Декларация по налогу на прибыль за I квартал: задачка на смекалку

* Cм. редакционный комментарий к Закону Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 5, с. 4.

** Хотя уже есть и проект изменений к «прибыльной» отчетности (http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71677.html), но вряд ли с ним успеют к отчетности за I квартал.

Кто подает декларацию за квартал

Сперва несколько слов о том, кому «светит» подача квартальной декларации. Отчитываются поквартально:

— высокодоходники (т. е. плательщики с бухдоходом за прошлый 2016 год свыше 20 млн грн.). Для них отчетным периодом является квартал (п. 137.4 НКУ);

— лотерейщики (субъекты, осуществляющие выпуск и проведение лотерей). Они должны уплачивать налог на доходы с лотерейной деятельности ежеквартально в порядке и в сроки, установленные для квартального налогового (отчетного) периода с подачей декларации по налогу на прибыль (с 2017 года это закрепил п. 137.8 НКУ).

Кроме того, декларацию за I квартал будут подавать:

— прибыльщики, переходящие со II квартала на упрощенку (независимо от размера бухдохода за прошлый 2016 год, в том числе и переходящие на единый налог малодоходники). Таким плательщикам нужно отчитаться за «прибыльный» период «до» момента перехода, подав декларацию за I квартал 2017 года в 40-дневный срок (БЗ 102.23.01);

— единоналожники, выплатившие дивиденды и уплатившие с них согласно п.п. 57.1¹.2 НКУ дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль. В таком случае контролеры требуют отчитаться за квартал выплаты дивидендов. Для этого единоналожнику нужно подать декларацию по налогу на прибыль с заполненными стр. 20 — 22 и приложением АВ (см. БЗ 108.05, действовавшую до 01.01.2017 г., а также письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15).

А вот единоналожники, выплачивающие доход нерезидентам и удерживающие с них так называемый налог на репатриацию, об этом отчитаются аж по итогам года (подадут декларацию по налогу на прибыль с заполненными стр. 23 — 25 и приложением ПН).

Поэтому квартальную декларацию им подавать не нужно. Для них на этот случай отчетный период — год (см. БЗ 108.05, действовавшую до 01.01.2017 г.; письмо ГФСУ от 07.04.2016 г. № 7782/6/99-99-19-02-02-15; «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2016, № 36, с. 47; «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 8, с. 41).

Учтите (см. БЗ 102.12):

бывшие единоналожники, перешедшие с 01.01.2017 г. «на прибыль», невзирая на доход прошлого года, подают первую декларацию за год

И о «первоквартальных» сроках. С учетом пп. 49.18.2, 57.1 НКУ:

— подать декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2017 года нужно не позднее 10 мая, а

— уплатить налог на прибыль за I квартал — не позднее 19 мая (так как предельный срок уплаты 20 мая выпадает на выходной день — субботу и не переносится).

Теперь подробнее о первоквартальной декларации.

Что подаем вместе с квартальной декларацией

Приложения. Прежде всего, конечно, приложения (считаются неотъемлемой частью декларации). Но если строка декларации, к которой составляют приложение, остается незаполненной из-за отсутствия операций (показателей), пустое приложение к ней не подают (БЗ 102.23.02).

Хотя возможна и другая ситуация: в строке «с приложением» оказался прочерк по той причине, что значение того или иного показателя после расчетов равно нулю. Тогда приложение к ней с подтверждающими расчетами подать придется.

Финотчетность (стала приложением). Само собой, квартальную декларацию сопровождает квартальная финансовая отчетность. Причем учтите, что

с 2017 года финотчетность получила статус приложения (!) к декларации

и стала ее неотъемлемой частью (абзац второй п. 46.2 НКУ). Поэтому не забудьте в заключительной части декларации поставить нужные отметки, какие формы финотчетности подаете, чтоб не было проблем с приемом декларации (п. 49.11 НКУ). Ведь информация о приложениях, являющихся неотъемлемой частью декларации, с 2017-го теперь еще и обязательный реквизит (п. 48.3 НКУ)!

Кстати, в существующем проекте табличку заключительной части декларации (о наличии приложений) планируют дополнить новым спецполем для финотчетности «ФЗ».

«Льготный» отчет. К тому же не стоит забывать, что «прибыльщики» (и не только), пользующиеся в I квартале льготами по налогу на прибыль (или по другим налогам), должны подать Отчет о суммах налоговых льгот. Его форма предусмотрена приложением к Порядку учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233 (ср. ). Поэтому напомним, что перенос прошлогодних налоговых убытков (в стр. 3.2.4 «первоквартального» приложения РІ) налоговики по-прежнему считают льготой (п.п. 140.4.2 НКУ). Код такой льготы — «11020301».

«Льготный» Отчет подают в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода. Поэтому подать его за I квартал 2017 года нужно не позже 10 мая (т. е. в те же сроки, что и первоквартальную декларацию по налогу на прибыль). Также учтите, что

с 01.01.2017 г. «льготный» Отчет формально подпадает под определение налоговой декларации из п. 46.1 НКУ

Поэтому за его неподачу/несвоевременную подачу вам грозит ответственность по п. 120.1 НКУ (т. е. штраф в размере 170 грн. за каждое непредоставление или несвоевременное предоставление). О заполнении «льготного» Отчета подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 86, с. 36.

Заполняем декларацию

Начнем с основной части декларации, после чего поговорим о приложениях.

Страховщики и лотерейщики. При составлении первоквартальной декларации у них наверняка появятся вопросы. Ведь с 01.01.2017 г. рассчитывать объект налогообложения им следует уже по новым правилам.

В частности:

— страховщикам — исключать страховые платежи, страховые взносы, страховые премии по договорам перестрахования из объекта обложения по «страховым» спецставкам 3 % и 0 % (п.п. 141.1.2 НКУ), а в приложении РІ по-новому отражать «страховые» разницы — согласно обновленным пп. 141.1.3, 141.1.4 НКУ;

— лотерейщикам — по-новому рассчитывать облагаемый доход от лотерейной деятельности (п.п. 14.1.271 НКУ). В 2017-м облагается по ставке 18 % (п. 47 подразд. 4 разд. ХХ, пп. 134.1.4, 141.8, 136.6 НКУ). А дальше ежегодно ставка будет повышаться (в 2018 году — 24 %, в 2019 году — 26 %, в 2020 году — 28 % и, наконец, с 2021 года — 30 %).

Как эти новшества учесть в старых строках декларации? Какой рецепт?

Пожалуй, ничего не остается, как поступить следующим образом:

«старые» строки заполнять по-новому и заносить в них показатели, рассчитанные с учетом новых правил

То есть объект налогообложения страховщики (в стр. 07) и лотерейщики (в стр. 09) должны рассчитать по-новому (с учетом новых правил, введенных с 01.01.2017 г.). Ну и, конечно, сопроводить все это пояснениями в заключительной части декларации (в спецполе по п. 46.4 НКУ). Ведь если форма декларации вопреки нормам НКУ искажает (увеличивает/уменьшает) налоговые обязательства плательщика, он вправе указать об этом в специальном поле декларации, вписав туда пояснения в произвольной форме.

Приложение ЗП. Заполняя его, помните, что не зачтенные по итогам 2016 года дивидендные авансы не пропадают, а переходят дальше на следующий 2017 год (письмо ГФСУ от 11.10.2016 г. № 33190/7/99-99-15-02-01-17). Так что не забудьте в стр. 16.3 «первоквартального» приложения ЗП перенести значение стр. 16.4.2 приложения к декларации за 2016 год.

А вот «не сыгравшие» в 2016-м заграничные налоги на следующий год не переносятся — сгорают. Поэтому их не получится перенести на 2017 год (письма ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11232/6/99-99-15-02-02-15 и от 29.06.2016 г. № 14130/6/99-99-15-02-02-15).

Вместе с тем учтите, что в первоквартальном приложении ЗП не нужно заполнять две последние строки:

— стр. 16.5 — для налога на недвижимость. Так как с 01.01.2017 г. отменен «недвижимый» зачет и налог с нежилой недвижимости больше не уменьшает (!) налог на прибыль («зачетный» п. 137.6 НКУ исключен). К тому же помните, что «не сыгравший» по итогам 2016 года «недвижимый» налог на следующий год не переносится (сгорает). Поэтому его «несыгравший» хвост нельзя, скажем, перенести в стр. 16.5 декларации за I квартал. Так что строку 16.5 в последний раз заполняли в декларации за 2016 год;

— стр. 16.6 — для разового аванса «2/9». Поскольку он — уже прошлогодняя «история». Напомним: вначале его разово рассчитывали в декларации за 3 квартала 2016 года, а дальше разово засчитывали с начисленным налогом в декларации за 2016 год (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 83, с. 5 и 2017, № 8, с. 35).

Кстати, в проекте декларации эти последние две строки приложения ЗП думают исключить.

Приложение АМ. Здесь может возникать вопрос:

как поступать с «новыми» ОС группы 4 «Машины и оборудование», купленными в 2017 — 2018 годах?

если по ним решили установить минимальный срок использования 2 года и начислять ускоренную амортизацию в течение 2 лет? Напомним, эту возможность предоставил п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Причем для такого «ускорения» есть и «свои» условия, за несоблюдение которых грозят «налоговые» последствия в виде разниц (с которыми пока в «дебютном» I квартале вам столкнуться не придется).

Пока ускоренную амортизацию таких объектов придется отражать в строке А4 приложения АМ (вместе с «обычноамортизируемыми» объектами ОС группы 4). Ну а в проекте приложения АМ для них собираются отвести отдельную «ускоренную» строку А4.1.

Ну и на всякий случай еще один момент по амортизации. Напоминаем, контролеры стабильно разъясняют: малоценные необоротные материальные активы (МНМА), а также библиотечные фонды, земельные участки, природные ресурсы не относятся в налоговом учете к основным средствам (см. п.п. 14.1.138 НКУ). По ним не возникают «амортизационные» разницы. Поэтому ни в приложении АМ, ни в «амортизационных» стр. 1.1.1, 1.2.1 приложения РІ их отражать не нужно (БЗ 102.05, 102.13, письма ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11769/6/99-99-15-02-02-15, от 02.03.2017 г. № 4349/6/99-99-15-02-02-15 и от 31.03.2017 г. № 6607/6/99-99-15-02-02-15).

Приложение РІ. С ним больше всего головоломок. 2017-й принес много новых разниц, а с ними и вопросов, куда «тулить» их в приложении РІ. Ну что ж, начнем решать задачку.

Непроизводственные ОС и НМА. Для них с 2017 года появились разницы при ремонтах/улучшениях, продаже, ликвидации (ст. 138 НКУ). Еще учтите: «налоговой» амортизации непроизводственные ОС и НМА не подлежат (п.п. 138.3.2 НКУ).

Поэтому бухамортизацию непроизводственных ОС и НМА «снимаем» через общую «амортизационную» стр. 1.1.1 (+) приложения РІ (абзац первый п. 138.1 НКУ). Ну а поскольку налоговую амортизацию по ним не начисляем (п.п. 138.3.2 НКУ), ее не может быть ни в «амортизационном» приложении АМ, ни в стр. 1.2.1 (-) приложения РІ.

А вот с другими разницами по непроизводственным ОС и НМА придется приспосабливаться. И

ничего не остается, как учесть «непроизводственные» разницы в строках, отведенных для ОС

Тогда по непроизводственным объектам:

— при продаже — заполним стр. 1.1.3 (+) и стр. 1.2.3 (-) приложения РІ (тем самым в стр. 1.2.3 приложения РІ сможем учесть расходы на их покупку/сооружение и ремонты/улучшение, однако в размере, не большем (!) дохода от продажи);

— при ликвидации — заполним только (!) стр. 1.1.3 (+) приложения РІ (чтоб ликвидация прошла бесследно и никак не повлияла на налоговый учет);

— при ремонтах — заполним стр. 1.1.3 (+) приложения РІ, хотя она для этого «не очень-то» подходит (либо как вариант ремонт можно показать в стр. 1.1.1 (+) приложения РІ, хотя от ремонтов она также далека). Впрочем, в какую бы строку (1.1.3 (+) или 1.1.1 (+)) ни попал ремонт, в любом случае об этом придется пояснить в заключительном спецполе по п. 46.4 НКУ. Главное — отразить (!) «увеличивающую» разницу, чтобы ремонтные расходы не повлияли на объект налогообложения.

А вот по улучшениям заметьте: их капитализируем (относим на увеличение первоначальной стоимости) и амортизируем. А значит, их учтем (!) в «амортизационной» разнице (в стр. 1.1.1 (+) приложения РІ). Тем самым они не повлияют на объект налогообложения. И больше ничего с ними предпринимать не нужно.

Подробнее о непроизводственных объектах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 7.

Резервы сомнительных долгов (РСД). С 2017-го здесь наконец-то подкорректировали разницы (п. 139.2 НКУ) и разрешили уменьшать финрезультат на всю (!) сумму списанной безнадежной дебиторской задолженности, отвечающей п.п. 14.1.11 НКУ (как в рамках РСД, так и сверх его размера), а не лишь на сумму «безнадеги», превышающей резерв (как это, к сожалению, было до 01.01.2017 г.). Только беда: нетронутым осталось приложение РІ.

В связи с этим до обновления «прибыльной» отчетности пока всю сумму списываемой безнадежной дебиторки (как «зарезервированную», так и сверх резерва) придется отражать в «уменьшающей» стр. 2.2.3 (-) приложения РІ.

Заметим, что в существующем проекте приложения РІ для этого планируют добавить отдельную строку. А заодно подкорректировать формулировку «увеличивающей» разницы в стр. 2.1.3 (+) приложения РІ. Ведь нынче увеличивать финрезультат нужно на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы РСД, независимо от того, соответствует ли она критериям безнадежности из п.п. 14.1.11 НКУ или нет (п.п. 139.2.1 НКУ). Подробнее о налоговом учете РСД с 2017 года см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 23, с. 18.

«Переходные» повторные доходы и расходы (до/после 2015 года). Следующий вопрос: как быть с «переходными» повторными доходами/расходами? То есть если до 01.01.2015 г. их уже учли в налоговом учете, а после этой даты они стали возникать повторно по бухучетным правилам. Ведь устранить такое задвоение с 2017 года призывает п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ и требует снимать повторы разницами.

Как вариант корректировки можно провести в «чужих» строках приложения РІ, и например:

— «переходные» повторные расходы снимать в стр. 4.1.15 (+) приложения РІ («увеличивающая» разница), а

— «переходные» повторные доходы снимать в стр. 4.2.10 (-) приложения РІ («уменьшающая» разница).

Ну и опять же, в таком случае не обойтись без пояснений ситуации в заключительном спецполе по п. 46.4 НКУ. Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 10.

Новые «увеличивающие» разницы (пп. 140.5.10 — 140.5.12 НКУ). Еще с 2017 года ввели тройку новых «увеличивающих» (!) разниц: «финпомощно-бесплатную» (п.п. 140.5.10 НКУ), «штрафную» (п.п. 140.5.11) и «бывшеединоналожную» (п.п. 140.5.12 НКУ).

Ну а пока для них нет своих спецстрок в приложении РІ, их нужно показать в какой-то «увеличивающей» строке этого приложения. Ну, скажем, все в той же «чужеродной» стр. 4.1.15 приложения РІ:

По поводу последней «бывшеединоналожной» разницы заметим, что контролеры говорят ее считать начиная с 01.01.2017 г., т. е. с момента появления в НКУ. А вот по прошлым периодам не рассчитывать. Поэтому ее не будет в случае, если оплату новоиспеченный «прибыльщик», к примеру, получил в 4 квартале 2016 года за товары, отгруженные раньше на упрощенке (письма ГФСУ от 20.02.2017 г. № 3452/6/99-99-15-02-02-15, от 27.03.2017 г. № 6083/6/99-99-15-02-02-15).

«Подконтрольные» разницы (пп. 140.5.1 и 140.5.2 НКУ) и приложение ТЦ. Здесь помните, что «подконтрольные» разницы рассчитывают аж по итогам года (когда все станет ясно с «подконтрольностью»). С 2017-го об этом говорится в пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ. Поэтому ежеквартально их не рассчитывают. А значит, пустыми остаются (не заполняются) стр. 3.1.3 и 3.1.4 в промежуточных (квартальных) приложениях РІ. А из-за этого и промежуточные (квартальные) приложения ТЦ не составляют — оно будет только годовым. Ведь для налогового контроля за трансфертным ценообразованием отчетный период — календарный год (п.п. 39.4.1 НКУ). Кстати, в проекте декларации в шапке приложения ТЦ собираются оставить лишь годовой период.

И завершая разговор о «разничном» РІ, на всякий случай скажем, что насчет всех появившихся с 2017 года разниц возможен и альтернативный вариант (в духе письма ГФСУ от 18.01.2017 г. № 969/6/99-99-15-02-02-15). Так как пока для них не появилось специальных строк, то в приложении РІ вообще их не показывать, а эти разницы (с соответствующим знаком «+» или «-») учесть при заполнении стр. 03 декларации по налогу на прибыль. Ну а причины расхождений сумм между приложением РІ и строкой 03 расшифровать и пояснить в заключительной части декларации в спецполе по п. 46.4 НКУ. Хотя, признаемся, нам этот вариант нравится меньше.

Приложение ЦП. По операциям с ценными бумагами (ЦБ) с 01.01.2017 г. подкорректировали порядок определения ценнобумажного финрезультата. Теперь его определяют с учетом (!) отрицательного общего результата переоценки ЦБ, не учтенного в предыдущих налоговых периодах (пп. 141.2.4, 141.2.5 НКУ). В свою очередь, отрицательным общим результатом переоценки считают превышение общей суммы уценок ЦБ над общей суммой их дооценок за налоговый (отчетный) период (п.п. 141.2.1 НКУ). Так что

теперь ЦБ-уценки не пропадут в налоговом учете, а будут уменьшать финрезультат от операций с ЦБ

Учтите это, рассчитывая финрезультат от операций с ценными бумагами в стр. 4.1.3 приложения ЦП (при положительном значении полученную сумму переносят в стр. 4.1.3 (+) приложения РІ). Ну и само собой придется сопроводить все тонкости расчета пояснениями в заключительной части декларации (в спецполе по п. 46.4 НКУ).

К слову, в проекте декларации приложение ЦП планируют дополнить строчками для переоценки, чтобы учесть ее влияние на ЦБ-финрезультат.

Приложение ПН. Увы, под изменения-2017 оно пока не приспособлено. В нем еще нет специальных строк для отражения новых «нерезидентских» процентов по займам и финансовым кредитам:

— облагаемым по ставке 5 % (согласно п.п. 141.4.11 НКУ);

— необлагаемым — освобожденным от налогообложения (согласно пп. 46, 47 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Как быть? Как вариант:

— проценты, облагаемые по ставке 5 %, можно показать в первой «процентной» строке 1 таблицы 1 приложения ПН. Причем пониженную ставку налога 5 % занести в «международную» графу 5 таблицы 1 приложения ПН. Тогда сумма налога в графе 6 выйдет верной;

— в «освобожденном» случае необлагаемые по пп. 46, 47 подразд. 4 разд. ХХ НКУ проценты отразить в любой из необлагаемых строк 22, 23 или 24 таблицы 1 приложения ПН.

Ну и все эти ухищрения придется пояснить в заключительной части декларации в спецполе по п. 46.4 НКУ.

В общем, девиз первоквартальной декларации такой: сперва решаем, в какую строчку сумму «притулить». А дальше — поясняться! Поясняться! Поясняться!*

* По заполнению декларации также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 8 и № 10.

выводы

• Подать декларацию за I квартал нужно не позднее 10 мая 2017 года, а уплатить налог — не позднее 19 мая 2017 года.
• В квартальной декларации не забудьте поставить отметки о квартальной финотчетности. Тем более, что с 2017 года финотчетность получила статус приложения к декларации (стала ее неотъемлемой частью).
• «Льготникам» также нужно подать квартальный Отчет о суммах налоговых льгот. Учтите: переходящие налоговые убытки (стр. 3.2.4 приложения РІ) также считают льготой.
• Будьте внимательны: в приложении ЗП сумма налога на недвижимость больше не уменьшает налог на прибыль (с 01.01.2017 г. «зачетный» п. 137.6 НКУ исключен). А вот если остались «несыгравшие» прошлогодние дивидендные авансы, то не забудьте их включить в стр. 16.3 приложения ЗП.
• Под новшества 2017 года «прибыльная» отчетность пока не приспособлена. Поэтому чтобы при заполнении первоквартальной декларации учесть НКУ-требования, придется приспосабливаться: показатели отдельных строк, несмотря на их прежнее название, рассчитывать по новым правилам, а в приложениях к декларации ряд сумм отражать в «чужих» строках. Такие действия придется пояснять в заключительной части декларации в спецполе по п. 46.4 НКУ.