** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Дождались! Положение № 88 синхронизировано с Законом о бухучете. Произошло это благодаря приказу Минфина от 11.04.2017 г. № 427 (действует с 26 мая). Отныне Положение № 88 распространяется не только на первичные документы, учетные регистры и бухгалтерскую отчетность, но и на всю другую отчетность, которая базируется на данных бухучета. Составлять такую другую отчетность тоже нужно на украинском языке.
А вот новшества в части документирования поглобальнее.
Что считают первичкой?
Как и раньше, основанием для бухгалтерского учета служат первичные документы. Но из определения термина убрали упоминание об их «подтверждающих» свойствах. На сегодня в круг первички входят документы, содержащие сведения о хозоперации. К ним п. 2.1 Положения № 88 по-прежнему относит распоряжения и разрешения администрации (собственника) на проведение хозопераций. Составлена первичка может быть как в письменной, так и в электронной форме.
Из п. 2.2 Положения № 88 исключено требование о незамедлительном составлении первичного документа в момент проведения хозоперации, а если это невозможно — сразу после ее завершения. Однако этот пункт все так же
при реализации товаров за наличные допускает возможность составлять первичный документ не реже одного раза в день
Основание — данные кассовых аппаратов, чеков и др.
Перечень обязательных реквизитов первички в п. 2.4 Положения № 88 «похудел» на «место составления».
Уточнены также требования к подписанию первичного документа: изъяли словосочетание «или электронный». В итоге для получения статуса «первичности» документ должен содержать:
— личную подпись
или
— другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое принимало участие в проведении хозоперации.
Кроме того, подправлен п. 4.2 Положения № 88. Согласно его новой редакции ошибки в первичных документах, учетных регистрах и отчетности, созданных вручную, исправляют одним из трех способов:
— корректурным;
— «красное сторно»;
— дополнительных бухгалтерских проводок.
Подробнее об исправлении бухгалтерских ошибок читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 3.
Если нет входной первички
Подредактировав п. 2.6 Положения № 88, Минфин фактически придал нормативный статус «беспервичносопроводительному» отражению хозопераций в бухучете. Эта идея не нова. Она уже была озвучена в письме № 11705*** («Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 35-36, с. 4). Суть ее вот в чем.
*** Письмо Минфина от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705.
Если вы не получили от контрагента первичку на товар/работу/услугу, то вполне можете оформить ее самостоятельно. Ведь отражение в бухучете хозопераций никоим образом не зависит от периода получения первичных документов от поставщиков. Таким внутренним первичным документом должен быть акт. Заметьте: именно АКТ! Ведь раньше Минфин заявлял, что в подобной ситуации составляют бухгалтерскую справку.
Но! Для того чтобы оформить хозоперацию своей первичкой, п. 2.6 Положения № 88 выдвигает ряд условий:
1) такая возможность должна быть предусмотрена правилами документооборота предприятия;
2) «контрагентская» первичка отсутствует на момент завершения составления учетных регистров за отчетный период;
3) «самоакт» должен быть составлен должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг.
С первыми двумя условиями, в принципе, понятно. Достаточно, во-первых,
закрепить приказом по предприятию возможность документирования внутренней первичкой неотфактурованных поставок и незадокументированных работ/услуг
Во-вторых, документы должны «не дойти» на дату закрытия отчетного периода, т. е. когда уже «припекает» срок сдачи отчетности.
Внимание! Если сторонняя первичка поступит в следующем периоде, но до того как закрыт отчетный период и сдана бухотчетность, ее проводят последним днем отчетного. Своим актом такую хозоперацию не документируют и на следующие периоды ее отражение не переносят.
А вот с третьим условием — незадача. В отношении работ/услуг согласны: акт может составить должностное лицо. Напомним: главным критерием отнесения лиц к кругу должностных является наличие у них организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций. Как указывает Минюст в письме от 22.02.2013 г. № 1332-0-26-13/11, организационно-распорядительные функции выполняют, в частности, руководители предприятий, их заместители, руководители структурных подразделений (начальники цехов, заведующие отделами, лабораториями, кафедрами), их заместители, лица, руководящие участками работ (мастера, прорабы, бригадиры и т. п.). Админхозполномочиями наделены начальники планово-хозяйственных, снабженческих, финансовых отделов и служб, заведующие складами, магазинами, мастерскими, ателье, их заместители, руководители отделов предприятий и т. д.
Поступление же запасов без товаросопроводительных документов оформляют актом о приемке материалов типовой формы № М-7 (см. п. 3.8 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2). Составляет его приемная комиссия при участии материально ответственного лица. То есть составляет такой акт комиссия, а не конкретное должностное лицо.
После утверждения руководителем акт о приемке материалов приобретает статус первички. Поэтому поставить его под сомнение, считаем, никто не вправе.
Как оценивать бездокументальные поставки?
Проводить оценку хозопераций, задокументированных внутренним актом, обновленный п. 2.6 Положения № 88 предлагает в порядке, определенном национальными П(С)БУ или МСФО. К ним и обратимся.
Неотфактурованные поставки. Если на момент оприходования запасов достоверно определить их первоначальную стоимость невозможно, тогда п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы» предлагает оценивать их по справедливой стоимости. В последующем такую справедливую стоимость корректируют до первоначальной стоимости.
Незадокументированные работы, услуги. В ситуации самоактирования работ/услуг возможны два варианта отражения в учете:
— базовый вариант — расходы показываем в периоде фактического осуществления исходя из их расчетной суммы по самостоятельно составленному документу — акту. Этот вариант хорош для высокодоходников;
— альтернативный вариант — подходит для малодоходных и осторожных предприятий. В периоде фактического осуществления расходов их величину определяют расчетным путем. Для чего создают обеспечение в соответствии с пп. 13 и 14 П(С)БУ 11 «Обязательства». Подойдет для этих целей субсчет 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей».
Учтите! Не лишним будет «узаконить» используемые методики оценки (расчета) величины затрат внутренним распорядительным документом. Ведь бухучетная нормативка на этот случай жестких правил не содержит, а доказывать проверяющим «правильность» расчета придется. Кстати, так поступать советовал и Минфин в письме № 11705.
Что делать, когда первичка пришла?
Понятно, что при получении «контрагентской» первички фактическая сумма в ней может отличаться от указанной в самосоставленном акте. Тут Минфин предлагает вот что (п. 3.5 Положения № 88).
В том месяце, когда от контрагента поступит первичка по самозаактированной хозоперации, необходимо сравнить сумму из первичного документа с расчетной.
Если возникли расхождения, то отраженные ранее в прошлом периоде расчетные суммы не корректируют — не считают ошибкой, а выплывшую разницу учитывают в текущем отчетном периоде
То есть разницу проводят в периоде получения запоздавших первичных документов от поставщика. Отражают ее в зависимости от того, больше или меньше расчетной оказалась фактическая сумма. Как именно, смотрите в таблице.
Учитываем хозоперации по запоздавшей первичке
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| Неотфактурованные поставки | |||
| 1 | Оприходованы поступившие запасы, по которым на дату окончания отчетного периода не получены сопроводительные документы от поставщика (на основании акта о приемке материалов по форме № М-7): | ||
| — по справедливой стоимости | 20, 22, 28 | 631 | |
| — на расчетную сумму НДС исходя из справедливой стоимости | 644 | 631 | |
| 2 | Откорректирована первоначальная стоимость запасов, не реализованных (полностью или частично) на момент получения первички от поставщика (на основании бухсправки): | ||
| — на сумму разницы между фактической и ранее примененной справедливой стоимостью | 20, 22, 28* | 631* | |
| — на сумму НДС исходя из такой разницы | 644* | 631* | |
| * Методом «красное сторно», если выяснилось, что фактическая стоимость ниже расчетной. | |||
| 3 | Отражена разница между фактической стоимостью и ранее примененной справедливой стоимостью по запасам, которые на дату получения «контрагентской» первички уже реализованы (на основании бухсправки): | ||
| — в составе расходов — при превышении фактической стоимости над ранее примененной справедливой стоимостью | 949 | 631 | |
| — в составе доходов, если фактическая стоимость оказалась ниже справедливой | 631 | 719 | |
| — на сумму НДС с такой разницы | 644* | 631* | |
| * Методом «красное сторно» при отнесении разницы в доходы. | |||
| Незадокументированные работы, услуги | |||
| 1 | Отражены расходы в периоде фактического осуществления работ/услуг (на основании внутреннего акта): | ||
| — на расчетную сумму | 23, 91, 92, 93, 94 | 631* | |
| — на сумму НДС исходя из расчетной величины | 644 | 631 | |
| 2 | Отражена разница между фактической стоимостью работ/услуг, зафиксированной в полученной от поставщика первичке, отсутствовавшей на конец прошлого периода, и их оценочной стоимостью (на основании бухсправки): | ||
| — в составе расходов, если фактическая стоимость выше оценочной | 23, 91, 92, 93, 94 | 631 | |
| — в составе доходов, если фактическая стоимость ниже оценочной | 631 | 719 | |
| — на сумму НДС с такой разницы | 644** | 631** | |
| * Если предприятие выбрало альтернативный вариант, то вместо субсчета 631 будет задействован субсчет 474. В периоде получения документов от поставщика работ/услуг созданное обеспечение закрывают с задолженностью поставщика (в пределах созданного обеспечения): Дт 474 — Кт 631. Тогда же показывают всю сумму НДС из первичного документа: Дт 644 — Кт 631. Если фактическая стоимость оказалась выше оценочной, разницу допроводят: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631, а если ниже оценочной — излишнее обеспечение списывают: Дт 474 — Кт 719. ** Методом «красное сторно» при отнесении разницы в доходы. | |||
Информацию о разнице переносят в учетные регистры бухучета за такой отчетный период — период получения входной первички. Вот здесь и пригодится бухсправка для ее отражения.
Помните! Бухгалтерская справка должна содержать все обязательные реквизиты, оговоренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете (см. письмо Минфина от 05.08.2014 г. № 31-11410-08/23-2303/2333).
Таким образом, когда запоздавшие первичные документы поступят, корректировать показатели предыдущих отчетных периодов не нужно. Согласно п. 3.5 Положения № 88 разницу между фактической и предварительной оценками отражают в отчетном периоде получения первички от поставщика. Тогда в учете действуем так, как показано в таблице.
Заметьте! При отражении разницы по неотфактурованным поставкам поступаем по аналогии с изменением стоимости цены запасов (см. письмо Минфина от 31.07.2009 г. № 31-34000-10-16/20869 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 31, с. 25, № 39, с. 24).
Вот такие «пироги» с запоздавшей первичкой. По налогу на прибыль «самоактом» точно можно «прикрыться», поскольку Положение № 88 — нормативный акт.
Если же вы «промахнулись» в расчетах и величина расходов по факту оказалась другой, на самом деле речь должна идти об исправлении ошибки. Сам Минфин в письме № 11705 это подчеркивает: если разница в оценке является ошибкой и существенно влияет на финотчетность предыдущих отчетных периодов, исправляют ее по П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах». Так, может, имеет смысл исправлять ошибку?!
выводы
- Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы.
- Если к моменту закрытия отчетного периода входные документы от поставщиков товаров/работ/услуг «не дошли», можно составить свой первичный документ — акт.
- Самозаактированные хозоперации оценивают в порядке, определенном П(С)БУ или МСФО.
- Возникшую разницу между предварительной оценкой и суммой из первичного документа поставщика отражают в отчетном периоде поступления последнего.
