8.1. Первичный документ: роль, значение и правила составления
Роль и значение первичного документа
Как известно, любая хозяйственная операция должна быть зафиксирована в первичном документе. В противном случае отражение хозоперации на счетах бухгалтерского учета будет неправомерным.
А какой же документ считать первичным? Об этом знает п. 2.1 Положения № 88. В соответствии с этим пунктом первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые содержат сведения о хозяйственных операциях, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.
В то же время отметим, что, по мнению Минфина (см. письмо от 27.01.2006 г. № 31-34000-30-27/1450), распоряжение руководителя предприятия на передачу имущества не является первичным документом. Оно лишь подтверждает разрешение (дает указание) работникам предприятия передать имущество и не фиксирует самого факта осуществления хозяйственной операции по передаче такого имущества.
Хотя в отдельных случаях приказ руководителя все же может выступать в качестве первичного документа. Это, например, приказ о командировке, в котором, в частности, установлена сумма суточных расходов командированного работника. Если другие первичные документы, подтверждающие пребывание такого работника в командировке, отсутствуют, то сумма суточных будет определяться лишь на основании этого приказа.
Обратите внимание:
при реализации товаров за наличность допускается составление первичного документа не реже одного раза в день на основании данных кассовых аппаратов, чеков и пр.
На это указывает п. 2.2 Положения № 88.
Для контроля и упорядочивания обработки информации на основе первичных документов можно составлять сводные документы.
Первичные документы являются основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций (ч. 1 ст. 9 Закона № 996, п. 2.2 Положения № 88). В свою очередь, на данных бухгалтерского учета базируются финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель. А значит, первичный документ в подавляющем большинстве случаев будет основой для отражения хозяйственных операций не только в бухгалтерской, но и в других видах отчетности, в том числе в налоговой.
Так, в ст. 44 НКУ указано, что для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании:
— первичных документов;
— регистров бухгалтерского учета;
— финансовой отчетности;
— других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.
Налогоплательщикам запрещается формировать показатели налоговой отчетности и таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных вышеуказанными документами.
Кроме того, на сегодняшний день для исчисления объекта налогообложения плательщики налога на прибыль используют данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности относительно доходов, расходов и финансового результата до налогообложения (п. 44.2 НКУ). Так что для определения налогооблагаемой прибыли также необходимы первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями, установленными ст. 9 Закона № 996.
Важно! По разъяснениям ВАСУ, изложенным в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, любые документы имеют силу первичных лишь в случае фактического осуществления хозяйственной операции. То есть даже при наличии всех формальных реквизитов документ нельзя считать первичным, если на самом деле операции не было.
Напомним, что ответственность за:
— организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах несет уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием, или собственник в соответствии с законодательством и учредительными документами (ч. 3 ст. 8 Закона № 996);
— несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы (ч. 8 ст. 9 Закона № 996).
Форма и язык первичного документа
Первичные документы чаще всего составляют на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Но они не всегда являются удобными для того или иного предприятия. Более того, некоторая первичка официально утвержденных форм вообще не имеет. В таком случае для документирования хозяйственных операций целесообразно использовать самостоятельно изготовленные бланки. Но помните: такие бланки должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых либо специализированных форм (п. 2.7 Положения № 88).
Таким образом,
предприятие может пользоваться бланками любой формы, если они содержат все обязательные реквизиты первичного документа*
* Об этих реквизитах вы можете прочесть на с. 71.
Но учтите: нормативные акты могут устанавливать дополнительные требования к порядку создания первичных документов о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и других объектов имущества (п. 2.8 Положения № 88). Кроме того, в случаях, определенных законодательством, отдельные бланки первичных документов могут относиться к бланкам строгой отчетности. Для них также установлен особый порядок оформления, изготовления, использования и учета (п. 2.9 Положения № 88).
Записи в первичных документах осуществляют чернилами, пастой шариковых ручек темного цвета, с помощью электронных средств обработки информации и другими средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение установленного срока хранения документов и невозможность внесения незаметных несанкционированных исправлений (п. 2.10 Положения № 88). В свободных строках ставят прочерки с учетом специальных правил для отдельных документов.
Обратите внимание: электронные документы создают с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте. Об этом вы можете подробно прочесть в подразделе 8.4 на с. 82.
Важно! Все первичные документы должны быть составлены на украинском языке. Это предусмотрено п. 1.3 Положения № 88. При этом в упомянутом пункте сказано, что наряду с украинским может использоваться и другой язык в порядке, предусмотренном Законом о языках. Однако на данный момент этот Закон утратил силу по причине того, что был признан неконституционным (см. решение КСУ от 28.02.2018 г. № 2-р/2018). Формально это означает, что возобновилось действие ст. 11 Закона «О языках в Украинской ССР» от 28.10.89 г. № 8312-XI, которая в более категоричной форме требует от предприятий составлять первичные документы на украинском языке. Кроме того, парламент в первом чтении принял законопроект № 5670-д*, в соответствии со ст. 33 которого первичные документы должны быть составлены исключительно на украинском языке.
* См. по ссылке: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=61994.
Документы, которые являются основанием для записей в бухгалтерском учете и составлены на иностранном языке, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод. Об этом напоминают и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 102.21 БЗ).
Интересно, что фискалы разрешают указывать, например, в налоговой накладной без перевода на украинский язык торговые марки и наименования товара, если их невозможно перевести, а также с целью сохранения идентификации товара. Консультация такого содержания приведена в подкатегории 101.16 БЗ.
Обязательные реквизиты
Первичные документы имеют юридическую силу и доказательность как в бухгалтерских, так и в налоговых целях (а иногда и в целях решения судебных споров) только при наличии обязательных реквизитов. Перечень обязательных реквизитов первичных документов содержат ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88. Обобщенно приведем его на рис. 8.1.
Кроме того, п. 2.4 Положения № 88 предусматривает возможность в зависимости от характера операции и технологии обработки данных включать в первичные документы дополнительные реквизиты, в частности:
— код ЕГРПОУ;
— номер документа;
— основание для осуществления операций;
— данные о документе, удостоверяющем лицо-получателя и пр.
Учтите также, что некоторые законодательные акты устанавливают свой перечень обязательных реквизитов. Например, НКУ в п. 201.1 предусматривает обязательные реквизиты для налоговой накладной.
Поговорим об отдельных реквизитах подробнее.
Дата составления. Согласно п. 1.2 Положения № 88 хозяйственные операции отражаются в бухучете методом их сплошного и непрерывного документирования. При этом в учетных регистрах хозоперации отражают в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона № 996). Именно поэтому такой реквизит, как дата, имеет большое значение.
Наименование предприятия, от имени которого составлен документ. Прежде всего заметим, что наименование предприятия имеет две составляющие: его организационно-правовую форму и непосредственно название самого предприятия (например, Общество с ограниченной ответственностью «Всплеск»).
Наименование предприятия в первичном документе должно соответствовать наименованию, указанному в его учредительных документах
При этом можно использовать и сокращенное наименование предприятия. Но! Только в том случае, если оно официально зафиксировано в уставе (положении о предприятии). Как было указано в письме Госкомпредпринимательства от 04.11.2009 г. № 13574 (далее — письмо № 13574), под сокращенным наименованием следует понимать сокращенное написание организационно-правовой формы предприятия (например, ООО «Всплеск»). А вот непосредственно само название (в предыдущем примере — «Всплеск») сокращать нельзя. Ведь это может привести к тому, что наименование юрлица будет тождественным наименованию другого субъекта хозяйствования. А это является недопустимым.
Обратите внимание: наименование предприятия не может считаться сокращенным, если указано только название предприятия без его организационно-правовой формы (см. решение хозяйственного суда г. Киева от 22.11.2012 г. по делу № 5011-50/13877-2012).
Как вы уже могли увидеть в приведенных выше примерах, название юрлица берут в кавычки и указывают непосредственно после организационно-правовой формы субъекта хозяйствования. Такое написание регламентировано п. 3 Требований № 368.
В отношении шрифта написания названия отметим следующее. Наименование юрлица, написанное большими буквами, является тождественным наименованию юрлица, написанному большими и маленькими буквами, если эти буквы полностью совпадают (см. п. 2 Требований № 368, письмо № 13574). Например, наименование «Общество с ограниченной ответственностью «Всплеск» тождественно наименованию «Общество с ограниченной ответственностью «ВСПЛЕСК».
Если первичный документ составляет обособленное подразделение предприятия, то реквизит «Наименование предприятия, от имени которого составлен документ» должен содержать слова «обособленное подразделение» («филиал», «представительство» и пр.), а также указывать на принадлежность к юрлицу, создавшему это обособленное подразделение. В остальном к наименованию обособленного подразделения предъявляются те же требования, что и к наименованию самого юрлица.
Содержание и объем хозяйственной операции. Степень детализации содержания и объема хозяйственной операции определяют лица, ответственные за ее проведение и правильность оформления. При этом нужно обеспечить раскрытие содержания хозяйственной операции и идентификацию активов, обязательств, доходов или расходов, связанных с ней. Так велит поступать Минфин в своем письме от 14.03.2012 г. № 31-08410-07/23-1994/1318.
Заметим, что недостаточная детализация может привести к непризнанию контролерами документа в качестве первичного. Например, фискалы настаивали (см. письмо ГНАУ от 27.12.2004 г. № 14170/5/14-3216), что акт выполненных работ (предоставленных услуг) обязательно должен содержать: конкретный перечень выполненных работ (предоставленных услуг), дату и место* их выполнения (предоставления), сведения о том, в чем выражен результат выполненных работ (предоставленных услуг). В противном случае они снимали расходы при определении объекта обложения налогом на прибыль. Хотя некоторым предприятиям в таких ситуациях удавалось отстоять свое право на расходы в судебных инстанциях (см. определение ВАСУ от 12.06.2016 г. № К/800/13578/16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 54, с. 12).
* В настоящее время место составления не является обязательным реквизитом первичного документа.
Подпись. Это еще один из ключевых реквизитов первичного документа. Согласно п. 2.5 Положения № 88 первичный документ должен быть подписан лично лицом, принимающим участие в хозяйственной операции, а подпись может быть скреплена печатью*. Причем такое лицо должно иметь право подписывать тот или иной документ.
* Об особенностях подписи электронных документов см. в подразделе 8.4 на с. 82.
Перечень лиц, имеющих право подписывать первичные документы, утверждает руководитель предприятия
Полномочия лица давать разрешение / подписывать первичные документы можно закрепить:
— распорядительным документом (например, приказом по предприятию);
— в должностной инструкции работника.
Фискалы ратуют за приказ. Более того, предлагают довести его до сведения работников под личную подпись (см. письмо Миндоходов от 01.04.2014 г. № 414/3/99-99-10-04-02-10). Поэтому безопаснее будет воспользоваться этим вариантом.
Имейте в виду: количество лиц, имеющих право подписывать документы на осуществление операций с выдачей особо дефицитных товаров и ценностей, бланков строгой отчетности, должно быть ограничено (абзац второй п. 2.13 Положения № 88).
А можно ли использовать факсимиле?
Напомним, что в общем понимании факсимиле представляет собой точное воспроизведение какого-либо графического оригинала, в том числе подписи, с помощью средств механического, электронного или другого копирования. Это клише, печать, при помощи которых можно многоразово воспроизводить собственноручную подпись лица. Факсимиле используют, как правило, должностные лица, в обязанности которых входит подписание большого количества документов, писем и других деловых бумаг.
В принципе, абзац второй п. 2.5 Положения № 88 разрешает использовать факсимиле в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства. Базовые требования к использованию факсимиле выдвигает ч. 3 ст. 207 ГКУ.
Она допускает использование факсимиле при совершении сделок:
— в установленных законом случаях;
— в случаях, оговоренных другими актами гражданского законодательства;
— по письменному соглашению сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей.
Выходит, применять факсимиле при оформлении первичных документов можно. Но! При условии, что специальный нормативный акт не содержит прямого запрета. На сегодняшний день факсимиле «под запретом» при оформлении, в частности:
— расчетных документов при безналичных расчетах (платежное поручение, платежное требование, платежное требование-поручение, расчетный чек и др.);
— кассовых документов (денежный чек, заявление на перевод наличности, заявление на выдачу наличности, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер и др.);
— платежных поручений в иностранной валюте или банковских металлах;
— копий документов, представляемых резидентом в банки при осуществлении валютного контроля за экспортными и импортными операциями.
Заметим, что ранее (см. письмо от 03.08.2009 г. № 31-34000-20-16/20991) Минфин возражал против подписания первичных документов с помощью факсимиле. Аргументом такой позиции являлось то, что это не предусмотрено нормами Закона № 996. Однако после внесения соответствующих изменений в п. 2.5 Положения № 88 такой категоричности уже не наблюдается (см. письмо Минфина от 27.02.2012 г. № 31-08410-07-29/4796).
В настоящее время не против использования факсимиле при оформлении первичных документов и фискалы. Но при условии наличия письменного соглашения сторон с образцами соответствующего аналога собственноручных подписей. Однако такое послабление не касается случаев использования первичных документов типовых и специализированных форм, которыми не предусмотрено использование факсимиле (см. письма ГФСУ от 04.05.2016 г. № 4582/Л/99-95-42-01-14 и от 04.09.2015 г. № 18936/5/99-99-10-03-02-15 и разъяснение из подкатегории 135.06 БЗ).
Таким образом, чтобы документ, подписанный с применением факсимиле, был признан контролирующими органами в качестве первичного, следует позаботиться о наличии письменного соглашения сторон с образцами аналогов собственноручных подписей. Подтверждают это и суды (см., например, определения ВАСУ от 06.07.2015 г. по делу № 2а-17581/11/2670 и от 20.02.2013 г. по делу № к-578/10-с).
Разработайте также правила, регламентирующие использование факсимиле, и утвердите их приказом.
Печать на первичном документе. В Законе № 996 среди обязательных реквизитов первичного документа печать не названа. Что касается Положения № 88, то в его п. 2.5 указано: «подпись может быть скреплена печатью». Из этого можно сделать вывод: проставлять печать на первичном документе не обязательно.
Более того, о том, что использование субъектом хозяйствования печати в принципе не является обязательным, говорит ч. 1 ст. 581 ХКУ. Также в ч. 3 этой статьи сказано, что наличие или отсутствие оттиска печати субъекта хозяйствования на документе не создает юридических последствий.
Следовательно,
вопрос проставления печати на первичных документах предприятие решает исключительно на свое усмотрение
Напоследок заметим: несущественные недостатки в документах, содержащих сведения о хозяйственной операции, не могут быть основанием для непризнания такой хозоперации. Но должны быть соблюдены следующие условия (ч. 2 ст. 9 Закона № 996, абзац третий п. 2.4 Положения № 88):
— такие недостатки не препятствуют возможности идентифицировать лицо, принимавшее участие в ее осуществлении;
— документ содержит сведения о дате его составления, названии предприятия, от имени которого составлен документ, содержании и объеме хозяйственной операции и т. п.
Исправление ошибок в первичных докуметах
От ошибок никто не застрахован, в том числе при составлении первичных документов. Поэтому нужно знать, как их правильно исправить.
Прежде всего помните:
в тексте и цифровых данных первичных документов не допускаются подчистки и необусловленные исправления
Ошибки в первичных документах, созданных в бумажной форме, исправляют одним из следующих способов (п. 4.2 Положения № 88):
1) «красное сторно»;
2) дополнительных бухгалтерских проводок;
3) корректурным:
— неправильный текст или цифры зачеркивают и над зачеркнутым вписывают правильный текст или цифры. Зачеркивание делают одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное;
— делают надпись «исправлено»;
— проставляют дату исправления;
— надпись своими подписями удостоверяют лица, которые подписали этот документ.
Учтите: в документах, которыми оформлены кассовые, банковские операции и операции с ценными бумагами, исправления не допускаются (п. 4.5 Положения № 88). В случае обнаружения ошибки такие документы следует переоформить.
Как указано в п. 4.6 Положения № 88, исправление ошибок в документах, которые созданы в форме электронного документа, осуществляют в соответствии с законодательством. В то же время процедура исправления ошибок в электронных документах законодательством не определена. Поэтому Минфин в письме от 14.01.2011 г. № 31-34020-07-27/23-8665/89 рекомендует применять тот же порядок, что предусмотрен Положением № 88 для исправления ошибок в документах на бумажных носителях.
8.2. Основные документы: первичные и непервичные
Как вы уже поняли, первичный документ в подавляющем большинстве случаев является основой для отражения хозяйственных операций как в бухгалтерской, так и в других видах отчетности, в том числе налоговой. В связи с этим важно знать, какие именно документы соответствуют этому статусу. Давайте разбираться!
Договор
Согласно ч. 1 ст. 626 ГКУ договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. То есть по сути договор фиксирует не факт осуществления хозяйственной операции, а лишь непосредственно порядок действий сторон при ее осуществлении. Заключение договора не вызывает изменений в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. На этом основании можно сделать вывод, что договор не является первичным документом.
Но! Если договор фактически фиксирует уже осуществленную операцию (например, в нем фигурирует формулировка: «Одна сторона передала имущество в собственность другой стороны, а другая сторона приняла имущество»), то его можно классифицировать как первичный документ.
Что интересно, суды (см., в частности, письма ВАСУ от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 и от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11), налоговики (см. письмо ГНАУ от 23.12.2016 г. № 40795/7/99-99-11-04-04-17), а также Минпромполитики (см. пп. 138 и 284 Методрекомендаций № 373) относят договор к первичным документам.
Накладная
Такой документ является первичным. Причем предприятия могут использовать как официально утвержденную форму накладной, так и самостоятельно разработанную.
Типовая форма № М-11 «Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов», используемая для учета отпуска материальных ценностей покупателям, утверждена приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. В описании этой формы сказано, что в случае отпуска материальных ценностей сторонним организациям накладная-требование выписывается на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов в двух экземплярах, каждый из которых подписывает главный бухгалтер или лицо, на это уполномоченное. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй — их получателю. В учете поставщика накладная-требование служит основанием для отражения доходов от реализации.
Вместе с тем, как мы уже сказали, предприятие имеет полное право разработать удобную для него форму накладной с учетом специфики его операций, которая будет основанием для отпуска товаров покупателям. Учтите только одно: такая форма должна содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2.4 Положения № 88 и ч. 2 ст. 9 Закона № 996 (о них см. на с. 71). Заметим, что субъекты хозяйствования часто выбирают именно такой вариант. Связано это прежде всего с тем, что накладная, в отличие от накладной-требования, не перегружена такими реквизитами, как корреспондирующий счет, инвентарный номер, номер паспорта, порядковый номер записи в складской картотеке.
Акт выполненных работ (предоставленных услуг)
Этот документ, если он составлен с соблюдением требований действующего законодательства и отраслевых особенностей, соответствует критериям первичного документа, изложенным в п. 2.1 Положения № 88. И, кроме него, никаких дополнительных подтверждений фактического выполнения работ (предоставления услуг) не требуется.
Естественно,
в таком акте должны быть все обязательные реквизиты, приведенные в ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88
Минфин напомнил об этом, в частности, в письме от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926.
Заметим, что требования об обязательном составлении акта для подтверждения факта предоставления услуг действующее законодательство не содержит*. Однако фискалы, как правило, настаивают на наличии этого документа. Более того, в письме ГНАУ от 27.12.2004 г. № 14170/5/14-3216 налоговики утверждали, что неуказание в актах конкретного перечня предоставленных услуг, места и даты их предоставления, а также в чем выражен их результат, является нарушением ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.
* В отношении работ необходимость составлять акт, подтверждающий факт их передачи заказчику, установлена для строительного подряда ч. 4 ст. 882 ГКУ.
А вот в другой консультации (см. письмо ГНАУ от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517) фискалы соглашались с тем, что документом, подтверждающим предоставление услуг, может быть и другой документ, например инвойс.
Счет-фактура (инвойс)
Прежде всего напомним, что с 2017 года определение термина «первичный документ» несколько изменилось. Теперь, чтобы считаться первичным, документ не должен обязательно подтверждать осуществление хозяйственной операции. Достаточно лишь содержать сведения о такой операции (п. 2.1 Положения № 88).
Исходя из этого, счет-фактура (инвойс) может считаться первичным документом. Но для этого, безусловно, он должен содержать все обязательные реквизиты, названные в ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88. Подтверждает это и Минфин в письмах от 16.02.2017 г. № 31-11410-06-5/4339 и от 22.08.2017 г. № 35210-07/23-3364/2658. Вместе с тем он добавляет еще одно условие для получения счетом-фактурой (инвойсом) статуса первички. Так,
первичным документом счет-фактура (инвойс) станет лишь после его оплаты
Важно! Минфин подчеркивает, что оплаченный счет-фактура может заменить акт приемки-передачи. Но актом обычно оформляют только факт выполнения работ / передачу результатов услуг, а вот поступление товаров и необоротных активов оформляется другими первичными документами (товарно-транспортными накладными, расходными накладными и т. п.). Да и изменения в Закон № 996 касательно первичных документов были затеяны с целью устранить административные барьеры для экспорта услуг. Поэтому использовать счет-фактуру (инвойс) в качестве первички рекомендуем только при оформлении операций по предоставлению услуг. Тем более что на этом стоят и налоговики.
В частности, в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 31.03.2017 г. № 6964/10/26-15-14-05-04-22 они подтверждают статус счета-фактуры (инвойса) как первичного документа при оформлении предоставленных услуг при условии их оплаты. Вместе с тем в отношении инвойса при импорте товара фискалы излагают другую позицию. Так, при наличии только инвойса часть информации будет недоступной. Например, инвойс не позволяет определить дату поступления товара, а значит, и курс, который следует применять для пересчета его стоимости в гривню. В связи с этим для оприходования товаров налоговики рекомендуют использовать информацию, приведенную в таможенной декларации, которая является первичным документом (см. письмо Минфина от 23.01.2013 г. № 31-08410-07-16/2073).
Имейте в виду: похоже, некоторые контролеры вообще не в курсе изменений, внесенных в Закон № 996. Например, в письме ГФСУ от 14.11.2017 г. № 2608/О/99-99-13-01-02-14/ІПК утверждается, что счет-фактура не соответствует признакам первичного документа. При этом фискалы ссылаются на старые письма Минфина. И требуют, чтобы факт получения услуг подтверждался актом.
Товарно-транспортная накладная
Товарно-транспортная накладная (далее — ТТН) — это единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, для складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы (разд. 1 Правил № 363).
Наличие ТТН является обязательным при автомобильных перевозках (ст. 48 Закона об автотранспорте)
Причем ТТН включена в перечень документов, необходимых для осуществления перевозок грузов автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, только в случае, когда водитель юрлица или физлица-предпринимателя осуществляет грузовые перевозки на договорных условиях (п. 1 Перечня № 207).
Если грузовые перевозки осуществляет юрлицо или физлицо-предприниматель для собственных нужд, то их водителю достаточно иметь накладную или другой документ, подтверждающий право собственности на груз. На это указывает п. 2 Перечня № 207. Но на практике все оказывается не так однозначно. При проверках фискалы нередко исходят из того, что ТТН подтверждает не только факт и стоимость предоставленных транспортных услуг, но и сам факт поставки в целом. Поэтому те налогоплательщики, которые не желают вступать в дебаты с налоговиками, предпочитают подстраховаться и оформляют ТТН даже при «самотранспортировке».
Учтите: обязательного наличия ТТН на перемещение спирта этилового, водки и ликеро-водочных изделий требуют положения ст. 230 НКУ. Так, в соответствии с п. 230.18 этого Кодекса запрещена транспортировка такой продукции, отгруженной с акцизного склада предприятия, которое ее производит, без ТТН, зарегистрированных в Едином реестре товарно-транспортных накладных на перемещение спирта этилового и алкогольных напитков, с отметкой представителя органа ГФСУ на акцизном складе.
«Обычная» ТТН составляется по форме № 1-ТН, приведенной в приложении 7 к Правилам № 363. Если она покажется вам неудобной, можете разработать собственную форму ТТН (абзац второй п. 11.1 Правил № 363). Главное условие применения «произвольной» ТТН — она должна содержать набор следующих обязательных реквизитов:
— название документа («Товарно-транспортная накладная»);
— дату и место его составления;
— наименование (Ф. И. О.) перевозчика и/или экспедитора, заказчика, грузоотправителя, грузополучателя;
— наименование и количество груза;
— основные характеристики и признаки, которые дают возможность однозначно идентифицировать груз;
— марку, модель, тип, регистрационный номер автомобиля, прицепа/полуприцепа;
— пункты погрузки и разгрузки с указанием полного адреса;
— должности, фамилии и подписи ответственных лиц грузоотправителя, грузополучателя, водителя и/или экспедитора.
Учтите: самостоятельно разработанную форму ТТН нужно утвердить приказом руководителя или другим распорядительным документом по предприятию.
Важно! Произвольные формы ТТН нельзя применять субъектам хозяйствования, которые перевозку грузов оформляют спец-ТТН. В частности, по установленным формам с обязательным соблюдением всех правил их составления ТТН оформляют грузоотправители (заказчики транспортных услуг):
— спирта этилового, высокооктановых кислородосодержащих примесей и алкогольных напитков (формы № 1-ТН /спирт/, № 1-ТН /вкд/, № 1-ТН /алкогольні напої/ соответственно, утвержденные приказом Минтранссвязи от 28.04.2005 г. № 154);
— нефти и нефтепродуктов (форма № 1-ТТН (нафтопродукт), утвержденная совместным приказом Минтопливэнерго, Минэкономики, Минтранссвязи, Госпотребстандарта от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155);
— хлебобулочных изделий (форма № 1-ТТН (хліб), утвержденная приказом Минагрополитики от 06.06.2001 г. № 153);
— молочного сырья (форма № 1-ТН (МС), утвержденная приказом Минагрополитики от 01.12.2015 г. № 457);
— древесины (форма ТТН-ліс, утвержденная приказом Мининфраструктуры и Минагрополитики от 29.11.2013 г. № 961/707).
Путевые листы
Путевой лист как первичный документ применяется для бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций, связанных с перевозкой грузов. Этот документ подтверждает расходы, связанные с осуществлением перевозок, в частности расходы на горюче-смазочные материалы.
На сегодняшний день типовые формы путевых листов для легкового и грузового автомобилей отменены, как и обязательность их применять и предъявлять дорожной полиции. Тем не менее при необходимости предприятие может принять решение об использовании путевых листов в своей хозяйственной деятельности. Для этого оно разрабатывает собственные бланки путевых листов, которые, конечно, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2.4 Положения № 88 и ч. 2 ст. 9 Закона № 996.
Причем при разработке собственной формы путевого листа вам ничто не мешает принять за основу старые, утратившие силу формы. При этом вы можете убрать из них лишние, на ваш взгляд, реквизиты и добавить свои, новые. Показательно, что разрешают так поступать и контролирующие органы (см. письмо Мининфраструктуры от 23.04.2013 г. № 4492/25/10-13, письма ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 и от 02.11.2015 г. № 23178/6/99-99-19-02-02-15).
Налоговая накладная
Согласно нормам НКУ налоговая накладная — это основной документ, который подтверждает уплату покупателем суммы НДС продавцу и дает право покупателю включить такую сумму в налоговый кредит. И хотя бухгалтерская запись по субсчету 641/НДС является частью (следствием) хозяйственной операции по приобретению/поставке товаров (работ, услуг), она сопровождается изменением в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. Поэтому, с точки зрения Закона № 996, налоговую накладную можно отнести к категории первичных документов. То же говорят и налоговики (см. письмо ГНАУ от 22.02.2011 г. № 4905/7/16-1517-10).
При ее составлении нужно ориентироваться на специальные правила, установленные Порядком № 1307.
Налоговую накладную составляют на дату возникновения налоговых обязательств поставщика (продавца)
Это следует из п. 201.1 НКУ и п. 5 Порядка № 1307. Причем обязательно в электронной форме с соблюдением условия о регистрации в порядке, предусмотренном законодательством, электронной подписи уполномоченного налогоплательщиком лица.
Напомним также, что все без исключения налоговые накладные обязательно должны быть зарегистрированы в Едином реестре налоговых накладных (абзац первый п. 201.1 НКУ, п. 3 Порядка № 1307).
Чек РРО
В соответствии с нормами Закона об РРО фискальный кассовый чек является расчетным документом. Требования к расчетным документам, в частности перечень их обязательных реквизитов, установлены Положением № 13. В случае отсутствия хотя бы одного из обязательных реквизитов документ не будет считаться расчетным (п. 3 разд. І Положения № 13).
Допустим, чек РРО содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные Положением № 13. Является ли он при этом первичным документом?
Как мы уже говорили, первичный документ должен содержать такой обязательный реквизит, как подпись. Но в чеке РРО он отсутствует.
Кроме того, отдельный чек не является основанием для отражения хозоперации по получению денежных средств в бухгалтерском учете продавца. Как указано в п. 2.2 Положения № 88, при осуществлении операций с наличными первичный документ может составляться не реже одного раза в день на основании данных РРО. Именно этот документ (как правило, приходный кассовый ордер) и будет полноценным первичным документом для отражения полученных денежных средств в учете.
Теперь о роли чека РРО у предприятия, которое покупает товары (работы, услуги) за наличные. Для оприходования товаров или отражения расходов одного фискального чека также недостаточно. Еще необходимо, чтобы подотчетное лицо составило Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет*, и поставило на нем свою подпись. И только после утверждения этого Отчета руководителем предприятия бухгалтер сможет отразить операции по приобретению товаров (работ, услуг) в учете.
* На сегодняшний день действует форма Отчета, утвержденная приказом Минфина от 28.09.2015 г. № 841.
Калькуляция
Калькуляция — это представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат в денежном выражении на производство единицы изделия или партии изделий, а также на выполнение работ и услуг (п. 597 Методрекомендаций № 373). Таким образом, являясь по своей сути расчетом, калькуляция служит основой для определения средних затрат производства и установления себестоимости продукции. В ней не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции. А значит, она не соответствует признакам первичного документа. Согласен с этим и Минфин (см. письма от 29.05.2009 г. № 31-34000-10-16/14618 и от 15.02.2013 г. № 31-08410-07/23-357/246).
Выписка банка
В соответствии с п.п. 336 п. 4.2 Перечня № 578 выписка банка отнесена к первичным документам. Подтверждают это и налоговики (см., в частности, ОНК № 583 и разъяснение из подкатегории 102.21 БЗ).
В соответствии c п. 59 Положения № 75 банки обязательно должны составлять на бумажных и/или электронных носителях определенные регистры, среди которых значатся и выписки с лицевых счетов. Такие выписки являются подтверждением выполненных за день операций и предназначены для выдачи или направления клиенту. Порядок, периодичность распечатывания и форма предоставления выписок (в бумажной или электронной форме) устанавливаются договором банковского счета, который заключают между собой банк и клиент при открытии счета (п. 62 Положения № 75).
Заметим, что налоговики, кроме обязательных реквизитов, установленных п. 61 Положения № 75, обычно хотят видеть на выписке оттиск штампа банка и подпись сотрудника банка (операциониста). Определенная логика в этом желании есть, поскольку п. 58 этого Положения ориентирует на то, что банковские регистры должны содержать название, период регистрации операции, фамилии и подписи или другие данные, позволяющие идентифицировать лиц, которые участвовали в их составлении. Поэтому если к выписке банк не прилагает какие-либо другие первичные документы (кассовые и/или мемориальные) с подписью сотрудника банка и оттиском штампа банка, то к мнению налоговиков стоит прислушаться.
Бухгалтерская справка
То, что бухгалтерская справка является первичным документом, Минфин говорил еще в письмах от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823 и от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10655. На основании этого документа, как правило, осуществляют корректировочные записи в учетных регистрах в связи с исправлением допущенных ошибок (п. 4.3 Положения № 88).
Форма бухгалтерской справки утверждена приказом № 356
Однако на практике предприятия довольно часто используют бухгалтерскую справку самостоятельно разработанной (т. е. произвольной) формы. Такую возможность, напомним, предоставляет п. 2.7 Положения № 88. Но не забывайте: чтобы бухсправка приобрела признаки первички, она должна содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88 (см. письмо Минфина от 05.08.2014 г. № 31-11410-08/23-2303/2333).
Бухгалтерскую справку подписывает работник, который ее составил, и (после проверки) главный бухгалтер.
Стоит заметить, что бухгалтерскую справку применяют не только для осуществления корректировочных записей. Она также может быть использована в тех случаях, когда нужно подтвердить суммы, которые были получены расчетным путем. Вот примеры ситуаций, для документирования которых можно использовать бухсправку:
— начисление амортизации основных средств и других необоротных активов — сам расчет амортизации в данной ситуации можно произвести в соответствующей ведомости, которую затем приложить как основание к бухсправке;
— начисление процентов по кредитно-депозитным операциям — в этом случае в бухгалтерской справке указываем реквизиты соответствующего договора, срок его действия, сумму кредита/вклада, процентную ставку, период, за который начисляются проценты;
— расчет сумм доходов и расходов будущих периодов, подлежащих включению в состав доходов и расходов текущего отчетного периода;
— начисление сумм налогов и сборов — основанием здесь будут налоговые декларации (расчеты) по налогам/сборам, уплачиваемым предприятием;
— расчет пени и штрафов за нарушение хозяйственных договоров, а также невыполнение норм действующего законодательства;
— признание курсовых разниц — к бухсправке можно приложить составленные ведомости, где будет проведен сам расчет;
— распределение транспортно-заготовительных расходов (согласно прилагаемой ведомости с расчетом);
— расчет торговой наценки предприятиями розничной торговли (возможно составление расчетной ведомости);
— расчет суммы резерва сомнительных долгов;
— начисление сумм обеспечений предстоящих расходов и платежей;
— расчет распределения постоянных общепроизводственных расходов (с приложением отдельной ведомости распределения);
— расчет распределения переменных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов на каждый объект расходов (согласно прилагаемым ведомостям распределения);
— начисление дивидендов учредителям (участникам);
— корректировка налоговых обязательств и налогового кредита при списании задолженности с истекшим сроком исковой давности.
Безусловно, это неполный перечень операций, которые в принципе могут быть оформлены «расчетной» бухгалтерской справкой. Все зависит от организации документооборота на каждом конкретном предприятии.
При этом крайне важно понимать, что «расчетная» бухсправка (собственно как и «исправительная») никоим образом не заменяет первичные документы, подтверждающие хозоперации по реальному получению доходов и понесению расходов предприятием. Она является лишь результатом расчетов, которые должны быть основаны на иных первичных документах, подтверждающих доходы и расходы предприятия (платежные документы, накладные, требования, акты выполненных работ и т. п.).
Кроме прочего, бухгалтерские справки используют для:
— отражения зачета задолженностей;
— отнесения сумм чистого дохода и расходов деятельности на финансовый результат (в конце отчетного года либо ежемесячно);
— списания финансового результата в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В месяце составления бухгалтерской справки ее данные записывают в соответствующий регистр бухгалтерского учета и в Главную книгу (абзац четвертый п. 9 Методрекомендаций № 356).
«Самоакт»
Если вы не получили от контрагента первичный документ на товар/работу/услугу, то вполне можете оформить его самостоятельно. Ведь отражение в бухучете хозопераций не зависит от периода получения первичных документов от поставщиков.
Таким внутренним первичным документом должен быть акт
Но! Для того чтобы оформить хозоперацию своей первичкой, п. 2.6 Положения № 88 выдвигает ряд условий:
1) такая возможность должна быть предусмотрена правилами документооборота предприятия;
2) «контрагентская» первичка отсутствует на момент завершения составления учетных регистров за отчетный период. Учтите: если сторонняя первичка поступит в следующем периоде, но до того как закрыт отчетный период и сдана бухотчетность, ее проводят последним днем отчетного периода. Своим актом такую хозоперацию не документируют и на следующие периоды ее отражение не переносят;
3) «самоакт» должен быть составлен должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг.
Здесь заметим, что согласно п. 3.8 Методрекомендаций № 2 при получении запасов без товаросопроводительных документов оформляют акт о приемке материалов (типовая форма № М-7). При этом составляет указанный акт не одно должностное лицо, а приемная комиссия с участием материально ответственного лица. Поэтому считаем, что в такой ситуации основанием для оприходования будет именно этот акт, подписанный комиссией (а не одним должностным лицом) и утвержденный руководителем предприятия.
В том месяце, когда от контрагента поступит первичка по самозаактированной хозоперации, необходимо сравнить сумму из первичного документа с расчетной, указанной в акте. Если возникли расхождения, то разницу учитывают в текущем отчетном периоде (п. 3.5 Положения № 88). То есть здесь не применяются правила, предусмотренные для исправления ошибок.
Подробнее о «самоактах» см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 43, с. 6.
8.3. Документы при работе с предпринимателями
Определенные особенности имеет документальное оформление операций в случае, когда контрагентом выступает физическое лицо — предприниматель (далее — ФЛП). Не обойдем стороной и их.
Если предприятие осуществляет расчеты с ФЛП за товары (работы, услуги) в безналичной форме, то документами, подтверждающими оплату, у предприятия будут стандартные для таких операций платежное поручение, выписка банка, банковская квитанция (при внесении оплаты через кассу банка). В этой ситуации никакого специального документа об оплате от предпринимателя требовать не нужно. Поставку самого товара (работы, услуги) стоит оформить товарной накладной (актом выполненных работ, предоставленных услуг). Тогда юрлицо, имея в наличии документы, подтверждающие как оплату товаров (работ, услуг), так и их получение, может чувствовать себя спокойно.
Оплату наличными предпринимателю можно осуществлять двумя способами:
1) непосредственно через кассу;
2) через подотчетное лицо.
В первом случае первичным документом, подтверждающим оплату, будет расходный кассовый ордер. Поставку товара (работы, услуги) в этом случае подтверждают теми же первичными документами, что и при безналичной форме оплаты.
А какие документы должно требовать у ФЛП подотчетное лицо предприятия, если расчеты осуществляются через него? Подтверждать одновременно и покупку, и оплату будет расчетный документ, выданный продавцом-предпринимателем (п. 2 ст. 3 Закона об РРО).
В частности, по мнению налоговиков (см. консультацию из подкатегории 109.15 БЗ), при приеме наличности ФЛП обязаны по требованию покупателя выдавать кассовый чек, товарный чек или расчетную кассовую квитанцию. Остановимся на этих документах подробнее.
Так, если предприниматель:
— использует РРО (КУРО* с РК**), расчетным документом является чек РРО (расчетная квитанция, упрощенная расчетная квитанция);
* Книга учета расчетных операций.
** Расчетная книжка.
— не использует РРО, то расчетный документ может им оформляться в произвольной форме. Исходя из упомянутой выше консультации налоговиков, таким документом может быть:
1) квитанция. На практике ФЛП, оформляя поступление денег квитанциями, зачастую в угоду налоговикам отталкиваются от расчетной квитанции по форме № РК-1 (приложение 3 к Положению № 13);
2) товарный чек. В письме ГНАУ от 27.04.2011 г. № 7966/6/23-7015/515 и разъяснении из подкатегории 109.10 БЗ налоговики констатируют, что форма товарного чека не установлена и разрешают ФЛП составлять его в произвольной форме. Однако при этом они настаивают на том, что такой документ должен содержать надпись «Товарный чек» и по наполнению соответствовать чеку РРО, за исключением указания фискального номера РРО и надписи «Фіскальний чек».
Именно эти документы подотчетное лицо прилагает к Отчету об использовании средств, выданных на командировку или под отчет.
А вот приходные кассовые ордера от ФЛП лучше не принимать. В этом вопросе фискалы категоричны. В частности, в консультации из подкатегории 109.15 БЗ они утверждают: ФЛП кассовые ордера не составляют.
И еще при работе с предпринимателями не забудьте о получении от них документального подтверждения их регистрации в качестве ФЛП. Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 76, с. 72.
8.4. Первичные документы в электронной форме
Не трудно заметить, что в последнее время документы, используемые субъектами хозяйствования в их деятельности, все чаще составляются в электронном виде. Не удивительно, ведь это и удобно, и быстро, и экономно. Но вместе с тем необходимо знать специфику составления таких документов. О ней и поговорим.
Общие моменты
Составлять первичные документы в электронной форме разрешают ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.1 Положения № 88. Главное, чтобы такие документы содержали все обязательные реквизиты, предусмотренные законом (см. с. 71), и были соблюдены требования законодательства об электронных документах и электронном документообороте. На это указывают пп. 2.3 и 2.12 Положения № 88.
Основные организационно-правовые принципы электронного документооборота и использования электронных документов установлены Законом № 851. В соответствии со ст. 5 этого Закона электронным считается документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты документа.
При этом данными является информация, представленная в форме, пригодной для ее обработки электронными средствами. А под обязательным реквизитом электронного документа понимают обязательные данные в электронном документе, без которых он не может быть основанием для его учета и не будет иметь юридической силы. Определение этим понятиям дает ст. 1 Закона № 851.
Обратите внимание:
юридическая сила электронного документа не может отрицаться исключительно из-за того, что он имеет электронную форму
Это четко определено ст. 8 Закона № 851.
Но помните, что электронный документ не будет признан оригиналом, если в отношении этого вида документов законодательно установлено требование о его составлении на бумаге.
Также учтите: если первичные документы составляются в электронной форме, предприятие обязано изготовлять за свой счет их копии на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также правоохранительных, судебных, контролирующих и других органов в пределах их полномочий, предусмотренных законами (ч. 6 ст. 9 Закона № 996, п. 2.3 Положения № 88). Копией документа на бумаге является визуальное представление электронного документа на бумаге, удостоверенное в порядке, установленном законодательством (ст. 7 Закона № 851).
Что касается ведения предприятием бухгалтерского учета на основании электронных первичных документов, то оно должно осуществляться в порядке, аналогичном для документов на бумажных носителях.
Для составления электронных первичных документов установлены определенные правила, которые должны неукоснительно соблюдаться. О них — наш дальнейший разговор.
Основные требования к электронному документу
Основные требования, предъявляемые к электронному документу, оговорены ст. 5 и 6 Закона № 851. Среди них:
— наличие обязательных реквизитов документа, состав и порядок размещения которых определяется законодательством. Напомним: для первичных документов обязательные реквизиты устанавливают ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88. Таким образом, электронная первичка должна содержать те же обязательные реквизиты, которые установлены для первичных документов на бумаге;
— возможность создания, передачи, сохранения и преобразования электронного документа электронными средствами в визуальную форму. При этом под визуальной формой представления электронного документа следует понимать отражение его данных электронными средствами или на бумаге в форме, пригодной для восприятия его содержания человеком.
Как вы уже знаете (см. с. 73), к обязательным реквизитам любого первичного документа относится личная подпись лица, принимающего участие в хозяйственной операции (ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88). А как подписать электронный документ?
Для идентификации автора электронного документа может использоваться электронная подпись. Наложением электронной подписи завершается создание электронного документа.
Согласно ст. 1 Закона № 2155 электронная подпись представляет собой электронные данные, которые прилагаются подписантом к другим электронным данным или логично с ними связываются и используются им как подпись.
Обратите внимание: согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 851 оригиналом электронного документа может считаться электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписью автора или подписью, приравненной к собственноручной в соответствии с Законом № 2155. В свою очередь, к собственноручной подписи приравнивается квалифицированная электронная подпись* (ч. 4 ст. 18 Закона № 2155). Таковой является усовершенствованная электронная подпись, которая создается с использованием средства квалифицированной электронной подписи и базируется на квалифицированном сертификате открытого ключа.
* Электронная цифровая подпись, выданная в соответствии с Законом № 852, используется как квалифицированная электронная подпись до окончания срока действия усиленного сертификата открытого ключа, но не более 2 лет со дня вступления в силу Закона № 2155 (07.11.2018 г.).
Из этого следует вывод: чтобы электронный документ можно было признать первичным, он должен содержать электронную подпись (квалифицированную электронную подпись).
Учтите:
без электронной подписи электронный документ не может быть основанием для его учета
Кроме того, он не будет иметь юридической силы (ст. 1 Закона № 851).
Напомним: ответственность за несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных согласно ч. 8 ст. 9 Закона № 996 несут лица, составившие и подписавшие эти документы. Эта норма действительна и для первичных документов, созданных в электронном виде.
8.5. Иностранные первичные документы
Если вы работаете с иностранными контрагентами, то вам придется иметь дело с иностранной первичкой. Как с ней необходимо поступать, расскажем далее.
Прежде всего напомним:
документ, составленный на иностранном языке, необходимо перевести на украинский язык
Это следует из п. 1.3 Положения № 88. На необходимость перевода указывает также Минфин в письме от 24.10.2011 г. № 31-08410-07-29/26066.
Кроме того, предприятие может столкнуться с необходимостью легализации иностранных документов, подтверждающих тот или иной факт либо же определенный статус лица. Тут возможны две ситуации, принципиально влияющие на решение вопроса о необходимости и порядке легализации:
1) иностранный документ получен от государственного либо специально уполномоченного им органа, имеет официальный статус;
2) иностранный документ получен от контрагента, лица в его частном статусе.
Рассмотрим особенности подтверждения надлежащего статуса каждой из названных групп документов.
Легализация документов официальных органов
Легализация документов, как указывает ГФСУ в своем разъяснении, размещенном в подкатегории 102.18 БЗ, представляет собой процедуру, прохождение которой является условием придания доказательной силы иностранным официальным документам на территории Украины.
Наиболее распространенными видами иностранных документов, подлежащих легализации, являются:
1) документы, подтверждающие государственную регистрацию предприятия-нерезидента в стране своего местонахождения (выписка из торгового, банковского либо иного аналогичного реестра). Легализация таких документов требуется, например, в случаях:
— государственной регистрации на территории Украины юридического лица, которое будет иметь в своем составе учредителя-нерезидента (п. 13 ч. 1 ст. 15 Закона № 755);
— постановки на учет в органах ГФСУ нерезидента в случае получения им имущественных прав на недвижимость или землю в Украине, подлежащих налогообложению, если не создается обособленное подразделение или постоянное представительство нерезидента (п. 64.5 НКУ);
— участия нерезидента на территории Украины в договорах о совместной деятельности и т. п.;
2) справка о статусе резидента в стране своего местонахождения, которую должен предоставить иностранный субъект для применения конвенции об избежании двойного налогообложения (п. 103.5 НКУ);
3) справка о сумме уплаченных за пределами Украины налогов и сборов, а также о базе и/или объекте налогообложения. Указанная справка необходима налогоплательщику для получения права на зачисление на территории Украины налогов и сборов, уплаченных за ее пределами (п. 13.5 НКУ);
4) документы, выданные на территории иностранного государства, необходимые для открытия счетов в украинских банках (абзац третий п. 1.18 Инструкции № 492).
Процедура легализации в зависимости от законодательного регулирования может осуществляться в одной из трех наиболее распространенных форм:
1. Легализация документа дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в соответствующих случаях, аутентичности оттиска печати либо штампа, которыми скреплен документ. Эта процедура осуществляется с учетом требований Инструкции № 113.
Легализацию осуществляет уполномоченный работник Департамента консульской службы МИД Украины, Представительств МИД на территории Украины или консульское должностное лицо иностранного дипломатического учреждения Украины (п. 2.2 Инструкции № 113). За легализацию документов необходимо заплатить консульский сбор.
Важно! Раздел 3 Инструкции № 113 предусматривает ряд требований к документам, которые подаются на консульскую легализацию, в частности:
— документы, изложенные на двух и более отдельных листах, должны быть прошиты, а листы пронумерованы и скреплены подписью и печатью;
— не принимаются на легализацию документы, текст которых невозможно прочесть в результате повреждения, написанные либо подписанные карандашом или полученные средствами факсимильной связи, а также документы, в которых применяется несколько языков одновременно;
— подписи должностных лиц и оттиски печатей должны быть четкими. Удостоверяющая надпись должна быть написана без подчисток, свободные места — прочеркнуты, дописки и другие исправления — оговорены.
В настоящее время рассматриваемую процедуру применяют при легализации документов, выданных в тех странах, на которые не распространяет свое действие Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.61 г.* (далее — Конвенция).
* Ратифицирована Законом Украины от 10.01.2002 г. № 2933-III и вступила в силу на территории нашего государства с 22.12.2003 г.
2. Путем удостоверения документа штампом апостиль, если документ составлен на территории государств — участниц Конвенции.
На данный момент к Конвенции присоединилось более 100 государств. Для использования в Украине выданных в них документов уже не нужно проходить сложную процедуру легализации, предусмотренную Инструкцией № 113. Достаточно проставления компетентным органом страны, в которой был выдан документ, специальной надписи — апостиля. Его образец вы можете увидеть на с. 85.
Апостиль может быть проставлен на:
1) документах, которые исходят от органа или должностного лица и действуют в сфере судебной юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя. К таким документам, в частности, относятся решения иностранных судебных органов, иностранные аналоги исполнительных документов;
2) административных документах, за исключением тех, которые имеют прямое отношение к коммерческим и таможенным операциям (т. е. не ставят апостиль на товарно-транспортных накладных, выписках из банка и др.);
3) нотариальных актах;
4) официальных свидетельствах, которые сделаны на документах, подписанных лицами в их частном качестве, таких как официальные свидетельства о регистрации документа или факта, имевшего место на определенную дату, и официальных и нотариальных удостоверениях подписей.
В соответствии со ст. 3 Конвенции единственной формальной процедурой, которая может требоваться для удостоверения подлинности подписи и полномочий лица, подписавшего документ, а также в соответствующем случае для удостоверения подлинности печати (штампа) на том или ином официальном документе, является проставление компетентным органом государства, в котором был составлен документ, апостиля. Каждое государство самостоятельно назначает официальные органы, которым предоставляет эти полномочия.
Применительно к документам, выдаваемым в Украине, такими органами являются Министерство образования и науки Украины, Министерство юстиции Украины, а также Министерство иностранных дел Украины (п. 1 постановления КМУ от 18.01.2003 г. № 61). О том, как полномочия по проставлению апостиля распределены между указанными органами, вы можете узнать из табл. 8.1.
Таблица 8.1. Полномочия официальных органов по проставлению апостиля
| Наименование компетентного органа | Документы, на которых может быть проставлен апостиль |
| Министерство образования и науки Украины | Официальные документы, касающиеся образования и науки, выдаваемые учебными заведениями, государственными органами, предприятиями, учреждениями, организациями |
| Министерство юстиции Украины | Документы, выдаваемые органами юстиции и судами, а также документы, оформляемые нотариусами Украины |
| Министерство иностранных дел Украины | Все остальные официальные документы |
Апостиль проставляется по требованию лица, подписавшего документ, или по требованию предъявителя на самом документе либо на отдельном листе, который скрепляется (сшивается) с документом.
Апостиль может быть составлен на официальном языке страны нахождения компетентного органа. В то же время некоторые типовые положения апостиля могут быть продублированы и на втором языке. Но!
Название апостиля независимо от языка, на котором он составлен, всегда излагают на французском языке следующим образом: «Apostille (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)»
Процедура проставления апостиля на документах, выданных на территории Украины, изложена в Правилах № 237.
3. При наличии соответствующих международных договоров о правовой помощи официальные документы иностранных государств — партнеров принимаются без какого-либо подтверждения (без консульской легализации и без апостиля). Готовы признать юридическую силу таких документов и фискалы (см., в частности, письмо ГФСУ от 03.01.2012 г. № 38/6/12-0016, письмо ГУ ГФС в Запорожской области от 15.03.2016 г. № 827/10/08-01-12-04-11, а также разъяснение, приведенное в подкатегории 102.18 БЗ).
Но учтите! Не всегда наличия международного договора о правовой помощи достаточно для освобождения от легализации всех официальных иностранных документов (или проставления на них апостиля). Необходимо учитывать формулировки, приведенные в таких договорах. На этот факт обращал внимание Минюст в письме от 11.05.2010 г. № 26-26/291. В приложении к упомянутому письму указан перечень договоров, в соответствии с которыми любые официальные документы, выданные в одном договорном государстве, должны приниматься без какого-либо дополнительного удостоверения на территории другого договорного государства.
Легализация документов иностранных контрагентов
Здесь стоит понимать, что процедура легализации применима только в отношении официальных документов, выдаваемых (издаваемых) уполномоченными органами (должностными лицами) того или иного государства.
Если же речь идет о документах, оформляемых частными лицами во взаимоотношениях между собой, то легализация не нужна. Такой вывод, в частности, следует из ст. 13 Закона № 2709. Согласно этой норме легализация требуется для признания действительности документов, выданных в установленной форме уполномоченными органами иностранных государств, а не частными лицами и организациями.
Такого же мнения и суды (см. п. 7 разъяснения Президиума ВХСУ от 31.05.2002 г. № 04-5/608). Так, например, в определении ВАСУ от 06.10.2010 г. № К-7099/09 указывается, что утверждение о необходимости легализации либо проставления апостиля на счетах, документах о перемещении товара через границу, договорах, таможенных декларациях, инвойсах, международных товарно-транспортных накладных, какой-либо товарно-транспортной документации противоречат требованиям Конвенции и действующего украинского законодательства.
Хотя фискальные органы иногда высказывают другую позицию на этот счет. Бывает, что они настаивают на переводе на украинский язык и легализации консульскими учреждениями договоров купли-продажи, расчетных документов при безналичных расчетах и др. Однако правовых оснований для этого нет: консульское учреждение откажет в легализации документа, составленного частной организацией. А вот перевод на украинский язык документа, составленного на иностранном языке, сделать придется. Ведь этого требует п. 1.3 Положения № 88.
8.6. Документооборот
В предыдущих подразделах мы неоднократно упоминали о документообороте. Пришло время поговорить о нем более основатель- но.
Так, под документооборотом понимают движение документов через все стадии обработки, начиная с момента создания (получения) и заканчивая сдачей в архив.
На предприятии документ проходит следующие стадии обработки:
— создание (получение) документа;
— проверка документа и его прием;
— обработка;
— отражение операций в учете согласно документу;
— передача документа на хранение.
О правилах выписки документов мы с вами уже говорили (см. подраздел 8.1 на с. 69). Теперь же вкратце остановимся на остальных стадиях документооборота.
В ходе проверки документы проверяют на законность операции, правильность заполнения текстовой части и отражения сумм. Работники бухгалтерии (в пределах их компетенции) контролируют первичные документы по форме и содержанию, т. е. проверяют наличие в документе обязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции действующему законодательству в сфере бухгалтерского учета, логическую увязку отдельных показателей.
Кроме того, помните: документы должны быть подписаны теми лицами, которые имеют на это полномочия. Соответствующий перечень утверждает руководитель предприятия (п. 2.13 Положения № 88). При этом ответственность за несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных несут лица, которые их составили и подписали.
При проверке первичного документа обнаружили его несоответствие требованиям законодательства в сфере бухучета?
В таком случае
неправильно составленный документ с письменным обоснованием нужно передать руководителю предприятия
До отдельного письменного решения руководителя указанные документы не принимаются к выполнению (п. 2.16 Положения № 88). При этом напомним, что несущественные недостатки в документах не являются основанием для непризнания хозяйственной операции. Но должны соблюдаться следующие условия: такие недостатки не препятствуют возможности идентифицировать лицо, принимавшее участие в ее осуществлении, и документы содержат сведения о дате составления, названии предприятия, от имени которого они составлены, содержании и объеме хозяйственной операции (ч. 2 ст. 9 Закона № 996, абзац третий п. 2.4 Положения № 88).
Ниже приведем пример докладной записки на имя директора, информирующей о несоответствии первичного документа требованиям законодательства.
Обработка первичных документов включает:
— таксировку (т. е. проставление цены и суммы);
— группирование (по периодам, по однородным признакам);
— составление группировочных ведомостей.
После обработки первичного документа работник бухгалтерии должен проставить соответствующую отметку, дабы исключить возможность его повторного использования (дату записи в учетный регистр, другую отметку).
На основе данных группировочных ведомостей делают бухгалтерские проводки.
После прохождения обработки все первичные документы передают на хранение. Оперативное (временное) хранение бухгалтерских документов, как правило, осуществляют непосредственно в бухгалтерии. При этом документы должны быть сформированы в дела, которые следует соответствующим образом оформить. После истечения установленных сроков временного хранения сформированные в дела документы передают в архив. Подробнее о хранении первичных документов и учетных регистров см. в подразделе 8.8 на с. 90.
С целью упорядочивания движения и своевременного получения первичных документов для записей в бухгалтерском учете приказом руководителя предприятия утверждается график документооборота (п. 5.1 Положения № 88). О нем вы могли прочитать в разделе 7 на с. 65.
Также напомним, что правилами документооборота предприятие может предусмотреть занесение в учетные регистры информации о хозоперации на основании внутреннего первичного документа (акта) в случае непоступления от контрагентов соответствующей первички на момент завершения составления таких регистров (см. с. 80).
8.7. Учетные регистры
Информацию, содержащуюся в первичных документах, систематизируют в учетных регистрах.
Учетные регистры — это носители специального формата (бумажные, электронные) в виде ведомостей, ордеров, книг, журналов и т. п., предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, группировки и обобщения информации из первичных документов, принятых к учету (п. 3.1 Положения № 88).
Формы учетных регистров утверждены приказом № 356. Малые предприятия (включая микро-) и юрлица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, которые составляют финотчетность в соответствии с П(С)БУ 25, имеют право применять регистры, утвержденные приказом № 422. А вот для субъектов малого предпринимательства — единоналожников группы 3, не зарегистрированных плательщиками НДС, есть еще один вариант — учетные регистры, приведенные в Методрекомендациях № 720.
Но напоминаем: все перечисленные документы лишь рекомендуют, а не обязывают применять указанные в них формы. Предприятие вправе само выбрать форму бухгалтерского учета как определенную систему регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации с учетом особенностей своей деятельности и технологии обработки учетных данных (ч. 5 ст. 8 Закона № 996).
Как говорит п. 3.5 Положения № 88, переносить информацию из первичных документов в учетные регистры нужно по мере их поступления к месту обработки, но не позднее срока, обеспечивающего своевременную выплату заработной платы, составление бухгалтерской и другой отчетности и расчетов. При этом
хозяйственные операции следует отражать в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона № 996)
Вместе с тем ч. 3 ст. 9 Закона № 996 гласит, что права и обязанности сторон, которые возникают по результатам осуществления хозяйственной операции, оформленной первичным документом в соответствии с требованиями упомянутого Закона, не зависят от факта отражения ее в регистрах и на счетах бухгалтерского учета.
Обратите внимание: в случае поступления от контрагента первичного документа по хозяйственной операции, информация о которой в прошлых отчетных периодах была внесена в учетные регистры на основании внутреннего первичного документа (акта), в месяце поступления первички от контрагента в учетных регистрах за отчетный период отражают разницу между оценкой такой хозяйственной операции по внутреннему первичному документу (акту) и первичному документу, полученному от контрагента.
Регистры бухгалтерского учета должны иметь такие реквизиты (ч. 4 ст. 9 Закона № 996):
— название;
— период регистрации хозяйственных операций;
— фамилии и подписи или другие данные, позволяющие идентифицировать лиц, которые принимали участие в их составлении.
Подписывать учетные регистры должны исполнители и главный бухгалтер или лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета предприятия.
Имейте в виду: ведение учетных регистров и контировку документов первичного учета (т. е. отражение в учете корреспондирующих счетов) осуществляют с применением, по крайней мере, кода класса счетов и кода синтетического счета (п. 5 Методрекомендаций № 356).
Если вы составляете учетные регистры на электронных носителях, нужно обязательно обеспечить технические средства для их воссоздания в удобном для чтения виде (п. 3.3 Положения № 88).
В учетных регистрах нужно исправить ошибку? Тогда вы можете сделать это теми же способами, что и в случае допущения ошибки в первичных документах: «красного сторно», дополнительных бухгалтерских проводок или корректурным (см. с. 74).
Однако корректурный способ подходит, только если ошибка обнаружена до закрытия месяца (т. е. итоговые записи в Главную книгу не внесены).
Если же ошибки в учетных регистрах обнаружены после записей итогов в Главную книгу, их исправляют способом «сторно» (п. 4.3 Положения № 88, абзац третий п. 9 Методрекомендаций № 356) и/или способом дополнительных бухгалтерских записей. При этом составляют бухгалтерскую справку, в которую ошибку (сумму, корреспонденцию счетов) заносят чернилами, пастой шариковых ручек красного цвета, в скобках или со знаком «минус». В свою очередь, правильную запись заносят чернилами, пастой шариковых ручек темного цвета.
Внесение таких данных в учетные регистры и Главную книгу в месяце, в котором была обнаружена ошибка, ликвидирует неправильную запись и отражает правильную сумму и корреспонденцию счетов бухучета. Аналогичным образом в учетных регистрах исправляют ошибки прошлых лет.
Обратите внимание:
бухгалтерская справка должна указывать причину ошибки, ссылку на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка
Справку подписывает работник, который ее составил, а также (после проверки) — главный бухгалтер.
Ответственность за несвоевременное составление учетных регистров и недостоверность отраженных в них данных несут лица, которые составили и подписали эти учетные регистры (п. 3.4 Положения № 88).
Информацию о хозяйственных операциях предприятия за отчетный период (месяц, квартал, год) из учетных регистров переносят в сгруппированном виде в бухгалтерские отчеты.
8.8. Хранение первичных документов и учетных регистров
Как мы уже говорили, после прохождения обработки первичные документы передают на хранение. Что же с ними происходит дальше? Давайте разбираться.
До передачи в архив первичные документы хранят в бухгалтерии в специальных помещениях или закрытых шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером.
Исходя из письма Минфина от 22.07.2002 г. № 053-3996, под специальным помещением следует понимать помещение с температурно-влажностным режимом, обеспечивающим сохранность документов и записей в них, и помещение, исключающее возможность использования или выноса документов, которые в нем хранятся, без разрешения главного бухгалтера предприятия.
Бланки строгой отчетности хранят в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, обеспечивающих их сохранность.
Первичные документы текущего месяца, которые прошли обработку ручным способом и относятся к соответствующему учетному регистру, комплектуют в хронологическом порядке, нумеруют, переплетают и сопровождают справкой для архива. Порядок подготовки и передачи документов в архив нам диктуют Правила № 1000.
Архив предприятия — это структурное подразделение (ответственное за ведение архива лицо предприятия), которое организовывает и обеспечивает прием, накопление архивных документов, их учет, хранение и пользование ими (абзац второй п. 2 разд. І Правил № 1000).
В соответствии с п. 8 разд. І Правил № 1000 архив может либо быть самостоятельной структурной единицей предприятия, либо входить в состав службы делопроизводства. На предприятиях с небольшим документооборотом назначают лицо, ответственное за ведение архива.
Если архив (служба делопроизводства) является структурным подразделением, он работает на основании положения о нем, согласованного и утвержденного в соответствии с законодательством. Если функции ведения архива возложены на ответственное лицо, в должностной инструкции такого лица должны быть указаны эти обязанности, его права и ответственность.
Заметьте: хранение документов может осуществляться не только самим предприятием. Так, при отсутствии свободного места для хранения документов их можно передать на постоянное или временное хранение в местное архивное учреждение (как правило, на платной основе).
Отдельно остановимся на хранении электронных документов. Здесь есть свои особенности. Так,
электронные документы нужно хранить на электронных носителях информации в форме, дающей возможность проверить их целостность на этих носителях (п. 6.4 Положения № 88)
Кроме того, обязательно нужно соблюдать следующие требования (ст. 13 Закона № 851):
— информация, содержащаяся в электронных документах, должна быть доступной для ее дальнейшего использования;
— должна быть обеспечена возможность восстановления электронного документа в том формате, в котором он был создан, отправлен или получен;
— в случае наличия должна сохраняться информация, дающая возможность установить происхождение и предназначение электронного документа, а также дату и время его отправки или получения.
Обратите внимание: субъекты электронного документооборота* могут обеспечивать соблюдение требований относительно хранения электронных документов путем использования услуг посредника, в том числе архивного учреждения, если оно соблюдает указанные выше требования.
* Под субъектами электронного документооборота следует понимать автора, подписанта, адресата и посредника, которые приобретают предусмотренные законом или договором права и обязанности в процессе электронного документооборота (абзац седьмой ст. 1 Закона № 851).
Хранение первичных документов и учетных регистров, которые прошли обработку и были основанием для составления отчетности, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер или лицо, ответственное за ведение бухучета на предприятии. Кроме того, только по решению этих лиц документы могут выдаваться из бухгалтерии и из архива предприятия работникам других структурных подразделений.
Сроки хранения первичных документов установлены Перечнем № 578. Так, первичные документы и приложения к ним, которые фиксируют факт выполнения хозяйственных операций и стали основанием для записей в регистрах бухучета и налоговых документах, а также учетные регистры нужно хранить не менее 3 лет. Для отдельных документов предусмотрен более длительный срок хранения.
Кроме того, сроки хранения первичных документов, регистров бухучета, финотчетности и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, а также с выполнением требований законодательства, которое контролируют органы ГФСУ, регулирует п. 44.3 НКУ. В нем, в частности, указано, что перечисленные документы должны храниться не менее 1095 дней (2555 дней — для документов, необходимых для осуществления налогового контроля за трансфертным ценообразованием в соответствии со ст. 39 НКУ) со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой они использовались, а в случае ее неподачи — с предельного срока ее предоставления.
Если же указанные документы связаны с предметом проверки, проведением процедуры административного обжалования налогового уведомления-решения, принятого по ее результатам, или судебного рассмотрения, то они должны храниться до окончания проверки и предусмотренного законом срока обжалования принятых по ее результатам решений и/или разрешения дела судом. Однако такой срок также не может быть меньше 1095 (2555) дней с момента подачи налоговой отчетности или с предельного срока ее предоставления.
Срок хранения электронных документов должен быть не меньше срока, установленного законодательством для соответствующих документов на бумаге
Об этом прямо говорит абзац второй ст. 13 Закона № 851.
В случае если невозможно хранить электронные документы на электронных носителях информации в течение срока, установленного для соответствующих документов на бумаге, субъекты электронного документооборота должны применять меры относительно дублирования документов на нескольких электронных носителях информации и осуществлять их периодическое копирование в установленном законодательством порядке. При этом обязательно проверяют целостность данных на носителе, с которого осуществляется копирование.
Если такой вариант невозможен, электронные документы нужно хранить в виде копий документа на бумаге.
В случае пропажи или преждевременного уничтожения первичных документов, учетных регистров и отчетности руководитель предприятия должен письменно уведомить об этом правоохранительные органы и приказом назначить комиссию для установления перечня отсутствующих документов и расследования причин их пропажи или уничтожения (п. 6.10 Положения № 88). Для участия в работе комиссии приглашают представителей следственных органов, органов охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждает руководитель предприятия. Копию акта нужно направить органу ГФСУ в 10-дневный срок.
Учтите: НКУ предъявляет дополнительные требования, которые нужно выполнить при утрате, повреждении или досрочном уничтожении документов, связанных с исчислением налогов и сборов. Так, согласно п. 44.5 этого Кодекса плательщик налога обязан в 5-дневный срок со дня такого события письменно уведомить орган ГФСУ по месту учета. Более того, НКУ обязывает предприятие восстановить утраченные документы в течение 90 календарных дней, следующих за днем поступления уведомления контролирующему органу.
выводы
- Любая хозяйственная операция должна быть зафиксирована в первичном документе.
- Первичные документы имеют юридическую силу и доказательность как в бухгалтерских, так и в налоговых целях только при наличии обязательных реквизитов.
- Электронные документы создают и применяют в бухгалтерском учете с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте.
- Документ, составленный на иностранном языке, необходимо перевести на украинский язык, а также в определенных случаях легализировать.
- Ошибки в первичных документах и учетных регистрах, созданных в бумажной форме, исправляют одним из следующих способов: «красное сторно», дополнительных бухгалтерских проводок либо корректурным.
- Хозоперации отражают в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.
- Первичные документы и приложения к ним, которые фиксируют факт выполнения хозяйственных операций и стали основанием для записей в регистрах бухучета и налоговых документах, а также учетные регистры в общем случае нужно хранить не менее 3 лет.
