Прежде всего, скажем, что контроль за операциями с наличностью можно разделить на внутренний и внешний.
Внутренний контроль осуществляют сами субъекты хозяйствования путем регулярного проведения инвентаризаций кассы. Кроме того, в ходе документальных ревизий обязательно проводят инвентаризацию касс и проверяют соблюдение порядка ведения кассовых операций:
— вышестоящие организации (при их наличии) на всех подведомственных предприятиях;
— аудиторы (аудиторские фирмы) в соответствии с заключенными договорами.
В хозяйственных обществах, если это предусмотрено их уставом, такие ревизии проводят ревизионные комиссии.
Внешний контроль за соблюдением порядка ведения операций с наличностью осуществляют контролирующие органы. Указом № 436 к ним отнесены:
— органы Государственной фискальной службы Украины;
— органы Государственной финансовой инспекции Украины*;
* См. письмо Госфининспекции от 04.06.2013 г. № 02-18/624.
— органы Министерства внутренних дел Украины;
— финансовые органы.
Начнем с внутреннего контроля.
10.1. Инвентаризация кассы
Периодичность проведения
Как мы указали ранее, внутренний контроль предприятия осуществляют с помощью инвентаризаций кассы.
Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяет собственник (руководитель) предприятия, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным согласно законодательству ( ч. 2 ст. 10 Закона о бухучете).
Перечень оснований для обязательной инвентаризации активов (в том числе наличных в кассе) установлен п. 7 разд. І Положения № 879. В частности, в обязательном порядке инвентаризацию кассы проводят:
— перед составлением годовой финансовой отчетности (в период 2 месяцев до даты баланса);
— при смене материально ответственного лица (на день приемки-передачи дел);
— если установлены факты краж или злоупотреблений (на день установления таких фактов);
— по судебному решению или на основании должным образом оформленного документа, составленного органом, который имеет право требовать проведения инвентаризации (в сроки, указанные в этих документах, но не ранее их получения);
— в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия (на день их окончания);
— в случае прекращения предприятия;
— при переходе на составление отчетности по МСФО;
— в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Таким образом, периодичность и сроки, в которые должна проводиться инвентаризация кассы, устанавливаются руководителем предприятия с учетом оснований, предусмотренных Положением № 879.
Когда речь идет о наличности в кассе, инвентаризацию желательно проводить не только при наличии обязательных оснований, а гораздо чаще.
Как правило, плановая инвентаризация кассы проводится не реже 1 раза в квартал
Распространенный способ объективного контроля за наличностью в кассе — так называемые внезапные инвентаризации. Их проводят с периодичностью, установленной специальным приказом о кассовой дисциплине. Особенность этих инвентаризаций состоит в том, что они неожиданны для проверяемого лица.
Кроме того, в обязательном порядке инвентаризация кассы осуществляется на подведомственных предприятиях вышестоящей организацией, а также аудиторами (аудиторскими фирмами) в соответствии с заключенными договорами при проведении документальной проверки ( п. 4.10 Положения № 637).
Заметьте: необходимость в инвентаризации кассы может возникнуть при налоговой проверке. Так, органы ГФСУ имеют право в ходе проверки потребовать от вас провести инвентаризацию денежных средств, в том числе снять остатки наличных ( п.п. 20.1.9 НКУ). Причем если вы откажетесь проводить такую инвентаризацию, фискалы могут применить ст. 94 НКУ «Административный арест имущества» (см. п.п. 8 п. 3.1 Порядка № 568, консультацию в категории 136.02 БЗ).
Если налоговики потребовали такой инвентаризации, она должна быть проведена до окончания проверки. Ведь результаты инвентаризации повлияют и на результаты проверки. Именно к такому выводу налоговики пришли в письме ГНАУ от 26.05.2011 г. № 6322/5/23-4016.
Инвентаризационная комиссия
Любая инвентаризация начинается с того, что на предприятии создается инвентаризационная комиссия ( п. 1 разд. ІІ Положения № 879). В ее состав входят:
— представители аппарата управления предприятия;
— представители бухгалтерской службы (аудиторской фирмы, централизованной бухгалтерии, физлица-предпринимателя, осуществляющего ведение бухучета на предприятии на договорных началах);
— опытные работники предприятия, которые знают объект инвентаризации и первичный учет.
Возглавляет такую комиссию руководитель предприятия или его заместитель. Состав инвентаризационной комиссии утверждается приказом руководителя. На небольших предприятиях вся инвентаризационная работа, в том числе инвентаризация кассы, проводится именно этой (основной) инвентаризационной комиссией.
А что делать на предприятиях, где большой объем работ и одна комиссия физически не может его выполнить? В таком случае создают рабочие инвентаризационные комиссии ( п. 2 разд. ІІ Положения № 879). В их состав должны входить представители аппарата управления, бухгалтерской службы и опытные работники, которые хорошо знакомы с объектом инвентаризации. Также в состав рабочих комиссий могут быть включены члены инвентаризационной комиссии ( п.п. 2.2 разд. ІІ Положения № 879).
Председателя и состав рабочих инвентаризационных комиссий распорядительным документом утверждает руководитель предприятия. При этом помните: запрещено назначать председателем рабочей комиссии для проверки активов, которые находятся на ответственном хранении у тех же материально ответственных лиц, одного и того же работника два года подряд ( п.п. 2.4 разд. ІІ Положения № 879).
Инвентаризацию проводят полным составом инвентаризационной комиссии и в присутствии материально ответственного лица.
Обратите внимание:
сами материально ответственные лица в состав инвентаризационной комиссии не включаются, однако должны присутствовать при проведении инвентаризации
Если член инвентаризационной комиссии отсутствует по уважительной причине, например в связи с болезнью или командировкой, руководитель соответствующим распоряжением может произвести его замену. На это обращает внимание Минфин в письме от 15.12.2003 г. № 31-04200-30-23/191.
Наконец, если провести инвентаризацию от вас потребовали налоговики, их должностные лица также могут (по их согласию) присутствовать при такой инвентаризации ( п. 1 разд. ІІ Положения № 879).
Инвентаризацию кассы инвентаризационная комиссия осуществляет на основании приказа руководителя предприятия о ее проведении.
Проводим инвентаризацию кассы
При инвентаризации комиссия должна проверить фактическое наличие находящихся в кассе денежных средств, ценных бумаг, чековых книжек и т. п.
Инвентаризацию лучше приурочить к началу или к окончанию рабочего дня, когда в кассовой книге кассир подвел итоги за день и вывел остаток наличных на начало следующего дня.
Инвентаризацию наличности проводят в такой последовательности:
1. Перед началом кассир дает расписку о том, что все документы сданы в бухгалтерию, все поступившие денежные средства полностью оприходованы, а выбывшие — списаны в расход. Эта расписка приведена на титульной стороне Акта о результатах инвентаризации имеющихся средств ( приложение 7 к Положению № 637).
2. Комиссия подсчитывает фактическое наличие в кассе денежных средств. Причем должен осуществляться полный покупюрный пересчет всей наличности.
Никакие документы или расписки в остаток наличности не включаются
Заявления кассира об имеющейся в кассе наличности и других ценностях, не принадлежащих предприятию, во внимание не принимаются.
3. Проверяют правильность оприходования и списания наличных денежных средств, а также оформления кассовых документов. То есть следует проверить оформление:
— кассовой книги (типовая форма № КО-4);
— приходных кассовых ордеров (типовая форма № КО-1), расходных кассовых ордеров (типовая форма № КО-2) и ведомостей на выплату денег;
— журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов (типовая форма № КО-3 или № КО-3а);
— реестров депонированной заработной платы;
— книги учета выданных и принятых старшим кассиром денег (типовая форма № КО-5).
Если кассовая книга ведется в электронной форме, следует обращать внимание на то, правильно ли работают программные средства обработки кассовых документов.
4. Остаток наличности в кассе сверяют с данными кассовой книги.
5. Фактическое наличие денежных средств сопоставляют с данными бухгалтерского учета.
Если предприятие применяет РРО, сумма фактической наличности сверяется с суммой, указанной в дневном Х-отчете РРО.
Ценные бумаги в документарной форме, которые хранятся в кассе, инвентаризируем поштучно. Особое внимание уделяем:
— фактическому наличию ценных бумаг;
— правильности их оформления и реальности стоимости, по которой они отраженны в балансе предприятия;
— тому, насколько полно и своевременно отражены в бухгалтерском учете доходы от финансовых инвестиций.
Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам.
Оформляем результаты инвентаризации
Чтобы оформить результаты инвентаризации кассы, составляют Акт о результатах инвентаризации имеющихся средств. Его форма приведена в приложении 7 к Положению № 637. Для денежных документов и бланков строгой отчетности может применяться Акт инвентаризации наличия денежных документов, бланков документов строгой отчетности, форма которого утверждена приказом № 572.
При составлении актов инвентаризации соблюдают требования, установленные п.п. 6.1 разд. ІІІ Положения № 879:
— в Акте указывают фактический остаток наличных и остаток денег по данным бухучета, после чего определяется результат инвентаризации;
— сведения о наличных в иностранной валюте вносят в Акт следующим образом:
1) указывают название и сумму иностранной валюты;
2) приводят курс НБУ на начало рабочего дня инвентаризации;
3) указывают сумму иностранной валюты в пересчете в гривни;
— в Акт инвентаризации денежных документов, бланков документов строгой отчетности вносят данные об их названии, номере, серии и номинальной стоимости.
При инвентаризации ценных бумаг, находящихся в кассе, в Акте указывают название, серию, номер, номинальную и балансовую стоимости ценных бумаг, а также сроки их погашения ( п.п. 6.4 разд. ІІІ Положения № 879).
Акт составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии
Также Акт должно подписать материально ответственное лицо (кассир). При этом один экземпляр Акта передается в бухгалтерию, а другой остается у материально ответственного лица.
А что если инвентаризацию проводят в связи со сменой материально ответственного лица? Напомним: в таком случае, согласно Положению № 879, инвентаризация проводится обязательно. В этой ситуации Акт составляют в трех экземплярах, поскольку экземпляр Акта должны получить как передающее, так и принимающее ценности материально ответственное лицо.
Итак, мы определили фактическое наличие в кассе предприятия денежных средств, денежных документов, ценных бумаг и т. д. и сверились с данными бухгалтерского учета.
Наличность, хранящаяся в кассе, но не подтвержденная приходными кассовыми ордерами, считается излишком. Если наличных средств в кассе хранится меньше, чем по данным учета, налицо недостача. И недостачи, и излишки отражают в Акте инвентаризации. Кроме того, в этом случае обязательно надо описать причины, по которым возникли расхождения между данными бухучета и фактическим наличием ценностей в кассе.
Сумму излишка наличности зачисляют в доход предприятия (см. п. 4.10 Положения № 637, п.п. 2.5.19 письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572) и приходуют в кассе путем выписки приходного кассового ордера.
Сумма недостачи, возникшей по вине кассира, взыскивается с него в полном объеме
Ведь кассир является материально ответственным лицом и с ним заключается договор о полной индивидуальной материальной ответственности.
Кассир предприятия имеет право добровольно возместить недостачу путем внесения денежных средств в кассу или на текущий счет предприятия. Если работник добровольно не возмещает сумму недостачи, то следует руководствоваться нормами ст. 136 КЗоТ. Указанная статья предусматривает два способа взыскания с работника причиненного предприятию ущерба (в зависимости от его размера):
а) если сумма недостачи меньше среднего месячного заработка кассира — возмещение осуществляется по распоряжению собственника предприятия или уполномоченного им органа. Сумма недостачи в этом случае удерживается из заработной платы кассира;
б) если сумма недостачи больше среднего месячного заработка — возмещение осуществляется через судебный иск.
Больше о возмещении материального ущерба работниками предприятия см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 93, с. 115.
10.2. Внешний контроль за соблюдением кассовой дисциплины
Мы уже перечисляли органы, которые имеют право осуществлять контроль за соблюдением кассовой дисциплины на предприятиях и у ФЛП (см. с. 103). Понятно, что наиболее часто обычные субъекты хозяйствования сталкиваются с органами ГФСУ.
Существует специальный порядок, по которому контролирующие органы проводят и оформляют проверки соблюдения кассовой дисциплины. Он установлен гл. 7 Положения № 637. Кроме того, должностные лица органов ГФСУ руководствуются Методрекомендациями № 210 (ср. ). Перечислим основные правила проведения внешних проверок.
Что проверяют фискалы
Периодичность проверок и срок, в течение которого они осуществляются, определяют непосредственно контролирующие органы. При этом перечень субъектов хозяйствования, которые подлежат проверке за конкретный период, определяется с учетом объемов наличных операций у них ( пп. 7.1 и 7.2 Положения № 637).
Проверка непосредственно по местонахождению предприятия (предпринимателя) осуществляется на основании документов, установленных законодательством Украины, за определенный период — квартал, полугодие, год и т. д.
Основные направления проверок:
— правильность ведения предприятием кассовой книги, других кассовых документов и их оформления;
— наличие у предприятия журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов и книги учета выданных и принятых старшим кассиром денег, а также правильность их ведения;
— соблюдение порядка оприходования наличности в кассе предприятий и предпринимателей;
— соблюдение предприятиями установленного лимита кассы;
— контроль за выдачей и использованием значительных сумм наличности;
— соблюдение порядка, в котором наличность выдается под отчет, и как она используется;
— соблюдение ограничений наличных расчетов.
При проверке кассовой книги устанавливается сам факт ее наличия на предприятии, а также ( п. 7.8 Положения № 637):
— соответствие ее оформления требованиям действующего законодательства;
— правильность ведения кассовой книги, оформления в ней кассовых операций по приему и выдаче наличных денежных средств;
— соответствие указанных в кассовой книге сумм принятой и выданной наличности данным приходных и расходных кассовых ордеров;
— качество и своевременность записей кассира согласно указанным в кассовой книге кассовым документам;
— наличие подписи бухгалтера, который проверил записи в кассовой книге относительно количества принятых им кассовых ордеров;
— правильность подсчета в кассовой книге фактических остатков наличности в кассе на конец дня.
Также при проверке устанавливают правильность заполнения всех реквизитов приходных и расходных кассовых ордеров и ведомостей на выплату денег. Сюда относится наличие дат, номеров, сумм, указание оснований для выписки, наличие подписей должностных лиц и получателей средств, печатей и штампов, оформление депонированных сумм и т. д. По отдельным ведомостям на выплату денег может выборочно пересчитываться сумма выплаченной наличности ( п. 7.9 Положения № 637).
Предположим теперь, что во время проверки выявлены кассовые ордера или ведомости на выплату денег, в которых выдача наличности из кассы не подтверждена подписью получателя. В таком случае сумма наличности по этим расходным документам прибавляется к остатку наличности в кассе в день, в котором оформлены указанные расходные документы. Если при этом окажется, что превышен лимит остатка наличности в кассе, предприятию-нарушителю грозит штраф (см. раздел 11 на с. 110).
Обратите внимание:
в дальнейшем указанная сумма не принимается в расчет сверхлимитных остатков наличности ( п. 7.24 Положения № 637)
Кроме того, проверяющие анализируют:
— правильно ли отражены в кассовых документах номера корреспондирующих счетов;
— соответствуют ли друг другу корреспонденции счетов, указанные в кассовой книге и в кассовых ордерах;
— есть ли в наличии необходимые документы, которые прилагаются к кассовым ордерам и являются основанием для выдачи наличности (заявления, накладные, счета, справки и т. п.), и отметки об их погашении.
В кассовых документах, которые вызывают сомнения относительно их подлинности, проверяется достоверность подписей получателей средств и должностных лиц предприятия ( п. 7.10 Положения № 637).
Проверяя, насколько полно и своевременно приходовались наличные поступления, контролеры, прежде всего, анализируют общее состояние кассовых оборотов. Речь идет о поступлениях наличности из касс банка в кассу предприятия. Банковские выписки и записи в кассовой книге сверяют с данными соответствующих приходных кассовых ордеров по суммам полученных средств и датам. В случае необходимости могут также сравниваться данные корешков денежных чеков с выписками банка ( пп. 7.13 и 7.14 Положения № 637).
А вот если наличность поступила в кассу от осуществления хозяйственной деятельности, то полнота и своевременность ее оприходования проверяется по-другому. А именно: записи в кассовой книге сверяются по суммам и срокам с данными соответствующих приходных кассовых ордеров. В случае необходимости для проверки привлекают расчетные документы, квитанции к приходным кассовым ордерам, счета-фактуры, товарно-транспортные и налоговые накладные и т. п. Проверяется также факт регистрации указанных ордеров (по суммам и датам) в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов ( п. 7.16 Положения № 637).
Наконец, для контроля за полным и своевременным оприходованием наличности конкретным субъектом хозяйствования контролирующие органы могут применять встречные документальные проверки. Их осуществляют непосредственно у покупателей (заказчиков), уплативших наличные средства. Проверяющие привлекают к такой проверке соответствующие первичные документы и сверяют кассовые документы получателей наличности с данными покупателей.
Если при проверке контролирующие органы выявили в кассе наличность, не подтвержденную приходными ордерами,
она считается неоприходованной в кассе и зачисляется в доход предприятия
Проверка на предмет соблюдения лимита кассы ( пп. 7.21 и 7.22 Положения № 637) состоит в следующем:
— определяется, установлен ли на предприятии лимит кассы и правильно ли он рассчитан;
— проверяется, довело ли предприятие суммы лимита своим обособленным подразделениям (с помощью соответствующих приказов, распоряжений или других распорядительных документов)*;
* Для предприятий, в составе которых есть обособленные подразделения.
— выясняется, как предприятие соблюдает установленный лимит кассы, сроки и порядок сдачи наличной выручки.
Механизм для подсчета сверхлимитных сумм описан в п. 7.23 Положения № 637 и п. 4.4 Методрекомендаций № 210.
Согласно нормам упомянутых документов чтобы определить сверхлимитные остатки наличности, фактические остатки (по данным кассовой книги) сравнивают с суммой установленного лимита за каждый день. При этом не имеет значения, осуществлялись в этот день кассовые обороты (поступление либо выдача наличности) или нет.
Если выявлено превышение лимита кассы, то инспектор выясняет ( п. 7.23 Положения № 637):
— сумму сверхлимитных остатков;
— время (в днях), в течение которого сверхлимитные суммы не сдавались в установленные сроки в банк;
— причины того, что образовались сверхлимитные остатки;
— общую сумму сверхлимитной наличности.
Пример того, как определять сверхлимитные поступления в кассу, приведен в п. 7.23 Положения № 637.
В расчет сверхлимитных остатков не включают суммы, которые не считаются сверхлимитными в соответствии с п. 5.9 Положения № 637
Кроме того, не увеличивают сверхлимитный остаток и суммы, которые предназначены для выплат, относящихся к фонду оплаты труда, стипендий, дивидендов и находятся в кассе в течение сроков, предусмотренных п. 2.10 Положения № 637.
Более подробно о том, какие суммы не считаются сверхлимитными, читайте на с. 62 этого спецвыпуска.
При осуществлении проверок в сфере торговли, общественного питания и услуг фискалы обращают внимание еще на одну дополнительную обязанность. Субъекты хозяйствования, работающие в этой сфере за наличные, должны всегда иметь в кассах разменную монету всех мелких номиналов, чтобы выдавать сдачу. Исключение — те номиналы банкнот и монет, которые НБУ прекратил выпускать в обращение ( п. 7.25 Положения № 637).
В ходе проверки порядка выдачи наличности под отчет и ее использования:
— анализируется порядок выдачи подотчетных сумм;
— выявляются факты неправомерной выдачи наличных под отчет (например, работникам, которые не отчитались за ранее выданные им средства);
— выявляются случаи передачи подотчетных средств одним работником другому и т. п.
При проверке отчетов об использовании средств для решения хозяйственных вопросов особое внимание уделяют тому, насколько подотчетные лица соблюдали установленные сроки их составления. Также контролируют своевременность возврата в кассу остатка неиспользованных средств и наличие оригиналов подтверждающих документов. Кроме того, учитывается, что подача отчетов с нарушением установленных сроков может разрешаться только в связи с временной нетрудоспособностью подотчетного лица или при других обстоятельствах, имеющих документальное подтверждение ( п. 7.39 Положения № 637).
В свою очередь, при проверке соблюдения порядка выдачи под отчет наличных на командировку устанавливается ( п. 7.43 Положения № 637):
— наличие распорядительных документов на служебные командировки (приказа, распоряжения);
— соблюдение предельной продолжительности служебной командировки;
— своевременность отчетности за израсходованные во время командировки средства;
— правильность возмещения расходов работникам и т. п.
Оформление результатов проверки
Окончательные результаты проверки оформляются в порядке, изложенном в п. 7.4 Положения № 637.
Если в ходе проверки предприятия были выявлены нарушения, то по ее результатам составляется специальный Акт в трех экземплярах (форма этого Акта приведена в приложении 9 к Положению № 637).
В Акте проверки должно быть изложено содержание нарушения с соответствующим его обоснованием
Акт должен содержать выводы о результатах проверки, а также рекомендации руководству предприятия (предпринимателю) относительно устранения выявленных недостатков. Акт подписывают должностные лица, проводившие проверку, а также руководитель и главный бухгалтер предприятия (или предприниматель).
Первый экземпляр Акта направляется органам ГФСУ по месту государственной регистрации субъекта хозяйствования для принятия мер, предусмотренных действующим законодательством. Второй экземпляр Акта передается непосредственно предприятию (предпринимателю), а третий — остается в документах контролирующего органа.
Если же нарушения не выявлены, то должностные лица, проводившие проверку, составляют справку произвольной формы. В справке указывают наименование предприятия, на котором проводилась проверка (фамилия, имя и отчество предпринимателя), срок проверки, ссылка на соответствующую норму законодательства, согласно которому проводилась проверка, проверяемые вопросы. Справку подписывают должностные лица, проводившие проверку, а также руководитель и главный бухгалтер предприятия (предприниматель).
Руководитель предприятия (ФЛП) имеет право при составлении Акта проверки не согласиться с ее результатами. В этом случае он может представить соответствующие обоснованные замечания (пояснения) в письменной форме, которые прилагаются к Акту. Результаты проверки рассматриваются руководством предприятия (предпринимателем), как правило, в 3-дневный срок после ее окончания.
В зависимости от специфики деятельности субъекта хозяйствования и задач, которые стоят перед контролирующими органами во время проверки, могут рассматриваться и другие вопросы, не предусмотренные гл. 7 Положения № 637. Также могут использоваться другие формы актов проверок, нежели установленная приложением 9 к Положению № 637 (п. 7.6 этого Положения).
выводы
Внутренний контроль за соблюдением кассовой дисциплины осуществляет само предприятие путем инвентаризации остатков наличности.
Инвентаризация кассы проводится инвентаризационной комиссией на основании приказа руководителя предприятия, как правило, не реже одного раза в квартал.
Инвентаризация проводится обязательно в случаях, предусмотренных Положением № 879, а также по требованию органов ГФСУ при проверке.
Результаты инвентаризации оформляются Актом, который подписывается всеми членами комиссии и материально ответственным лицом.
На хозрасчетных предприятиях (у ФЛП) внешний контроль за соблюдением кассовой дисциплины осуществляют органы ГФСУ.
Контроль за соблюдением лимита кассы производится путем сравнения фактических остатков с суммой установленного лимита за каждый день.