Приложение АВ — дивидендный авансовый взнос
Если в отчетном периоде платили дивиденды, нужно заполнить приложение АВ. Заметьте: с помощью этого приложения отчитываются об уже выплаченных дивидендах (т. е. по факту их выплаты, а не, скажем, начисленных и пока не выплаченных — тех, которые только собираемся выплачивать).
В нем: (1) отражают сумму дивидендов (выплаченных в отчетном периоде в любой форме: денежной/неденежной), а также (2) приводят расчет дивидендного авансового взноса (уплаченного до или одновременно с выплатой таких дивидендов в бюджет) — показателя стр. 20 декларации. Ведь все эмитенты корпоративных прав (резиденты) при выплате дивидендов должны уплачивать дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль по правилам п. 57.11 НКУ.
Напомним, что дивидендный авансовый взнос (по ставке 18 %) начисляют «сверху» (т. е. сумму дивидендов на него не уменьшают). И до или одновременно с выплатой дивидендов перечисляют такой авансовый взнос в бюджет.
Причем плательщикам налога на прибыль (далее — «прибыльщики») разрешается уплачивать дивидендный аванс только (!) с разницы — суммы превышения дивидендов над объектом обложения за год, если одновременно соблюдаются два следующих условия ( п.п. 57.11.2 НКУ, письмо ГФСУ от 03.10.2016 г. № 21414/6/99-99-15-02-02-15):
— cдана декларация по налогу на прибыль за соответствующий год (т. е. задекларирован налог за год, по итогам которого платим дивиденды);
— налоговые обязательства по такой декларации полностью погашены (т. е. уплачен налог на прибыль за этот год).
Если дивиденды выплачивают за неполный календарный год, то для расчета суммы превышения «прибыльщики» используют значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачивают дивиденды ( абзац третий п.п. 57.11.2 НКУ).
Впрочем, п. 57.11 НКУ установлены и исключения из правил, когда авансовый взнос с дивидендов уплачивать не нужно. Так, дивидендный авансовый взнос не взимается при выплате дивидендов:
— физическим лицам ( п.п. 57.11.3 НКУ, стр. 1.1 приложения АВ);
— материнскими компаниями в рамках дивидендов, полученных от других лиц ( п.п. 57.11.3 НКУ, стр. 1.5, 2, 3 приложения АВ);
— «прибыльщиками»-льготниками в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды ( п.п. 57.11.3 НКУ, стр. 1.3 приложения АВ)*;
* Заметьте: речь в данном случае идет о льготниках, а не, скажем, о «нулевиках» со ставкой налога на прибыль 0 % (с 2017 года появились благодаря п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).
— институтами совместного инвестирования ( п.п. 57.11.6 НКУ, а до 01.01.2017 г — п.п. 57.11.4 НКУ, стр. 1.2 приложения АВ).
Подробнее все эти случаи рассмотрены в табл. 1.
Однако даже в этих «безавансовых» случаях (когда стр. 20 декларации пустая) все равно следует отчитаться о выплаченных дивидендах и подать приложение АВ, где показать сумму выплаченных дивидендов, не подпадающих под взнос.
Учтите: приложение АВ должны подавать любые (!) эмитенты-резиденты, выплачивающие дивиденды, в частности:
— плательщики налога на прибыль (в том числе «прибыльщики»-льготники или «прибыльщики», уплачивающие налог на прибыль по другой ставке),
— плательщики госдивидендов (т. е. государственные унитарные предприятия и их объединения, коммунальные предприятия, хозобщества с госдолей; подробнее о них см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 24),
— неплательщики налога на прибыль (предприятия-единоналожники). Напомним, что налоговики требуют от единоналожников отчитаться (!) за квартал выплаты дивидендов. Для этого по итогам отчетного (налогового) периода (квартала, полугодия, 3 кварталов, года), в котором выплачивались дивиденды и уплачивался дивидендный авансовый взнос, единоналожник должен подать декларацию по налогу на прибыль (с заполненными только (!) «дивидендными» стр. 20 — 22, все остальные строки декларации не заполнять) вместе с приложением АВ (подкатегория 108.05 БЗ, письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15). Причем за неподачу единоналожникам может грозить ответственность по п. 120.1 НКУ (т. е. штраф в размере 170 грн., а при повторном нарушении в течение года — штраф в размере 1020 грн.).
А вот за неуплату дивидендного авансового взноса грозит 25 % штраф (50 % штраф — при повторном нарушении, 75 % штраф — при нарушении в третий раз и более в течение 1095 дней, ст. 127 НКУ) и пеня ( ст. 129 НКУ) (подкатегория 102.25 БЗ).
Хотя, выплачивая дивиденды, единоналожники попадают в худшую ситуацию, чем «прибыльщики», так как:
— рассчитывают и уплачивают дивидендный авансовый взнос со всей суммы выплачиваемых дивидендов (а не как «прибыльщики» — с учетом норм абзаца второго п.п. 57.11.2 НКУ с суммы превышения; разве что не платить такой аванс единоналожники могут лишь в «необлагаемых» случаях-исключениях, например, при выплате дивидендов физлицам, п.п. 57.11.3 НКУ и т. п.) и при этом
— не могут на сумму дивидендного авансового взноса уменьшать начисленный единый налог.
Тогда как «прибыльщикам» разрешается на сумму уплаченного дивидендного авансового взноса уменьшать начисленный налог на прибыль ( абзац четвертый п.п. 57.11.2 НК), а несыгравший «хвост» дивидендных авансов — переносить на следующие периоды до полного погашения ( абзац пятый п.п. 57.11.2 НКУ) — через приложение ЗП (подробнее о котором скажем на с. 35).
Теперь о приложении АВ построчно.
Таблица 1. Порядок заполнения приложения АВ к декларации по налогу на прибыль
| Код строки | Название строки |
| 1 | Сума виплачених у звітному (податковому) періоді дивідендів (прирівняних до них платежів), у тому числі: |
| В этой строке нарастающим итогом с начала года показывают общую сумму дивидендов, выплаченных (!) в отчетном периоде (т. е. выплаченных как юридическим, так и физическим лицам, как резидентам, так и нерезидентам, а также госдивидендов — в общем, всех выплаченных дивидендов: как облагаемых, так и освобожденных от авансового взноса). Причем не важно, «за какой» период они выплачивались — за текущий отчетный период или за прошлые периоды (за прошлые годы). Потом в приложении АВ ее «очищают» от необлагаемых дивидендов (освобожденных от дивидендного аванса) и сопоставляют с суммой превышения (из стр. 4). После чего выводят «облагаемую» сумму дивидендов, с которой в отчетном периоде надлежало уплатить дивидендный авансовый взнос (в стр. 5), и, наконец, сам авансовый взнос (в стр. 6). Ввиду этого дальше в приложении АВ из общей суммы дивидендов (отраженной в стр. 1) выделяют некоторые «дивидендные» составляющие — расшифровывают ее отдельные позиции (в стр. 1.1 — 1.5). При расшифровке избегайте задвоений — если, скажем, выплачиваемые дивиденды одновременно отвечают сразу двум критериям (т. е. сразу вписываются в несколько расшифровочных строк). К примеру: льготник (стр. 1.3) выплачивает дивиденды физлицам (стр. 1.1). Тогда такую сумму дивидендов нужно расшифровать один раз в какой-то одной из строк: 1.1 или 1.3 (чтобы она в стр. 1 включилась одноразово и сумма дивидендов не задвоилась) | |
| 1.1 | сума дивідендів, виплачена фізичним особам |
| В этой строке приводят сумму дивидендов, выплаченных в отчетном периоде физическим лицам (как резидентам, так и нерезидентам). С таких дивидендов не взимается авансовый взнос (освобождены от дивидендного аванса согласно п.п. 57.11.3 НКУ). Однако не забывайте, что с дивидендов физлиц удерживают НДФЛ и ВС (военный сбор). Впрочем, в стр. 1.1 показывают дивиденды в начисленной сумме (т. е. без уменьшения их на НДФЛ с ВС). Учтите: при реинвестиции дивиденды НДФЛ не облагают ( п.п. 165.1.18 НКУ), однако ВС с них удерживают ( п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). При этом с дивидендов физлиц: — предприятия-«прибыльщики» удерживают НДФЛ по ставке 5 % ( п.п. 167.5.2 НКУ), а — предприятия-«неприбыльщики» (например, единоналожники) — НДФЛ по ставке 18 % ( п.п. 167.5.1 НКУ). Особый случай — так называемые «зарплатные» дивиденды с фиксированным размером (по привилегированным акциям или корпоративным правам), которые с целью налогообложения приравнены к зарплате ( п.п. 170.5.3 НКУ) и с которых все предприятия (и «прибыльщики», и «неприбыльщики») удерживают НДФЛ по ставке 18 %. А вот ВС с любых дивидендов удерживают всегда в размере 1,5 %. Подробнее о налогообложении дивидендов физлиц см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 11, с. 23 | |
| 1.2 | сума дивідендів, виплачена інститутом спільного інвестування |
| В этой строке показывают сумму дивидендов, выплаченную ИСИ — институтом совместного инвестирования (освобождены от дивидендного аванса согласно п.п. 57.11.6 НКУ). Напомним, что к ИСИ относят инвестиционные фонды и взаимные фонды инвестиционных компаний, корпоративные инвестиционные фонды и паевые инвестиционные фонды, созданные в соответствии с законодательством ( п.п. 14.1.86 НКУ) | |
| 1.3 | сума дивідендів, виплачена платником податку, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень Податкового кодексу України, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у періоді, за який виплачуються дивіденди |
| Данную строку заполняют «прибыльщики»-льготники, показывая в ней сумму дивидендов, розданных за счет «льготной» прибыли (т. е. дивидендов, выплаченных в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды, — освобождены от дивидендного аванса согласно п.п. 57.11.3 НКУ). Если же льготник выплатит дивиденды, скажем, в большей сумме (сверх льготной прибыли), тогда: (1) вся сумма выплаченных дивидендов засветится в «общей» стр. 1 приложения АВ, а (2) в стр. 1.3 приложения АВ попадет лишь часть из них — в размере освобожденной прибыли. Эту строку, по-видимому, придется заполнять и бывшим льготникам, если они выплачивают дивиденды за «старые» льготные периоды. Хотя если не допускаем превышения, то, по большому счету, за счет какой прибыли: «льготной» или облагаемой платим дивиденды — роли не играет (такие дивиденды в любом случае не подпадают под дивидендный взнос). Заметим, что появившимся с 2017 года «нулевикам» ( п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ) эту строку заполнять не нужно — они не льготники (и показывают дивиденды в «общей» стр. 1) | |
| 1.4 | частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об’єднаннями відповідно до статті 111 Закону України «Про управління об’єктами державної власності» |
| Эту строку заполняют государственные унитарные предприятия и их объединения (далее — ГП), которые ежеквартально платят госдивиденды — отчисляют часть чистой прибыли (дохода) в госбюджет (с 2016 года — в размере 75 % чистой прибыли, ст. 111 Закона № 185*; п. 1 Порядка № 138**). Причем со всей суммы госдивидендов ГП, следуя п.п. 57.11.2 НКУ, также должны ежеквартально уплачивать и дивидендный авансовый взнос (см. письма ГФСУ от 03.10.2016 г. № 21414/6/99-99-15-02-02-15, от 16.07.2015 г. № 14870/6/99-99-19-02-02-15 и от 16.07.2015 г. № 25910/7/99-99-15-02-01-17). Разве что исключением может стать последний IV квартал года. Так, если годовую декларацию подать и уплатить налог по ней «досрочно» (т. е. до выплаты госдивидендов за IV квартал), то дивидендный авансовый взнос с такой «последней порции» госдивидендов IV квартала можно не платить. Но только если не превышена часть прибыли, посчитанная пропорционально как: годовой объект налогообложения : 12 месяцев х 3 месяца ( абзац третий п.п. 57.11.2 НКУ; письмо ГФСУ от 16.07.2015 г. № 14870/6/99-99-19-02-02-15; подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 11, с. 23). Важно! ГП платят госдивиденды поквартально, причем «с подвижкой на квартал», т. е. за отчетный квартал, в следующем квартале: за I квартал — во II квартале, за II квартал — в III квартале и т. д. ( п. 2 Порядка № 138). При этом: — сумму самих госдивидендов ГП ежеквартально рассчитывают в Расчете № 285*** (который подают по окончании квартала в 40-дневный срок; подробнее о расчете сумм госдивидендов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 24), а — уплачивают в бюджет госдивиденды ежеквартально в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи Расчета № 285. Поэтому суммы госдивидендов из приложения АВ должны стыковаться с Расчетом № 285. Правда, учтите, что в приложении АВ дивиденды отражаются «по выплате» (т. е. здесь показываем сумму выплаченных (!) в отчетном периоде дивидендов, с которых в отчетном периоде уплатили дивидендный авансовый взнос либо освобожденных от такого взноса). В связи с этим, например, в стр. 1.4 «годового» приложения АВ к декларации за 2016 год покажем сумму госдивидендов, уплаченных (!) на протяжении всего 2016 года. Для этого соберем значения из стр. 09 Расчетов № 285, поданных в течение 2016 года (по которым ежеквартально платили госдивиденды в 2016-м), т. е. стр. 09 Расчетов № 285 за: 2015 год, I квартал, первое полугодие и три квартала 2016 года. Тогда значения стр. 09 из таких Расчетов № 285 просуммируем и отразим в «унитарной» стр. 1.4 «годового» приложения АВ (ну и само собой покажем в общей стр. 1 этого приложения). Заметим, что в плательщики госдивидендов (кроме ГП) также попадают: — хозобщества с госдолей (т. е. хозобщества, в уставном капитале которых есть доля государства (в том числе хозобщества, 50 и более процентов акций (долей, паев) которых принадлежит другим хозобществам, госдоля у которых 100 %) — обязаны уплачивать госдивиденды согласно ч. 5 ст. 11 Закона № 185. Платят госдивиденды ежегодно (по итогам года — не позже 1 июля года, следующего за отчетным); — коммунальные предприятия (КП) — обязаны уплачивать госдивиденды согласно п. 29 ч. 1 ст. 26 Закона Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 г. № 280/97-ВР. Платят госдивиденды ежегодно или ежеквартально (т. е. в порядке, установленном органами местного самоуправления) либо вообще не платят (если местными властями нормативы и порядок уплаты госдивидендов для КП не установлены). Вместе с тем в названии стр. 1.4 приложения АВ они не упоминаются. Поэтому считаем, что таким плательщикам госдивидендов достаточно заполнить только «общую» стр. 1 приложения АВ (в которой показать сумму выплаченных госдивидендов), а вот «унитарную» стр. 1.4 приложения АВ (отведенную сугубо (!) для госдивидендов ГП) не заполнять. Тем более, что ее незаполнение у них особо ни на что не повлияет | |
| 1.5 | сума дивідендів, що виплачена материнською компанією |
| Строку 1.5 и следующие за ней стр. 2 и 3 приложения АВ заполняют материнские компании (т. е. юрлица, являющиеся собственниками других юрлиц или осуществляющие контроль над ними как связанные лица, пп. 14.1.103, 14.1.159 НКУ). В них материнские компании сопоставляют: — выплаченные дивиденды (стр. 1.5) и — полученные дивиденды (стр. 2) с учетом переходящего прошлогоднего «запаса» (т. е. превышения) полученных дивидендов над выплаченными (стр. 3). Зачем? Для материнских компаний действует свое «освобождающее» правило: от дивидендного авансового взноса освобождается сумма выплаченных дивидендов в рамках дивидендов, полученных материнской компанией от других лиц ( п.п. 57.11.3 НКУ). Отсюда — необходимость сравнивать дивиденды «выплаченные» с «полученными». Причем, если по итогам года не добираем дозволенный лимит (т. е. выплачиваем меньше получаемого), то разница не пропадает, а создает «резерв» (задел на будущее — переходит на следующий год), образует так называемую «сумму превышения» (стр. 3 приложения АВ). Такую сумму превышения материнская компания учтет в расчетах дальше — в следующем году | |
| 2 | Сума дивідендів, що отримана материнською компанією |
| В этой строке, как отмечалось, материнские компании показывают дивиденды, полученные в отчетном периоде от других лиц | |
| 3 | Сума перевищення отриманих над виплаченими материнською компанією дивідендів у попередньому звітному (податковому) році |
| В этой строке материнские компании учитывают возникшее по итогам прошлых лет превышение полученных дивидендов над выплаченными. Важно! При заполнении этой строки следует помнить, что она из года в год заполняется материнской компанией нарастающим итогом (см. п.п. 57.11.3 НКУ, т. е. сумму превышения материнские компании считают беспрерывно нарастающим итогом, начиная с 01.04.2011 г. — введения для них такой «дивидендной» нормы). Так что возьмите на заметку: — тогда как в стр. 1.5 и 2 приложения АВ материнские компании показывают сугубо дивиденды отчетного периода, соответственно: выплаченные в отчетном периоде (стр. 1.5) и полученные в отчетном периоде (стр. 2) (т. е. заполняют их без нарастающего итога), — в стр. 3 рассчитывают сумму превышения, используя нарастающий итог. Подчеркиваем: такую переходящую сумму превышения считают по данным прошлых лет. Поэтому на протяжении года у квартальщиков стр. 3 приложения АВ будет одинаковой (будет показывать сумму превышения, переходящую на текущий отчетный год с прошлых лет) | |
| 4 | Сума перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний(і) податковий(і) (звітний(і)) рік (роки), за результатами якого(их) виплачуються дивіденди, позитивне значення (сума позитивних значень) (сума виплачених дивідендів - (рядок 04 + рядок 07 + рядок 09 + рядок 11 + рядок 13 - - рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств))1 |
| Внимание! Хотя в названии стр. 4 говорится о «сумме превышения» (выплаченных дивидендов над объектом обложения), на самом деле эту строку приложения АВ нужно заполнять всегда (даже если превышение не рассчитываем). Кстати, на это теперь указывает и сноска 1 к данной строке. Причем стр. 4 заполняют так: (1) предприятия — плательщики налога на прибыль показывают в ней сумму превышения (если оно возникло и соблюдаются условия для уплаты дивидендного авансового взноса с суммы превышения, абзац второй п.п. 57.11.2 НКУ). То есть если задекларировано и погашено денежное обязательство по налогу на прибыль за соответствующий год (годы), по итогам которого (которых) платят дивиденды. В таком случае, рассчитывая сумму превышения, учтите ряд следующих моментов: 1. При выплате дивидендов за несколько лет сразу сумму превышения считают по приведенной формуле «погодично», т. е. отдельно за каждый год. Затем после подсчетов в стр. 4 проставляют сумму положительных значений таких превышений. 2. Чтобы определить сумму дивидендов, облагаемых авансом, вычитают объект налогообложения того года, по результатам которого они выплачиваются (причем с оглядкой на соответствующие строки деклараций за этот год), а не того, в котором они выплачиваются. Например, если дивиденды выплачивали в 2016 году по итогам 2015 года, то выплаченную сумму нужно уменьшить на объект налогообложения 2015 года, а не 2016-го. К сожалению, в формуле этот момент сформулирован не четко. 3. С обновлением приложения АВ (благодаря приказу Минфина от 08.07.2016 г. № 585) на расчет суммы превышения больше не влияет налог с доходов нерезидентов (стр. 23 декларации, что раньше, правда, было на руку плательщикам) — больше не присутствует в вычитаемых компонентах формулы. Поэтому теперь, считая превышение, сумму дивидендов на «нерезидентский» налог не уменьшают. И, в общем, это правильно. Ведь превышение находят, сопоставляя сумму дивидендов с объектами налогообложения. А в данном случае это вообще налог, а не объект налогообложения. Да и среди объектов обложения в ст. 134 НКУ «нерезидентский» случай не упоминается; (2) предприятия — плательщики налога на прибыль, у которых не выполняются условия для уплаты дивидендного аванса с суммы превышения, а также все остальные предприятия (неплательщики налога на прибыль), выплачивающие дивиденды (например, предприятия-единоналожники), показывают в стр. 4 приложения АВ всю сумму дивидендов, выплаченных (!) в отчетном периоде. Заметьте: теперь об этом же говорится и в сноске 1 к стр. 4 приложения АВ. Поэтому даже если сумму превышения не рассчитываем, то всю сумму выплаченных дивидендов должны «засветить» в стр. 4 приложения АВ. По сути, в этом случае в стр. 4 перенесем данные «общей» стр. 1 | |
| 5 | Сума дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді (рядок 1 - рядок 1.1 - рядок 1.2 - рядок 1.3 - рядок 2 - рядок 3 додатка АВ), але не більше значення рядка 4 додатка АВ |
| Здесь, следуя формуле, выводят сумму «облагаемых» дивидендов (т. е. с которых в отчетном периоде уплатили дивидендный авансовый взнос). Главное для этого — правильно заполнить стр. 4 данного приложения | |
| 6 | Сума авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів), що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді (рядок 5 додатка АВ х ____2 / 100) (переноситься в рядок 20 АВ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) |
| В строке 6 показывают сумму дивидендного авансового взноса, уплаченного в отчетном периоде. При его расчете применяют базовую (основную) ставку налога на прибыль из п. 136.1 НКУ — 18 %. Значение стр. 6 приложения АВ переносят в строку 20 декларации. И пусть нисколько не смущает формулировка стр. 6, которая говорит якобы о будущем авансе: на самом деле в ней показываем уже уплаченный (!) в отчетном периоде аванс (тем самым расшифровывая показатель стр. 20 декларации) | |
* Закон Украины «Об управлении объектами государственной собственности» от 21.09.2006 г. № 185-V.
Приложение ЗП — уменьшение начисленного налога
В приложении ЗП уменьшают налог на прибыль — расшифровывают показатель стр. 16 декларации. Ведь начисленный налог на прибыль можно уменьшать на:
— заграничные налоги ( п.п. 141.4.9 НКУ, стр. 16.1 приложения ЗП);
— дивидендные авансы ( п.п. 57.11.2 НКУ, стр. 16.2 — 16.4.2 приложения ЗП);
— налог с нежилой недвижимости (см. действовавший до 01.01.2017 г. п. 137.6 НКУ, стр. 16.5 приложения ЗП), причем в последний раз — в декларации за 2016 год ( п. 45 подразд. 4 разд. ХХ НКУ);
— аванс по налогу на прибыль в размере 2/9, рассчитанный и задекларированный квартальщиками по итогам 3 кварталов ( п. 38 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, стр. 16.6 приложения ЗП).
Впрочем, ни в приложении ЗП, ни в НКУ не определено, в какой последовательности уменьшать начисленный налог (на какие суммы в первую очередь, на какие — во вторую и т. д.). Отмалчиваются до сих пор и контролеры. В таком случае возьмите на заметку, что первым делом лучше «расходовать» (засчитывать) заграничные налоги и налог на недвижимость (поскольку «несыгравшие» их суммы на следующий год не переносятся — сгорают). Ну а потом использовать дивидендные авансы и уменьшать ими налог во вторую очередь (поскольку «несыгравший» их «остаток» можно перенести на следующий год). И, наконец, квартальщикам разовый аванс (2/9) советуем засчитывать в самую последнюю очередь. Ведь он в любом случае не пропадет, а если будет недостаточно налога, превратится в переплату (см. пояснение к стр. 16.6).
Хотя с 2017 года проблема, возможно, растворится (поскольку отменяется зачет на «недвижимый» налог — он перестанет уменьшать налог на прибыль; с 01.01.2017 г. п. 137.6 НКУ исключен). Тогда, пожалуй, сам собой вырисовывается оптимальный вариант: уменьшать налог на прибыль в порядке очередности расположения сумм в приложении ЗП (т. е. при уменьшении продвигаясь от верхних строк к нижним). Ведь так все тонкости уменьшения в конечном счете будут учтены.
Правда, оговоримcя: проблема очередности всплывает, если недостаточно налога (либо получены убытки) и появляется необходимость переносить какие-то из «зачетных» сумм. Если же налога «с головой», то очередность по большому счету не важна (все уменьшители и так зачтутся — в каком порядке, особой роли не играет).
Теперь подробнее о каждом уменьшителе налога.
Таблица 2. Порядок заполнения приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль
| Код строки | Название строки |
| 16 | Зменшення нарахованої суми податку (рядок 16.1 + рядок 16.4.1 + рядок 16.5 + рядок 16.6 додатка ЗП) |
| Показатель стр. 16 рассчитывают по формуле (показывает общую сумму, на которую можно уменьшить начисленный налог на прибыль) | |
| 16.1 | Сума податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачений суб’єктами господарювання за кордоном, яка зараховується під час сплати ними податку в Україні в розмірі, який не перевищує суми податку, що підлягає сплаті таким платником протягом такого звітного (податкового) періоду (підпункт 141.4.9 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України) |
| В этой строке получится учесть налоги, уплаченные за границей (в том числе уплаченные заграничными филиалами (обособленными подразделениями), см. подкатегорию 102.20 БЗ). Ведь право на такой зачет (устраняющий двойное налогообложение) дают п.п. 141.4.9 и ст. 13 НКУ. Учтите, что: — зачету подлежит сумма загранналогов, рассчитанная по «украинским» правилам, установленным «прибыльным» разд. III НКУ, а сам размер засчитываемых сумм загранналогов в течение налогового периода не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в Украине таким плательщиком в течение этого периода (т. е. зачет возможен только в рамках (!) начисленного налога на прибыль). Так что загранналоги показываем в стр. 16.1 в сумме не большей (!), чем сам начисленный налог. Впрочем, в течение года квартальщиков выручает нарастающий итог: в стр. 16.1 «квартальных» приложений ЗП по нарастающей можем показать сумму загранналогов в рамках начисленного налога на прибыль. И только суммы загранналогов, «не сыгравшие» по итогам года, на следующий год не переносятся — сгорают (их не получится учесть в уменьшение налога в следующих отчетных годах, письма ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11232/6/99-99-15-02-02-15 и от 29.06.2016 г. № 14130/6/99-99-15-02-02-15). Также напомним, что «загран»-зачет возможен при соблюдении двух условий: (1) при наличии письменного подтверждения контролирующим органом другого государства факта уплаты налога (т. е. справки о сумме уплаченного налога/сбора, а также о базе и/или объекте обложения, п. 13.5 НКУ). Такая справка подлежит легализации в соответствующей стране, соответствующем заграничном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины. Для стран, присоединившихся к Гаагской конвенции 1961 г., отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, достаточно проставления на справке апостиля. К тому же не требуют ни легализации, ни удостоверения апостилем документы, выданные странами — участницами международных договоров о правовой помощи; (2) при наличии действующего международного договора об избежании двойного налогообложения доходов. Однако учтите, что не подлежат зачету следующие налоги, уплаченные за границей (на них не разрешается уменьшать налог на прибыль, п.п. 141.4.9 НКУ): — налог на капитал/имущество и прирост капитала; — почтовые налоги; — налоги на реализацию (продажу); — другие непрямые налоги независимо от того, подпадают ли они под категорию подоходных налогов или облагаются другими налогами согласно законодательству иностранных государств. | |
| 16.2 | Сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді (переноситься показник рядка 6 додатка АВ до рядка 20 АВ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) |
| В стр. 16.2 и следующих за ней стр. 16.3 — 16.4.2 приложения ЗП показывают уплаченные (!) авансовые взносы с дивидендов. Картина в целом такова:  Теперь — построчно. В стр. 16.2 показывают сумму дивидендных авансовых взносов, уплаченных в отчетном (налоговом) периоде. Причем должно соблюдаться следующее равенство: значение стр. 16.2 = стр. 6 приложения АВ = стр. 20 декларации. Заметим, что в течение года уплаченные дивидендные авансы квартальщики показывают в стр. 16.2 нарастающим итогом. То есть квартальщики вправе засчитывать дивидендные авансы «поквартально»: и, в частности, в «квартальных» приложениях ЗП (к декларациям за I квартал, полугодие, 3 квартала, год) уменьшать налог на «свежие» дивидендные авансы, уплаченные в этих же периодах: I квартал, полугодие, 3 квартала, год ( п.п. 57.11.2 НКУ, подкатегория 102.23.02 БЗ, письма ГФСУ от 11.08.2016 г. № 17512/6/99-99-15-02-02-15, от 30.08.2016 г. № 18734/6/99-99-15-02-02-15). Ну и само собой в ежеквартальных зачетах квартальщики также могут учитывать и переходящие прошлогодние авансы (см. следующую стр. 16.3) | |
| 16.3 | Сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не врахована у зменшення податку (рядок 16.4.2 додатка ЗП до рядка 16 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств попереднього звітного (податкового) періоду) |
| В стр. 16.3 учитывают «переходящие» прошлогодние дивидендные авансы (т. е. cумму, не поучаствовавшую по итогам прошлого года в уменьшении налога на прибыль). В эту строку переходит значение из стр. 16.4.2 приложения ЗП к декларации за прошлый год (о чем говорилось и в письме ГФСУ от 11.10.2016 г. № 33190/7/99-99-15-02-01-17). Учтите: на протяжении года у квартальщиков значение стр. 16.3 в «квартальных» приложениях ЗП одинаково. Так что хотя формулировка стр. 16.3 достаточно «расплывчата» (размыто говорит об авансах, не учтенных «в прошлых периодах»), на самом деле здесь подразумеваются именно неучтенные прошлогодние авансы, т. е. «не сыгравшие» в уменьшение налога на прибыль за прошлый год (а не, скажем, «свежие» авансы текущего года, «не сыгравшие» у квартальщиков в прошлых кварталах этого же года) | |
| 16.4 | Сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) (рядок 16.2 + рядок 16.3), у тому числі: |
| В стр. 16.4 подводят промежуточный итог: выводят общую сумму уплаченных авансов, которыми располагает предприятие (текущих и переходящих прошлогодних). Значение строки рассчитывают по формуле (как сумму двух предыдущих строк: стр. 16.2 + стр. 16.3). Дальше собранные в стр. 16.4 дивидендные авансы распределяют на две строки: — в стр. 16.4.1 — показывают сумму дивидендных авансов, фактически уменьшающих налог на прибыль отчетного периода (т. е. идущую в зачет); — в стр. 16.4.2 — сумму «несыгравших» авансов с дивидендов (которая при этом, к счастью, не сгорает, а переносится на следующие периоды и может быть учтена при уменьшении налога в будущем). Важно: в течение года для квартальщиков работает нарастающий итог. Поэтому значение стр. 16.4 приложения ЗП они распределяют между стр. 16.4.1 и 16.4.2 нарастающим итогом (и никакого переноса стр. 16.4.2 «квартального» ЗП, скажем, в стр. 16.3 следующего «квартального» ЗП, как отмечалось, не осуществляют). И только по итогам года (!) «несыгравшие» авансы, т. е. значение стр. 16.4.2 приложения ЗП к декларации за год, перенесут на следующий год — в стр. 16.3 приложения ЗП к декларации за I квартал | |
| 16.4.1 | сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді |
| В стр. 16.4.1 показывают «зачетные» авансы. То есть ту сумму авансов с дивидендов, которая фактически идет в зачет начисленного налога на прибыль. Важно! В стр. 16.4.1 показывают сумму дивидендных авансов в размере не большем, чем начисленный налог (или оставшийся налог, если его уже уменьшили другие уменьшители) | |
| 16.4.2 | сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах (рядок 16.4 - рядок 16.4.1, переноситься до рядка 16.3 додатка ЗП до рядка 16 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за наступний звітний (податковий) період) |
| В стр. 16.4.2 показывают остальную часть авансов с дивидендов — «несыгравшие» авансы, которые не поучаствовали в уменьшении налога текущего периода. Значение строки определяется по формуле (как разность: стр. 16.4 - стр. 16.4.1). Заметьте: если в отчетном периоде получены убытки, в стр. 16.4.2 во всей сумме перейдет значение стр. 16.4 приложения ЗП. Учтите: попавшие в стр. 16.4.2 дивидендные авансы не пропадают, а учитываются дальше в уменьшении налога в следующих периодах до полного погашения ( п.п. 57.11.2 НКУ). Как отмечалось, в течение года квартальщики стр. 16.4.1 и 16.4.2 заполняют нарастающим итогом. И лишь те суммы, которые «не сыграют» по итогам года, перенесут на следующий год. В связи с этим значение стр. 16.4.2 приложения ЗП к декларации за год: — квартальщики перенесут в стр. 16.3 приложения ЗП к декларации за I квартал; — годовики — в стр. 16.3 приложения ЗП к декларации следующего года | |
| 16.5 | Сума нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, відповідно до статті 266 Податкового кодексу України щодо об’єктів нежитлової нерухомості (пункт 137.6 статті 137 розділу III Податкового кодексу України) |
| В стр. 16.5 показывают сумму налога на недвижимость (с объектов нежилой недвижимости). Правда, «недвижимую» стр. 16.5, увы, в последний раз (!) заполним в «годовом» приложении ЗП к декларации за 2016 год. Ведь до 01.01.2017 г. налог на прибыль отчетного периода разрешалось уменьшать на сумму налога с нежилой недвижимости, начисленного (!) за этот же отчетный период (напомним, что засчитывать «недвижимый» налог «период в период» в то время разрешал бывший п. 137.6 НКУ). Поэтому, чтобы не нарушать гармонии, такое правило оставили плательщикам и при составлении декларации за весь 2016 год ( п. 45 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Учтите! В стр. 16.5 «годового» приложения ЗП показываем начисленный за 2016 год «недвижимо-нежилой» налог в сумме не большей, чем начисленный налог на прибыль (или суммы, оставшейся после зачета на другие уменьшители — к примеру, заграничные налоги). В противном случае (если начисленный налог уже уменьшили «под ноль» или вообще получили убытки) в стр. 16.5 поставим прочерк. Хотя в рамках года выручает нарастающий итог: все то, что по налогу на недвижимость не зачлось, к примеру, в декларации за 3 квартала, можно зачесть в декларации за год. И только «хвост» налога на недвижимость, «не сыгравший» по итогам 2016 года, на следующий год не переносится — сгорает. Подробнее о налоге на недвижимость см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 10, с. 40. Ну а с 2017 года «недвижимый» зачет и вовсе отменяется ( п. 137.6 НКУ исключен). По новым правилам налог на недвижимость будет влиять на налог на прибыль только один раз — через бухрасходы предприятия, тем самым одноразово уменьшая финрезультат (объект налогообложения). Еще учтите, что Закон Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII «отменил» налог на недвижимость (в том числе за 2016 год) для объектов, расположенных в зоне АТО и/или на линии столкновения ( п. 38.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поэтому в стр. 16.5 «годового» приложения ЗП к декларации за 2016 год «недвижимый» налог с таких нежилых объектов показывать не нужно (даже если прежде ежеквартально в течение 2016 года его показывали) | |
| 16.6 | Сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 38 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України1 |
| Важно! «Авансовую» стр. 16.6 заполняют исключительно квартальщики (!) и исключительно в «годовом» приложении ЗП (к декларации за 2016 год). А вот годовики эту строку не заполняют, поскольку разовый аванс в размере 2/9 вообще не платят. | |
| Напомним: ранее квартальщики рассчитывали и декларировали такой аванс-2/9 в стр. 26 декларации за 3 квартала 2016 года ( п. 38 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 83, с. 5). Теперь пришел черед зачесть такой аванс с налогом на прибыль в декларации за год. Важная особенность: в стр. 16.6 показываем всю (!) сумму начисленного аванса-2/9. Иначе говоря, в стр. 16.6 «годового» приложения ЗП автоматом переносим всю сумму аванса из стр. 26 декларации за 3 квартала 2016 года. Причем в стр. 16.6 в любом случае должны показать весь (!) начисленный аванс: — даже если он больше, чем годовой налог на прибыль (в таком случае аванс в ЗП никак «не урезаем» — в стр. 16.6 его указываем в полной сумме); — даже если его вдруг уплатили позже «предельного» 31 декабря 2016 года либо вообще не уплатили (тогда просто «до» его уплаты возникнет долг перед бюджетом); — даже если аванс погашался переплатой (т. е. фактически «живыми деньгами» аванс не перечисляли). Напомним: о том, что при переплате можно не уплачивать аванс, а в счет его уплаты переплату засчитают автоматом, причем без заявления плательщика, сообщалось в письме ГФСУ от 30.11.2016 г. № 25825/6/99-95-42-01-15 и консультации в подкатегории 102.24 БЗ, действовавшей до 01.01.2017 г. (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 93, с. 3). Так что и в «переплатно-зачетном» случае аванс-2/9 не забудьте показать в стр. 16.6 «годового» приложения ЗП; — даже если за год получены убытки и уменьшать, по сути, нечего — в таком случае в стр. 16.6 «годового» приложения ЗП все равно разовый аванс указываем «по полной». Все потому, что такой разовый аванс — это не что иное, как налог на прибыль IV квартала (который требовалось уплатить «досрочно»). А потому и зачесть его (причем всю (!) сумму) должны в «своем» периоде, т. е. исключительно в декларации за год (не раньше и не позже). И пару слов о последнем случае с убытками. Тут есть один примечательный момент. В таком случае аванс (во всей сумме) попадет в стр. 16 декларации и приведет у квартальщиков (внимание!) к «минусу» (отрицательному значению) в стр. 17 декларации (а следом и в стр. 19). Кстати, аналогичная картина («минус» в стр. 17, 19) может возникать, если аванс-2/9 превысил начисленный налог. Тогда из-за аванса стр. 17 и 19 годовой декларации у квартальщиков могут «выплыть» отрицательными. Но волноваться из-за этого не стоит. Такие отрицательные суммы — сигнал о том, что за 2016-й налог переплатили (проавансировали бюджет на 2/9, а по итогам года вышли на убытки или меньший налог). В итоге — образовалась переплата (сумма с «минусом» — это она и есть), которая просто осядет в ИКПН (интегрированной карточке плательщика налогов). Дальше она автоматически будет засчитываться в счет уплаты очередных налоговых обязательств по налогу на прибыль ( п. 87.1 НКУ). Либо такую сумму в общем порядке по заявлению можно вернуть деньгами на текущий счет или направить на погашение других платежей в бюджет ( п. 43.4 НКУ). В связи с этим квартальщикам важно учесть другой момент (связанный с очередностью зачета сумм в приложении ЗП). Допустим, что в приложении ЗП наряду с авансом-2/9 есть также дивидендные авансы (других уменьшителей налога, предположим, нет). В таком случае сперва лучше уменьшать начисленный налог на дивидендные авансы и только после этого — на разовый аванс-2/9. Почему? Ведь если поступить наоборот — сперва зачесть аванс-2/9 и «отложить» дивидендные авансы (переносить их, скажем, дальше, на следующий год), то знайте, что вернуть их или зачесть в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам) не получится ( п.п. 57.11.2 НКУ). Их можно только переносить по декларациям (до полного зачета с текущим налогом). Но если сперва зачесть дивидендные авансы, а «отложить» разовый аванс-2/9 (когда он вызывает переплату), такую переплату можно (!) вернуть деньгами или направить на другие платежи в бюджет ( п. 43.4 НКУ). И для наглядности — пример. Допустим, за 2016-й: — сумма начисленного налога на прибыль (стр. 06) — 500 грн.; — дивидендные авансы (стр. 16.4) — 1800 грн.; — разовый аванс-2/9 (стр. 16.6) — 2000 грн. Тогда приложение ЗП и декларацию заполним так:  Как видим, при варианте 1 в распоряжении плательщика остается бОльшая сумма переплаты — «2000 грн.» (которую можно вернуть деньгами или направить на погашение других налогов/сборов). Поэтому если важно воспользоваться возникшей переплатой, то выгоден вариант 1. | |
Приложение ПН — налог (с доходов) нерезидентов
Это приложение расшифровывает сумму, отражаемую по строке 23 декларации.
То есть в нем расшифровывается информация о налоге, который плательщик удерживает и уплачивает в бюджет при выплате нерезиденту или уполномоченному им лицу (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) дохода с источником его происхождения из Украины. Эту разновидность налога на прибыль в народе именуют «налогом на репатриацию». Основная его ставка — 15 % от суммы выплаты ( п.п. 141.4.2 НКУ).
Декларировать налог на репатриацию (по строке 23), в том числе подавать приложение ПН к декларации, обязаны юридические лица — резиденты, а также постоянные представительства нерезидентов, осуществляющие выплаты нерезидентам облагаемых видов дохода с источником его происхождения из Украины.
Приложение ПН составляется отдельно по каждому нерезиденту, в пользу которого производились выплаты, облагаемые налогом согласно п. 141.4 НКУ (см. сноску «3» к названию таблицы 1 приложения ПН).
То есть количество приложений ПН к «прибыльной» декларации должно равняться количеству «нерезов», получавших такие выплаты
Количество приложений ПН указывают в поле «Наявність додатків» заключительной части декларации (см. сноску «11» к декларации).
Прежде чем перейти к заполнению этого приложения, отметим, что изменениями, внесенными приказом № 585, в таблицу 1 приложения добавлены новые строки 22 — 24, в которых отражаются полученные нерезидентами доходы с источником их происхождения из Украины. Туда попали проценты (доходы) по государственным ценным бумагам и займам (см. п.п. 141.4.10 НКУ) и доходы по госдеривативам ( п. 37 подразд. 4 разд. XX НКУ). Эти виды доходов приведены справочно, так как они налогом на репатриацию не облагаются. Но в случае выплат упомянутых доходов (процентов), даже если у вас не было других видов выплат нерезидентам (облагаемых налогом), вам все равно придется подать приложение ПН с заполненными в нем строками 22 и/или 23, и/или 24. Естественно, при этом в строку 23 декларации ничто не попадет.
А теперь последовательно изложим механизм заполнения приложения ПН.
В поле «Повне найменування нерезидента» заглавной части приложения ПН вписывают на украинском языке наименование нерезидента. Для указания названия страны нерезидента и ее кода (трехзначный цифровой код) используют Классификацию стран мира, утвержденную приказом Госстатистики от 30.12.2013 г. № 426. В ней приведены цифровые коды стран мира, их названия на украинском и на английском языках. Обратите внимание: Классификация содержит краткое и официальное названия стран мира. На наш взгляд, в заглавной части приложения ПН лучше указывать официальное название страны резиденции, приведенное в приложении А части 2 Классификации стран мира.
Поле «Код нерезидента в країні резиденції» заполняется при наличии информации о коде нерезидента в стране резиденции, в случае отсутствия информации поле заполняется с прочерком (см. консультацию в БЗ, категория 102.23.02).
Если нерезидент расположен на территории оффшорной зоны*, тогда в поле «Відмітка про наявність офшорного статусу» приложения ПН делают об этом соответствующую отметку. Напомним, что Перечень оффшорных зон приведен в приложении к распоряжению КМУ от 23.02.2011 г. № 143-р. Однако при этом следует учитывать последний абзац п.п. 141.4.9 НКУ в редакции, которая действовала до 01.01.2017 г. (см. в сноске*).
* Кроме нерезидентов, которые предоставили плательщику выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, свидетельствующую об обычном (неоффшорном) статусе такого нерезидента. Если имеются договоры с такими нерезидентами, то плательщик указывает о наличии такой выписки в пояснении к «прибыльной» декларации. Заметим, что с 01.01.2017 г. основной текст бывшего последнего абзаца п.п. 141.4.9 НКУ просто перекочевал в п.п. 14.1.1221 НКУ.
Таблица 1. В первой таблице приложения ПН отдельно указывают все виды доходов, полученных конкретным нерезидентом, ставки и суммы налога с таких доходов.
В графе 3 отражается начисленная (полная) сумма конкретного вида дохода, с которой удерживается (или нет) по соответствующей ставке налог на репатриацию.
Графа 5 заполняется, когда при выплате дохода нерезиденту были применены нормы международного договора об избежании двойного налогообложения. Тогда в этой графе приводится ставка налога, применяемая согласно такому договору. В таком случае в специально отведенном поле после сноски «4» (после таблицы 2)
указываются название международного договора и норма договора, согласно которой применена предусмотренная этим договором соответствующая ставка налога
Напомним: порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения установлен ст. 103 НКУ.
Кроме того, положения международных договоров не применяются для налога на «нерез»-рекламу, который (по ставке 20 %!) согласно п.п. 141.4.6 НКУ резиденты не удерживают с таких выплат «нерезам», а платят за свой счет.
ГФСУ в письме от 17.06.2016 г. № 13557/6/99-99-15-02-01-16 делает акцент на том, что даже когда нормы международного договора освобождают от налогообложения определенный вид дохода, плательщик все равно обязан задекларировать такой доход нерезидента. То есть и в таком случае все равно плательщик обязан заполнить и представить приложение ПН на такого нерезидента с льготируемым доходом. При этом авторы письма отмечают, что если доходы в соответствии с правилами международного договора освобождены от налогообложения и с них не удерживается и не перечисляется налог на репатриацию, то в графе 5 таблицы 1 приложения ПН следует указать «0».
Суммы дохода и удержанного налога на репатриацию в приложении ПН приводятся нарастающим итогом.
После того, как сложили суммы налога на репатриацию по всем нерезидентам, т. е. указанные во всех приложениях ПН (графа 6 строки 25 таблицы 1), итоговый результат проставляете в строке 23 декларации.
«Годовики» составляют и подают приложение(я) ПН один раз — при представлении годовой декларации (независимо от того, в каком квартале текущего года выплачивались доходы нерезиденту). Это подтверждают и налоговики (см. вопрос 15 Обобщающей налоговой консультации об особенностях подачи деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденной приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1171). При этом, разумеется, налог на репатриацию «годовиком» должен быть удержан/уплачен своевременно — при выплате дохода нерезиденту.
А вот «квартальщики», даже когда выплата дохода конкретному нерезиденту была проведена только в одном квартале отчетного года — например, в первом, подают приложение ПН на такого нерезидента: кроме как к декларации первого квартала, также к декларациям за полугодие, три квартала и за год — с теми же самыми цифрами. В этом случае в декларациях за полугодие, три квартала и за год одна и та же сумма налога, удержанного в первом квартале, отразится в строках 23 и 24, а в строке 25 будет пусто.
Если облагаемые выплаты нерезидентам у «квартальщика» были в нескольких кварталах отчетного года, то при декларировании таких выплат в приложении(ях) ПН за полугодие, три квартала и год они указываются нарастающим итогом.
Таким образом, в годовой декларации на основании приложения(й) ПН по строке 23 отражают общую сумму налога на репатриацию за год (а не только за четвертый квартал). Сумма этого налога за четвертый квартал фактически отразится по строке 25 годовой декларации. Получена она будет как разница между строками 23 и 24 (в строку 24 переносится значение строки 23 из декларации за три квартала).
(Порядок заполнения граф таблицы 1 приложения ПН приведен нами ниже.)
Таблица 2. Она предназначена для расшифровки показателя строки 16 таблицы 1. Здесь проводят расчет прибыли от операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями или казначейскими обязательствами. При этом значение строки 16 графы 3 таблицы 1 должно соответствовать сумме строки 16 графы 5 таблицы 2, а показатель строки 16 графы 6 таблицы 1 — сумме строки 16 графы 6 таблицы 2.
Юрлица-единщики (3 и 4 гр.) и приложение ПН. Фискалы в 2016 году продолжали незаконно требовать от юрлиц-единщиков уплаты налога на репатриацию при выплате нерезидентам облагаемых видов доходов и представления декларации по налогу на прибыль с заполненной строкой 23 (25), а также — приложением ПН. Подобные требования в прошлом году звучали и в консультации в журнале «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2016, № 36, с. 47, и в письме ГФСУ от 07.04.2016 г. № 7782/6/99-99-19-02-02-15. В этом письме вместе с требованием уплаты фискалы указали, что декларацию (с приложением ПН) подать единщик должен годовую — по итогам 2016 года (независимо от того, в каком квартале выплатили доход).
И это — несмотря на то, что единщики (и неприбыльщики) после изменений в НКУ с 01.01.2015 г. уже не считались «резидентами» и, соответственно, не должны были уплачивать налог на репатриацию (и подавать «прибыльную» декларацию с приложением ПН)! Единственное исключение для них — налог с фрахта, его уплачивают независимо от того, является лицо, проводящее такую выплату «нерезу», плательщиком налога на прибыль, а также субъектом упрощенного налогообложения ( п.п. 141.4.4 НКУ).
Если вы послушались фискалов и налог уплатили (речь — не о фрахте), то стоит, наверное, и декларацию с приложением ПН представить (типа, сказал «а», говори и «б»). Если нет, то решайте сами, стоит ли платить налог с «нерез»-выплат 2016 года и «декларировать» упомянутым выше образом. Подробно аргументы в пользу неуплаты (и недекларирования) мы изложили в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104, на с. 46.
С 1 января сего года ситуация ухудшилась — изменения в п.п. 14.1.213 НКУ подвели и юрлиц-единщиков под термин «резидент»
Так что с доходов, выплачиваемых «нерезам» с 01.01.2017 г., фискалы уже будут намного увереннее заставлять единщиков платить налог на репатриацию и подавать декларацию по налогу на прибыль с заполненной стр. 23 (25) и приложением ПН. (Кстати, эти фискальные изменения — допаргумент в пользу того, что в прошлом году единщики налог на репатриацию платить не были обязаны.)
Таблица 3. Порядок заполнения таблицы 1 приложения ПН к декларации
| Номер графы | Наименование графы |
| 1 | Види доходів |
| В этой графе перечислены виды доходов с источником их происхождения из Украины*, которые приведены в п.п. 141.4.1 НКУ (п. 1 — 23) и в п. 37 подразд. 4 разд. XX НКУ (п. 24) | |
| 3 | Сума доходів |
| Здесь указывают сумму доходов (в разрезе их видов из графы 1), выплаченных нерезиденту-юрлицу в отчетном периоде. Заметьте: в данной графе отражают начисленную («грязную») сумму доходов, с которой удерживают (или не удерживают — при льготе) налог на репатриацию | |
| 4 | Ставка податку (%) згідно з Податковим кодексом України |
| Эта графа содержит ставки налога на репатриацию (в %), предусмотренные п. 141.4 НКУ для соответствующих видов дохода из графы 1 | |
| 5 | Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором |
| Если при выплате дохода нерезиденту были применены нормы международного договора (т. е. к доходу применена меньшая ставка налога или вообще он не облагается налогом), то в графе 5 указывают ставку налога в соответствии с международным договором. При этом в специально отведенном поле после сноски «4» (после таблицы 2) указываются название международного договора и норма договора, согласно которой применена предусмотренная этим договором соответствующая ставка налога | |
| 6 | Сума податку (графа 3 х графу 4/100 або графа 3 х графу 5/100) |
| Сумму налога на репатриацию рассчитывают по приведенной в графе 6 таблицы 1 приложения ПН формуле. Так, если нерезидентский доход облагают по ставке: — из п. 141.4 НКУ — графа 3 х графу 4 / 100; — согласно международному договору — графа 3 х графу 5 / 100. Итоговое значение графы 6 строки 25 таблицы 1 переносят в строку 23 декларации | |
| * Подробно о том, какие доходы считать с источником их происхождения из Украины, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104, на с. 34 и с. 42. | |
Приложение ТЦ — трансфертное ценообразование
Из названия приложения сразу ясно, что касается оно только тех плательщиков налога на прибыль, которые попали под трансфертное ценообразование — т. е. вынуждены к определенным («контролируемым») видам своих операций применять нормы ст. 39 НКУ. Заполняется приложение ТЦ плательщиками, осуществлявшими в 2016 году контролируемые операции, исключительно в случае самостоятельного проведения ими корректировок в соответствии с п.п. 39.5.4 НКУ.
На наш взгляд, для целей самостоятельного проведения упомянутых корректировок и представления приложения ТЦ плательщик должен руководствоваться нормами НКУ, которые действовали/применялись в 2016 году — т. е. без учета изменений, внесенных в Кодекс с 01.01.2017 г. Законом № 1797.
Вначале напомним: редакцией п.п. 39.5.4 НКУ, которая действовала до 01.01.2017 г., предусматривалось, что в случае применения плательщиком при осуществлении контролируемых операций условий, не соответствующих принципу «вытянутой руки», плательщик имеет право* самостоятельно произвести корректировку цены контролируемой операции и сумм налоговых обязательств
* Кстати, с 01.01.2017 г. в НКУ появился новый п.п. 39.5.4.3 о том, что плательщик не имеет права проводить самостоятельную корректировку цены контролируемых операций и/или сумм налоговых обязательств при проведении проверки плательщика по вопросам соблюдения принципа «вытянутой руки». Норма странная, ведь при проверке уточняющую декларацию и так не примут ( п. 50.2 НКУ). Может быть, она должна простимулировать подачу плательщиками приложения ТЦ?..
при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
Согласно п.п. 39.5.4.2 НКУ самостоятельной корректировкой является корректировка плательщиком цены контролируемой сделки, по результатам которой рассчитанная цена соответствует принципу «вытянутой руки», даже если такая цена отличается от фактической цены, установленной при осуществлении контролируемой операции.
Кроме того, в отношении отнесения операций (которые вы самостоятельно корректируете «через» приложение ТЦ) к контролируемым необходимо руководствоваться критериями (и списками), применявшимися в 2016 году. То есть ваш годовой доход – 2016 должен превышать 50 млн грн. (без НДС и акциза), а годовой объем операций в 2016 году с «неблагополучным» нерезидентом-контрагентом — превышать 5 млн грн. (без НДС и акциза). (С 1 января 2017 года эти критерии увеличены до 150 и 10 млн грн. соответственно.)
Если упомянутые объемы в 2016 году вы не превысили, то приложение ТЦ вам не интересно.
Перечень «неблагополучных» операций и контрагентов тоже берете в расчет тот, который применялся в 2016 г. (см. прежнюю редакцию норм подпункта 39.2.1 НКУ). Подробнее о том, какие операции и каких контрагентов следует учитывать, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 29, с. 11. Многое в этом материале актуально и для ТЦ-отчетности за 2016 год.
То есть — если вы подпадаете под упомянутые критерии (объемы/перечни) и имели в 2016 году контролируемые операции по реализации или приобретению, цены в которых не соответствовали принципу «вытянутой руки», то вы, как указано в п.п. 39.5.4 НКУ, «имеете право» представить приложение ТЦ. Хотя в ряде ситуаций этим правом очень желательно воспользоваться, чтобы потом не вышло себе дороже (когда «откорректируют» фискалы при проверке)...
Заполняют приложение ТЦ в разрезе двух видов контролируемых операций в отношении:
1) товаров/работ/услуг (кроме ценных бумаг, операции с которыми отражаются в приложении ЦП к строке 4.1.3 приложения РІ к декларации);
2) ценных бумаг, операции с которыми отражаются в приложении ЦП к строке 4.1.3 приложения РІ к декларации (далее — приложение ЦП).
По товарам/работам/услугам итоги корректировки затем переносят соответственно:
— по реализованным товарам/работам/услугам — из графы 15 приложения ТЦ — в строку 3.1.3 приложения РІ,
— по приобретенным — из графы 16 — в строку 3.1.4 приложения РІ.
По реализованным и приобретенным ценным бумагам: соответственно — в строки 01.12 и 02.12 приложения ЦП.
В письме ГФСУ от 14.04.2016 г. № 13362/7/99-99-19-02-02-17, направленном главными фискалами во все свои подразделения, содержатся разъяснения ряда вопросов о применении норм налогового законодательства по трансфертному ценообразованию. Там в ответе на вопрос 15 (о самостоятельной корректировке цены контролируемой операции и суммы налоговых обязательств) фискалы констатируют, что самостоятельные корректировки, проводимые согласно п.п. 39.5.4 НКУ, плательщик отражает в приложении ТЦ к «прибыльной» декларации, и приводят при этом следующий пример:
Пример. Договорная цена при реализации товара составляет 1000,00 грн./т. Рассчитанные в соответствии с Постановлением № 381* значения диапазона цен составили: минимальное значение — 1150 грн./т, максимальное значение — 1400 грн. /т, медиана диапазона цен — 1300,00 грн./т. Объем реализации товара — 2000 тонн. Сумма налога на прибыль, которую плательщик должен дополнительно оплатить, составляет (1300,00 - 1000,00 х х 2000 т х 18 % (налог на прибыль) = = 108000,00 гривень.
Если исходить из данного примера, то в строке 15 приложения ТЦ должна быть указана сумма 600000 грн. ((1300,00 - 1000,00) х 2000 т). И эта же сумма должна быть перенесена в строку 3.1.3 приложения РІ. А сумма налога из этой корректировки может проявиться лишь по итогам декларации.
Обратите внимание! В сноске «2» приложения ТЦ указано, что сведения для граф 1 — 12 приложения ТЦ формируют в соответствии с Порядком составления отчета о контролируемых операциях, утвержденным приказом Миндоходов от 11.11.2013 г. № 669. Текст сноски устарел, и сведения этих граф теперь нужно формировать согласно Порядку составления Отчета о контролируемых операциях, утвержденного приказом Минфина от 18.01.2016 г. № 8 (далее — Порядок № 8). То есть, чтобы заполнить приложение ТЦ, плательщику придется в какой-то мере «авансом» поработать и над упомянутым Отчетом, срок представления которого (спасибо!) опять передвинули — с 1 мая на 1 октября следующего за отчетным года (см. обновленную редакцию п.п. 39.4.2 НКУ).
Здесь же отметим, что такие виды трансфертных корректировок, как пропорциональные и обратные (см. старую редакцию п.п. 39.5.5 НКУ), в приложении ТЦ не отражаются, для них предусмотрены специальные строки в приложении Р1 (стр. 4.1.6, 4.1.7, 4.2.5, 4.2.6) и в приложении ЦП (стр. 01.13 и 02.13). С 01.01.2017 г. изменениями, внесенными в НКУ Законом № 1797, все нормы, касающиеся обратных корректировок, были законодателями отменены, а пропорциональные корректировки теперь «завязаны» на нормы международных договоров.
Таблица 4. Порядок заполнения приложения ТЦ к декларации
| Номер | Наименование графы |
| 1 | повне найменування (прізвище, ім’я, по батькові) особи, яка бере участь у контрольованій операції |
| В этой графе указывают полное наименование (или Ф. И. О.) контрагента по контролируемой операции. Ориентироваться при этом нужно на наименование, указанное в договоре/контракте | |
| 2 | код особи |
| Здесь приводят код контрагента-нерезидента в стране его регистрации. Причем, если ему присвоены несколько кодов (налоговый, регистрационный, идентификационный и т. п.), приоритет отдают налоговому | |
| 3 | дата контракту (договору) |
| В данной графе указывают дату заключения контракта (договора), по которому осуществлялась контролируемая операция | |
| 4 | номер контракту (договору) |
| Номер договора (контракта), согласно которому проводилась контролируемая операция | |
| 5 | Код найменування операції |
| Этот код берут из приложения 3 к Порядку № 8. Например, код купли/продажи — 009, подряда — 016, субподряда — 017, оперативного лизинга — 020 и т. п. При этом, если свою операцию в этом перечне вы не найдете, то проставьте код 036 «Прочие операции, не подпадающие под коды 001 — 035» | |
| 6 | опис предмета операції |
| Здесь приводится описание предмета операции, указанное в первичных документах | |
| 7 | код типу предмета операції |
| Этот код указывается в соответствии с приложением 4 к Порядку № 8: 201 — товар, 202 — нематериальные активы, 203 — ценные бумаги, 204 — услуга, 205 — банковская услуга, 206 — финансовая услуга (кроме банковских услуг), 207 — работа | |
| 8 | код за Державним класифікатором продукції та послуг |
| Здесь приводят код предмета операции из Государственного классификатора продукции и услуг ДК 016-2010 (утвержден приказом Госпотребстандарта от 11.10.2010 г. № 457) | |
| 9 | код товару за УКТ ЗЕД |
| В этой графе код товара по УКТ ВЭД (в 10-значном числовом формате) указывается только в случае осуществления контролируемых операций с товарами. По всем остальным операциям, в частности в случае выполнения или получения работ/услуг, соответствующая строка в этой колонке должна содержать значение «0» | |
| 10 | код послуги згідно з Класифікацією зовнішньоекономічних послуг |
| Код услуги в соответствии с КВЭУ (Классификацией внешнеэкономических услуг, утвержденной приказом Госслужбы статистики от 27.02.2013 г. № 69) указывается только в случае выполнения или получения работ/услуг. Если отражается операция с товарами, то такая строка в этой колонке должна содержать значение «0» | |
| 11, 12 | Дата здійснення операції «з» (графа 11) «по» (графа 12) |
| Согласно п. 17 разд. IV Порядка № 8 в этих графах указывается одна и та же дата: — дата перехода права собственности на товары или — дата составления акта или иного документа, подтверждающего выполнение работ/предоставление услуг. Пункт 18 Порядка № 8 допускает суммарное отражение показателей в отчете, «если особенности отдельных видов экономической деятельности предполагают наличие договоров, предусматривающих периодические операции в течение отчетного года ... при неизменности условий поставок и других показателей». В таком («групповом») случае в графе 11 отражается дата осуществления первой операции в серии периодических операций, а в графе 12 отражается дата последней операции в серии периодических операций, состоявшихся в отчетном году | |
| 13 | Номер додатка |
| В этой графе указывают номер соответствующего приложения к Отчету о контролируемых операциях, который подается согласно п.п. 39.4.2 НКУ. (Такие приложения предписано составлять отдельно по каждому лицу, принимающему участие в контролируемой операции.) Порядковый номер приложения соответствует порядковому номеру, указанному в графе 1 таблицы «Общие сведения о контролируемых операциях» основной части упомянутого Отчета ( п. 1 разд. IV Порядка № 8). Графу 13 не заполняют, если Отчет о контролируемых операциях за соответствующий период (2016 год) не подан. А поскольку срок его подачи намного позже, то у большинства плательщиков эта графа будет пустовать | |
| 14 | Номер з/п контрольованої операції |
| Данную графу также заполняют на основании Отчета о контролируемых операциях. Здесь приводят порядковый номер из графы 1 раздела «Сведения о контролируемых операциях» приложения к Отчету, номер которого указан в графе 13 приложения ТЦ. Эту графу (как и графу 13) не заполняют, если Отчет о контролируемых операциях за соответствующий период (2016 год) еще не подан. | |
| 15 | Сума коригування при продажу товарів (робіт, послуг) |
| В соответствующих строках по этой графе отражают сумму самостоятельной корректировки доходов по договорам на продажу товаров (работ, услуг) и ценных бумаг. Итоговую сумму корректировки из графы 15 переносят: — по товарам/работам/услугам (кроме ценных бумаг, операции с которыми отражаются в приложении ЦП) — в строку 3.1.3 приложения РІ; — по ценным бумагам, операции с которыми отражаются в приложении ЦП, — в строку 01.12 приложения ЦП | |
| 16 | Сума коригування при придбанні товарів (робіт, послуг) |
| В соответствующих строках по этой графе отражают сумму самостоятельной корректировки по договору при приобретении товаров (работ, услуг) и ценных бумаг. Итоговую сумму корректировки из графы 16 переносят: — по товарам/работам/услугам (кроме ценных бумаг, операции с которыми отражаются в приложении ЦП) — в строку 3.1.4 приложения РІ; — по ценным бумагам, операции с которыми отражаются в приложении ЦП, — в строку 02.12 приложения ЦП | |
Два слова об исправлении ошибок, допущенных в приложении ТЦ. При проведении исправления показателей приложения ТЦ в уточняющей декларации — в строках 15 и 16 приложения ТЦ (с последующим отражением в приложении РІ «Разницы» к строке 03 РІ уточняющей декларации) отражаются правильные (исправленные) значения корректировки цены при продаже/приобретении товаров (работ, услуг). На основании сравнения налогового обязательства такой декларации и декларации, которая уточняется, определяются суммы увеличения налогового обязательства, пени и штрафа, которые отражаются в разделе «Исправление ошибок» (строки 27, 30 и 31) уточняющей декларации. Вместе с уточняющей декларацией можно предоставить объяснение проведенных исправлений.
Такой алгоритм был изложен фискалами в недавно (с 01.01.2017 г.) отмененной консультации в БЗ (103.23.02). Отмена этой консультации вызвана вступлением в силу Закона № 1797, но это не должно иметь значения для изложенного в этой консультации механизма исправления в приложении ТЦ (и, соответственно — исправления показателей приложения РІ и самой «прибыльной» декларации).
