобто до 01.01.2015 р.) витрати на його створення в податковому обліку не відображалися. До складу податкових витрат тоді, якщо пам’ятаєте, потрапляли тільки фактичні витрати на проведення технічного обслуговування і гарантійного ремонту. У результаті не враховані тоді фактичні гарантійні витрати не вплинуть на суму податку на прибуток і зараз. Однак витрати у зв’язку з нарахуванням резерву, що могли б зіграти у зменшення податку, уже були відображені в минулих звітних періодах.

У цьому сенсі у вигіднішій ситуації опинилися суб’єкти мікропідприємництва, які взагалі не створюють резерв. Вони, як до 01.01.2015 р., так і зараз, зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток у періоді виконання гарантійних зобов’язань. Це означає, що такі підприємства взагалі нічого не втратили у зв’язку з кардинальною зміною підходу до податкового обліку гарантійних витрат.

Облік з різницями

Високодохідні підприємства, яким за законодавством не відкрутитися від розрахунку податкових різниць, фінрезультат, визначений за правилами бухобліку, додатково зменшують на різниці, перелічені у ст. 138 — 140 ПКУ. Серед них і різниці, що встановлені п. 139.1 ПКУ і виникають у тому числі при формуванні резерву на виконання гарантійних зобов’язань (див. табл. 3).

Таблиця 3. Розрахунок податкової різниці за резервом на виконання гарантійних зобов’язань

№ з/п

Фінрезультат до оподаткування

Бухоблік

Рядок декларації

Збільшують на ( п.п. 139.1.1 ПКУ):

1

суму витрат на формування резерву на виконання гарантійних зобов’язань відповідно до П(С)БО і МСФЗ

оборот за Дт рах. 23, 91, 93 і Кт субрах. 473

ряд. 2.1.1 РІ

Зменшують на ( п.п. 139.1.2 ПКУ):

1

суму витрат, що відшкодовані за рахунок резерву на виконання гарантійних зобов’язань, сформованого відповідно до вимог П(С)БО або МСФЗ

оборот за Дт субрах. 473 і Кт рах. 20, 22, 63, 65, 66, 68 і т. д.

ряд. 2.2.1 РІ

2

суму коригування (зменшення) резерву, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до вимог П(С)БО або МСФЗ

оборот за Дт рах. 23, 91, 93 і Кт субрах. 473 (сторно) або оборот за Дт субрах. 473 і Кт субрах. 719

ряд. 2.2.2 РІ

Отже, у результаті застосування податкової різниці прибуток підприємства для цілей оподаткування буде зменшено тільки на суму фактичних витрат підприємства на виконання гарантійних зобов’язань. А ось саме формування гарантійного резерву на об’єкт обкладення податком на прибуток не вплине.

Крім того, не впливають на податковий облік і донарахування (зменшення) гарантійного резерву.

Зверніть увагу! При розрахунку різниць за резервом потрібно ураховувати всю суму резерву, у тому числі ту, яка при нарахуванні включається до складу собівартості виробленої продукції (Дт 23, 91 — Кт 473).

Виходить, що з урахуванням коригування на податкову різницю для високодохідників мало що змінилося порівняно зі «старим» порядком обліку гарантійних витрат, що діяв до 01.01.2015 р. Тому й проблеми з «пропажею» перехідних сум резерву (нарахованих до 01.01.2015 р., а використаних після цієї дати), що так актуальна для малодохідників, у таких підприємств не буде. До речі, на той факт, що у високодохідників фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму гарантійних витрат, відшкодованих за рахунок резерву, нарахованого до 01.01.2015 р., податківці звертали увагу в листі від 04.04.2016 р. № 7331/6/99-99-19-02-02-15 (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2016, № 33, с. 7).

На завершення декілька слів скажемо про ПДВ. Тут усе дуже просто. Гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування товарів передбачено законодавством у сфері захисту прав споживачів і, без сумніву, є частиною госпдіяльності підприємств. З цієї причини підприємство — платник ПДВ має повне право на податковий кредит виходячи із суми ПДВ у складі суми «гарантійних» витрат. А ось компенсаційні податкові зобов’язання нараховувати не потрібно. І вже тим більше, і мови не може бути про будь-які коригування податкового кредиту, відображеного виходячи із суми витрат на виготовлення такої продукції.

висновки

  • У бухгалтерському обліку під гарантійні зобов’язання підприємства обов’язково створюють резерв. Мають право не формувати резерв тільки підприємства, що складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (форми № 1-мс і № 2-мс).
  • «Податковоприбутковий» облік малодохідних підприємств ґрунтується на даних бухобліку. Тому в періоді формування (донарахування) резерву його сума зменшує об’єкт оподаткування, а коригування резерву в бік зменшення навпаки — відноситься на збільшення оподаткування фінрезультату.
  • Високодохідні підприємства завдяки коригуванню на підставі п. 139.1 ПКУ об’єкт обкладення податком на прибуток зменшують тільки за фактом виконання гарантійних зобов’язань — проведення техобслуговування або гарантійного ремонту.
гарантійні витрати додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті