Отопительный котел: в офисе — тепло, в учете — просто

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 62, с. 17; № 91, с. 11.

азбука учета

Устанавливаем котел…

Сразу скажем, что, как правило, в бухучете расходы на приобретение и установку отопительных котлов отражают одним из двух способов:

— как расходы на приобретение и установку отдельного объекта основных средств (ОС) или малоценных необоротных материальных активов (МНМА);

— как расходы на улучшение отапливаемого помещения.

Каждый из этих вариантов имеет право на жизнь и у каждого есть свои преимущества и недостатки. Поэтому выбирать нужно вам самостоятельно, с учетом будущих условий эксплуатации котла и профессионального суждения инженеров и руководителя предприятия. Мы же со своей стороны расскажем об учетных нюансах каждого варианта.

1. Котел как отдельный объект ОС (МНМА). Котел по всем признакам является объектом ОС в понимании п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства». Действительно, ожидаемый срок использования любого котла куда больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года), а его стоимость, как правило, превышает установленный учетной политикой предприятия стоимостный критерий для разграничения в учете ОС и МНМА (порог малоценности)**.

** Как правило, его устанавливают на налоговом уровне, т. е. в сумме 6000 грн. ( п.п. 14.1.138 НКУ). Хотя, конечно же, можно принять порог малоценности и в другой сумме.

Предприятия — сторонники этого учетного варианта все расходы на приобретение котла, доставку, установку, запуск, а также на разрешительную документацию и прочие сопутствующие подключению котла расходы учитывают как капитальные инвестиции в приобретение отдельного объекта ОС. То есть изначально все затраты, формирующие первоначальную стоимость котла согласно п. 8 П(С)БУ 7, собирают на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

После ввода котла в эксплуатацию всю сумму расходов, накопленную по Дт 152, списывают на субсчет 104 «Машины и оборудование»

Если же стоимость котла (с учетом всех расходов, формирующих его первоначальную стоимость) не дотягивает до установленного на предприятии порога малоценности, тогда в учете отражают отдельный объект МНМА. Для этого затраты на покупку котла первоначально аккумулируют по Дт 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а при вводе котла в эксплуатацию списывают их в Дт 112 «Малоценные необоротные материальные активы».

В дальнейшем на протяжении всего срока эксплуатации котла предприятие будет начислять амортизацию его стоимости одним из методов, установленных п. 26 П(С)БУ 7 (для МНМА — методами, предусмотренными п. 27 П(С)БУ 7). Сумма начисленной амортизации увеличивает бухрасходы отчетного периода в зависимости от направления использования отапливаемого помещения (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131/132).

2. Стоимость котла — расходы на улучшение здания. Основания для применения такого подхода дает все тот же п. 4 П(С)БУ 7, в котором, кроме прочего, говорится, что объект ОС представляет собой конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Понятно, что отдельно котел (без подключения к отопительной системе) самостоятельные функции не выполняет, а значит, его стоимость можно учитывать как часть общей стоимости здания, в котором он установлен.

В этом случае рассуждают так: в связи с установкой котла происходит увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования здания, а значит, налицо улучшение объекта ОС. Решение о том, что установка котла — это дооборудование уже существующего объекта ОС, ведущее к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от его использования, принимает руководитель предприятия ( п. 29 Методрекомендаций по бухучету ОС, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561).

«Улучшающие» расходы на установку котла накапливают по Дт 152, а при вводе его в эксплуатацию списывают на увеличение первоначальной стоимости здания (Дт 103 «Здания и сооружения»)

В дальнейшем стоимость котла и других расходов на его приобретение и установку предприятие будет амортизировать в составе первоначальной стоимости здания (помещения).

Как мы уже сказали, выбор того или иного варианта учета остается за руководителем предприятия. Однако, на наш взгляд, в большинстве случаев предпочтительнее именно 1 вариант, т. е. учет котла как отдельного объекта ОС (МНМА). Все дело в том, что ожидаемый срок эксплуатации котла, как правило, меньше, чем оставшийся срок эксплуатации самого здания. По этой причине в будущем при списании котла вам, возможно, придется «заморачиваться» с оформлением частичной ликвидации здания (подробнее см. ниже).

Вести отдельный учет объектов ОС в таком случае рекомендует и П(С)БУ 7. В нем предусмотрено, что если один объект ОС состоит из частей, которые имеют разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из частей может быть признана в бухгалтерском учете как отдельный объект ОС ( абзац десятый п. 4 П(С)БУ 7).

Кстати, еще один аргумент в пользу раздельной амортизации, а значит, и отдельного учета котла и здания, дает нам § 47 МСБУ 16 «Основные средства» (международный аналог П(С)БУ 7). Он разрешает предприятиям отдельно амортизировать части объекта ОС, если их стоимость несущественна по отношению к общей стоимости объекта. Получается, разработчики МСФО также посчитали, что в описываемых условиях отдельная амортизация больше отвечает сути операции. Поэтому предприятия, которые ведут учет по международным стандартам, могут в составе стоимости объекта ОС «здание» отдельно выделить стоимость отопительного котла, установить для него собственный срок эксплуатации и даже, при необходимости, свой метод амортизации. Пусть П(С)БУ 7 такой возможности нам не дает, но в таком случае логично стоимость котла и здания учитывать отдельно на основании абзаца десятого п. 4 П(С)БУ 7.

…и прочее железо

Кроме покупки котла, предприятию придется потратиться еще на вытяжку (систему вентиляции) и систему трубопроводов и радиаторов (если, конечно, вы не подключаете новый котел к уже существующей системе отопления).

Расходы на установку вентиляционной системы также можно учитывать несколькими способами:

1. Как отдельный объект ОС (МНМА). В зависимости от стоимости вытяжки, с учетом затрат на ее монтаж, такие расходы учитывают как отдельный объект:

— ОС — если ее стоимость превышает установленный на предприятии порог малоценности (как правило, 6000 грн.). В этом случае расходы на приобретение вытяжки и ее монтаж аккумулируют по Дт 152, а затем списывают в Дт 109 «Прочие основные средства»;

— МНМА — если стоимость не превышает указанный в приказе об учетной политике предел малоценности. Расходы на приобретение и монтаж малоценной вытяжки собирают на субсчете 153, а первоначальную стоимость учитывают на субсчете 112.

2. Расходы на улучшение здания, в котором установлена система отопления. В таком случае учет не отличается от учета улучшающих расходов на установку самого котла: все затраты, предварительно собранные на субсчете 152, относят на увеличение первоначальной стоимости здания (Дт 103).

Что касается труб и радиаторов отопления, то в ситуации, когда с новым котлом продолжает использоваться старая система, вопрос ее отражения в учете не возникает в принципе. Если же вы монтируете полностью новую систему, то критерий ее неотделимости (без повреждения) от здания по сути не оставляет нам другого выбора, кроме как рассматривать ее элементом улучшения такого здания (Дт 103).

Кроме того, если вы устанавливаете газовый котел, то вам не обойтись без счетчика расхода газа. Как правило, стоимость промышленного счетчика значительно превышает порог малоценности, а потому рекомендуем классифицировать его как отдельный объект ОС. Для учета первоначальной стоимости таких объектов применяют субсчет 106 «Инструменты, приспособления и инвентарь».

Налог на прибыль

В налоговоприбыльном учете на этапе приобретения и установки котла все элементарно просто.

Стоимость котла не проходит через доходы/расходы налогоплательщика, а значит, прямо не влияет на объект исчисления налога на прибыль

Единственное: предприятиям-высокодоходникам, а также малодоходникам-добровольцам нужно помнить, что у них налоговый учет только бухгалтерскими данными не ограничивается. Для расчета налога на прибыль им придется корректировать бухфинрезультат на налоговые разницы, в том числе на разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов. Это значит, что такие субъекты хозяйствования вынуждены вести отдельный налоговый учет операций с ОС. Амортизационную разницу по МНМА не рассчитывают (см. письма ГФСУ от 28.10.2016 г. № 23357/6/99-99-15-02-02-15, от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 5), а, значит, отдельный налоговый учет таких ценностей не ведут.

Одним словом, при покупке котла не забудьте:

— сформировать его первоначальную стоимость в отдельном налоговом учете ОС группы 4 (увеличить первоначальную стоимость отапливаемого здания — если котел учитывают как расходы на улучшение ОС);

— определиться с «налоговым» методом начисления амортизации и сроком ее начисления для целей налогообложения.

На объект обложения налогом на прибыль стоимость котла и расходы на его установку повлияют в периоде начисления амортизации:

— отдельного объекта ОС (МНМА) — если котел учитываем как отдельный объект, либо

— в составе суммы амортизации стоимости здания — если расходы на установку котла учтены как затраты на улучшение отапливаемого помещения.

При этом у малодоходных налогоплательщиков, которые не корректируют финрезультат на налоговые разницы, амортизационные отчисления уменьшают объект налогообложения в периоде, в котором они уменьшают бухгалтерский финрезультат.

Предприятия-высокодоходники (а также малодоходники-добровольцы) наряду с бухгалтерской рассчитывают и налоговую амортизацию стоимости котла. Это позволяет им выполнить требование ст. 138 НКУ и откорректировать бухгалтерский финрезультат на амортизационную налоговую разницу. Напомним суть этой корректировки: налогоплательщик при расчете объекта налогообложения:

— увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму амортизации, начисленной по бухгалтерским правилам ( п. 138.1 НКУ), и тут же

— уменьшает финрезультат на сумму амортизации, рассчитанной по налоговым правилам ( п. 138.2 НКУ).

То есть в конце концов на объект налогообложения высокодоходника (малодоходника-добровольца) повлияет только амортизация, определенная по правилам НКУ.

Если же предприятие учитывает стоимость котла как расходы на улучшение здания, тогда отдельную разницу по его стоимости не считают, а определяют ее по суммам амортизации стоимости здания.

То же самое справедливо и в отношении других элементов отопительной системы, которые будут отнесены к ОС или на увеличение первоначальной стоимости помещения. Например, в налоговоприбыльном учете высокодоходников и малодоходников-добровольцев налоговые разницы придется считать по суммам амортизации стоимости:

— вентиляционной системы как объекта ОС группы 9;

— промышленного счетчика газа как отдельного объекта группы 6.

А вот стоимость труб и радиаторов отопления, скорее всего, будет пересчитываться в составе стоимости отапливаемого помещения.

НДС

В НДС-учете никаких особенностей.

Суммы «входного» НДС, уплаченного в составе стоимости котла, расходов на его транспортировку и монтаж, а также стоимости других элементов системы отопления, включают в налоговый кредит на основании пп. «а» — «б» п. 198.1 НКУ

Главное условие здесь — наличие зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (НН), подтверждающей сумму начисленного НДС и оформленной согласно п. 201.1 НКУ. Суммы НДС, не подтвержденные НН (или подтвержденные НН, оформленными с нарушением требований ст. 201 НКУ), в налоговый кредит не включают ( абзац первый п. 198.6 НКУ).

При этом, учитывая «хозяйственность» таких приобретений, начислять «компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ вам не придется.

Рассмотрим пример.

Пример 1. Предприятие приобрело комбинированный отопительный котел Atmos DC25SP(L) стоимостью 99300 грн. (в том числе НДС 20 % — 16550 грн.). Расходы на доставку, монтаж котла и пусконаладочные работы составили 2400 грн. (в том числе НДС 20 % — 400 грн.). Комплектация и установка системы вентиляции обошлись в 4800 грн. (в том числе НДС 20 % — 800 грн.). Использована система распределения тепла, уже имевшаяся на предприятии.

Порядок бухгалтерского учета таких хозопераций покажем в табл. 1.

Таблица 1. Учет расходов на приобретение и установку котла

Ремонтируем/улучшаем котел

Предположим, котел вы купили и установили еще раньше, а сейчас возникла необходимость отремонтировать его или даже провести какие-либо работы, связанные с его улучшением. Как учесть такие затраты?

Бухгалтерский учет. Здесь мы будем руководствоваться общими правилами, предусмотренными для отражения ремонтов ОС. То есть:

— расходы на ремонт, техосмотр и техническое обслуживание котла (затраты на поддержание объекта ОС в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования) учитывают по правилам п. 15 П(С)БУ 7, т. е. включают в состав расходов отчетного периода.

В зависимости от направления использования отапливаемого помещения суммы ремонтных расходов списывают в Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94

Причем так ремонтные расходы учитывают независимо от способа учета котла (как отдельного объекта ОС или как расходов на улучшение здание);

— затраты на улучшение котла как отдельного объекта ОС (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражают по правилам п. 14 П(С)БУ 7 и относят на увеличение первоначальной стоимости котла. Другими словами, такие затраты в периоде их осуществления группируют по дебету субсчета 152, а по окончании работ по улучшению — относят на увеличение его первоначальной стоимости (Дт 104);

— затраты на улучшение котла, стоимость которого отнесена на улучшение отапливаемого помещения. Такие затраты также расценивают как расходы на улучшение здания (помещения) и накапливают по Дт 152 с последующим списанием в состав стоимости отапливаемого здания (Дт 103).

Аналогичные правила применяют и в случае ремонта котла, который в бухгалтерском учете учитывают как МНМА. Ну с той лишь разницей, что «улучшающие» расходы первоначально накапливают по Дт 153, а затем списывают в Дт 112.

Налог на прибыль. Чуть выше мы сказали, что простые ремонтные расходы в бухучете относят в состав расходов отчетного периода. Ну а поскольку НКУ в отношении таких расходов никаких особых правил не устанавливает, можно сделать однозначный вывод:

как малодоходные, так и высокодоходные налогоплательщики некапитализируемые затраты на ремонт отражают по бухправилам без каких-либо корректировок финрезультата

При этом затраты на ремонт котлов для отопления:

— помещений производственного или общепроизводственного назначения, которые включают в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), попадают в расходы, а значит, уменьшают финансовый результат для целей налогообложения одновременно с признанием дохода от реализации такой продукции (работ, услуг);

— административных, сбытовых или прочих хозяйственных помещений включают в бухгалтерские расходы, а значит, учитывают при расчете налога на прибыль в периоде их осуществления.

Что касается расходов на улучшение объекта ОС, то здесь несколько сложнее. В бухучете затраты на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п. объекта ОС, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта.

Это значит, что у малодоходников, не корректирующих финрезультат на налоговые разницы, расходы на улучшение ОС уменьшат объект налогообложения только в периоде,в котором они уменьшают бухгалтерский финрезультат.

А вот высокодоходникам (малодоходникам-добровольцам) нужно не забыть, что на сумму улучшений следует увеличить не только бухгалтерскую, но и налоговую стоимость объекта ОС (котла — если он учитывается как отдельный объект ОС, или здания — если стоимость котла рассматривают как расходы на улучшение помещения). Поэтому при расчете «амортизационной» налоговой разницы исходя из «подросшей» — увеличенной на сумму улучшений — стоимости объекта ОС будет считаться не только бухгалтерская, но и налоговая амортизация.

Что касается налогового учета ремонтов и улучшений котла как отдельного объекта МНМА, то тут, на наш взгляд, все гораздо проще. Как малодоходные предприятия, так и предприятия-высокодоходники определяют объект налогообложения по данным бухучета без каких-либо корректировок на налоговые разницы по МНМА. Это значит, что обычные ремонтные расходы повлияют на объект обложения налогом на прибыль — финрезультат до налогообложения — в периоде отнесения таких затрат на бухгалтерские расходы, а «улучшающие» ремонтные расходы — в периоде начисления амортизации.

НДС. Сумму «входного» НДС, уплаченного (начисленного) в составе стоимости расходов на ремонт и улучшение объекта ОС, предприятие имеет все основания включить в состав налогового кредита. Основное условие все то же:

сумма НДС должна быть подтверждена НН, правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН

Меняем котел

Бухгалтерский учет. Предположим, у вас уже есть газовый котел, однако вы хотите его заменить и поставить более экономичный твердотопливный котел или же комбинированный газотвердотопливный котел. Как быть в таком случае?

Если котел учитывают как отдельный объект ОС, тогда бухгалтер:

— списывает старый котел или переводит его в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, — в зависимости от предполагаемого направления дальнейшего использования котла;

— зачисляет на баланс и вводит в эксплуатацию новый котел (как учесть расходы на его приобретение и монтаж, см. выше).

То же самое происходит и при замене «малоценного» котла, который учитывался как отдельный объект МНМА.

Сложнее придется тем, кто учитывал расходы на приобретение старого котла как затраты на улучшение здания. В таком случае замену котла, на наш взгляд, нужно рассматривать как замену значительного компонента здания через механизм частичной ликвидации. Поэтому в бухучете вам придется:

— исключить из первоначальной стоимости объекта ОС (здания) ту часть стоимости, которая приходится на заменяемый котел (с одновременным уменьшением износа);

— увеличить первоначальную стоимость объекта ОС (здания) на стоимость нового компонента;

— оприходовать котел как материальную ценность, полученную в результате частичной ликвидации (по оценке его возможного использования или по чистой стоимости реализации).

Не будем вдаваться в подробности бухучета частичных замен (о них во всех тонкостях читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 68 — 69, с. 17), а рассмотрим пример.

Пример 2. Предприятие решило заменить старый газовый котел (был установлен при строительстве здания) на более экономичный твердотопливный котел Galmet GT KWPu Expert M 40 R. Первоначальная стоимость помещения — 1200000 грн. (с учетом стоимости котла, без НДС), износ — 400000 грн. Первоначальная стоимость старого котла согласно первичным документам — 24000 грн. (без НДС).

Стоимость нового котла — 136818 грн. (в том числе НДС 20 % — 22803 грн.).

Доля первоначальной стоимости котла в общей первоначальной стоимости здания составляет 0,02 или 2 % (24000 грн. : 1200000 грн.).

Первоначальную стоимость здания нужно уменьшить на 24000 грн. (1200000 грн. х 0,02).

Накопленный износ нужно уменьшить на 8000 грн. (400000 грн. х 0,02).

Как отразить эти хозоперации в бухгалтерском учете, покажем в табл. 2.

Таблица 2. Замена котла отопления, учитываемого в составе стоимости здания

Налоговый учет. У малодоходных предприятий налоговоприбыльный учет замены котла особых вопросов не вызовет. Они, как вы знаете, не ведут отдельный налоговый учет ОС, а потому у них все по бухучету: финрезультат для целей налогообложения уменьшают (увеличивают) на сумму бухгалтерских расходов (доходов).

Высокодоходным предприятиям, а также примкнувшим к ним малодоходникам-добровольцам нужно также помнить о ведении налогового учета объектов ОС и существовании налоговых разниц. Прежде всего речь идет о налоговой разнице по остаточной стоимости, установленной пп. 138.1 — 138.2 НКУ (ее рассчитывают при полной ликвидации котла или при его продаже). Для расчета разницы вам придется:

— увеличить финрезультат на остаточную стоимость списанного котла, определенную в соответствии с П(С)БУ ( абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить финрезультат на остаточную стоимость списанного котла, определенную по налоговым правилам ( абзац третий п. 138.2 НКУ).

Кроме того, нельзя сбрасывать со счетов и амортизационную разницу. Поэтому предприятия, которые учитывают котел как отдельный объект ОС, в налоговом учете должны сформировать его первоначальную стоимость для целей налогообложения и определиться с «налоговым» методом начисления амортизации и сроком ее начисления для целей налогообложения. А вот предприятиям, которые стоимость котла учитывают как расходы на улучшение помещения, при замене старого котла на новый придется:

— уменьшить налоговую стоимость здания для целей амортизации на остаточную стоимость старого котла;

— увеличить амортизируемую стоимость здания на стоимость нового котла.

выводы

• Стоимость отопительного котла в бухучете отражают одним из двух способов: как самостоятельный объект ОС (МНМА) (Дт 104) или как расходы на улучшение отапливаемого помещения (Дт 103).
• На налоговоприбыльный учет приобретение котла и его установка никак не влияют. Уменьшают объект налогообложения суммы амортизации установленного и введенного в эксплуатацию котла. Причем на прибыль малодоходника влияет бухгалтерская амортизация, а на прибыль высокодоходника — налоговая.
• При наличии налоговой накладной сумма «входного» НДС, уплаченного в составе стоимости котла, расходов на его транспортировку и монтаж, а также других элементов системы отопления, увеличивает налоговый кредит по НДС.