* Правда, на наш взгляд, расходы, снятые по результатам проверки из-за недочетов в оформлении документа, в бухгалтерском учете можно не сторнировать. Поэтому при получении исправленного документа в бухучете его не отражают (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 31, с. 19).
Для начала уточним: речь в этой статье пойдет о работах и услугах, учтенных в «чужом» периоде. Ведь именно «работо-услужные» документы чаще всего запаздывают. В основном, именно их забраковывают проверяющие. Ну и сами плательщики тасуют периодами тоже именно эти — «нематериальные» документы. К тому же момент признания расходов по работам/услугам чаще всего совпадает с датой их получения. В то время как с ТМЦ все по-другому (ведь они попадают в расходы не сразу при оприходовании).
В общем, наш разговор — о «работо-услужных» актах, отраженных в расходах «чужого» периода, и о бухгалтерских/налоговых последствиях такого их отражения.
Ну а теперь о главном:
оснований, которые бы узаконили отражение расходов не в «своем» периоде, не существует
Ни запоздалое получение документов от поставщика, ни восстановление документов после проверки тут не оправдание. Ну а об умышленной подтасовке и говорить нечего — ни в какие бухгалтерские нормы это не вписывается. Правда, иногда даже нормативно не обоснованные действия ровно ничем предприятию не грозят…
Но обо всем по порядку.
Начнем с азов бухгалтерского учета, подтверждающих, что никаких опозданий при отражении расходов быть не может. После чего поговорим о последствиях (иногда пугающих, иногда не очень). ☺
Когда операции отражают в учете?
Хозяйственные операции отражают в учете в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете**). Кроме того, признавать доходы и расходы именно в периоде их возникновения требует принцип начисления (ст. 4 Закона о бухучете). Расходы отражают в периоде признания дохода, для получения которого они были осуществлены, или в периоде фактического понесения, если их невозможно прямо увязать с доходом (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»). То есть
** Закон о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине от 16.07.99 г. № 996-XIV.
признание расходов никоим образом не зависит от периода получения первичных документов от поставщика
Настаивает на этом и Минфин (см. письмо от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705).
Поэтому откладывать момент отражения расходов по каким бы то ни было причинам безосновательно. Расходы нужно признавать в «своем» периоде, т. е. в том, к которому они относятся (совместно с доходом или в периоде фактического понесения, если напрямую их связать с доходом проблематично).
Если документ от поставщика не получен
Но как отразить расходы, если первичный документ от поставщика на дату закрытия периода еще не получен? Ведь без первички в бухучете никуда (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).
Ответ находим в п. 2.6 Положения № 88*. Он предлагает в таком случае составить акт самостоятельно. Точнее, такой акт должно составить должностное лицо предприятия, ответственное за приемку-отпуск работ, услуг. Правда, возможность составления такого акта должна быть предусмотрена правилами документооборота предприятия.
Если точная сумма расходов на дату составления «самоакта» еще не известна, их отражают в расчетной величине
Такой расчет должен быть основан на актуальной, доступной и надежной информации, источниками которой могут быть условия договоров, статистическая информация о расходах предприятия за предыдущие периоды, информация об изменении тарифных ставок, другие источники, определенные предприятием. Это требование озвучивает Минфин в упомянутом выше письме. Там же сказано: поскольку подходы к определению расчетной суммы расходов не урегулированы бухгалтерской нормативкой, предприятие самостоятельно определяет методику их оценки и вносит соответствующую информацию в приказ об учетной политике с перечнем ответственных лиц и сроков предоставления ими соответствующей информации.
При этом предприятия могут классифицировать расходы по группам (например, коммунальные расходы, расходы на связь и т. д.) и определять методику оценки затрат для каждого вида или для каждой группы отдельно.
Если при получении документа от контрагента окажется, что расчетная сумма отличается от фактической, то в текущем периоде возникшую разницу (п. 3.5 Положения № 88) отражают:
— в составе расходов, если фактическая стоимость выше расчетной (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631);
— в составе доходов, если фактическая стоимость ниже расчетной (Дт 631 — Кт 719).
Эту корректировку оформляют бухгалтерской справкой.
Заметьте: нельзя на основании «самоакта» признать заведомо заниженную сумму расходов (скажем, в сумме 1 грн.), а затем при получении доотразить недостающую сумму (тем самым оправдав перенесение основной части расходов на период получения документа). Потому что расходы на момент отражения должны быть достоверно оценены (п. 6 П(С)БУ 16). Порядок определения такой достоверной суммы и подсказал Минфин, говоря об актуальной, доступной, надежной информации. А от необоснованного завышения расходов предостерегает еще и принцип осмотрительности.
А если в правилах документооборота возможность составления «самоакта» не предусмотрена?
Тогда своевременно отразить расходы в «своем» периоде не получится. Но это все равно не дает оснований признать расходы в периоде получения документа! А только говорит о том, что финансовый результат за период, которому принадлежат расходы по такому документу, определен недостоверно. Другими словами, в этом периоде допущена ошибка. И когда документальные основания для отражения операции в учете появятся (первичный документ будет получен от контрагента), её нужно будет исправить.
Что же делать, если ошибку не исправили и отразили расходы в «чужом» периоде? Последствия неисправления (как и порядок действий предприятия) зависят от того, насколько запоздало отражение документа. А точнее от того, вписался запоздавший/перенесенный/восстановленный документ в рамки «своего» года или оказался за его бортом.
Если документ отражен в «своем» году
Если вы признали расходы в учете с опозданием, но в рамках года, в котором их следовало отразить, то это как раз та ситуация, когда, в принципе, можно ничего и не исправлять (ни в бухгалтерском, ни в налоговоприбыльном учете). Хотя прибыльщику, отчитывающемуся поквартально, лучше все же проявить осторожность и уточниться. Смотрите почему.
Бухгалтерский учет. Такую ошибку текущего года в бухгалтерском учете исправляют обычными проводками, составляемыми при отражении (неважно, своевременном или несвоевременном) расходов: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (или другой счет, на котором ведутся взаиморасчеты с контрагентом). Причем отражают эти проводки в текущем периоде. При этом сданную квартальную финотчетность не уточняют. То есть, отразив документ с опозданием, но в рамках отчетного года, вы тем самым исправили ошибку его неотражения в «своем» периоде ☺.
Единственное, что стоит сделать:
датой запоздалого отражения составить бухсправку
Ведь именно этот документ является основанием для исправительных записей в учете. В ней укажите содержание ошибки, причину ее возникновения, сумму и корреспонденцию счетов, которой исправлена ошибка. Больше о механизме исправления бухошибок см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 4. Никаких корректировок при этом отражать не нужно.
Налоговоприбыльный учет. Если предприятие отчитывается по прибыли раз в год, то независимо от того, в каком из месяцев/кварталов расходы были отражены, они своевременно попадут в годовую декларацию. Так что тут ни о каких корректировках и речи быть не может.
Для квартальщиков ситуация выглядит чуть хуже. Хотя, если ориентироваться только на нормы закона и не учитывать прихоти фискалов, то и для них ничего страшного не произойдет. Ведь даже если предприятие отчитывается ежеквартально (а документ отражен не в «своем» квартале), то в периоде неотражения расходов объект налогообложения будет завышен. Поэтому такая ошибка штрафами не грозит. А позже, в декларации за период, когда расходы наконец отразили, объект налогообложения будет уже правильный. Да, сумма налога в строке 19 (налог, начисленный за последний квартал отчетного периода) этой декларации будет необоснованно занижена. Но это тоже не повод для применения штрафа. Ведь занижения налога именно за отчетный период (а он нарастающий — 1 квартал, полугодие, три квартала, год) в этом случае не будет.
Почему же мы рекомендуем все-таки исправиться?
Во-первых, потому, что ошибка, как ни крути, допущена. И методологически правильнее исправить ее путем корректировки того квартала, в котором документ ошибочно не отразили.
Ну а во-вторых, потому, что от фискалов можно ожидать чего угодно. При проверке они вполне могут заявить, что нарастающий итог тут не оправдание, и применить штраф за занижение налога в том квартале, в котором расходы были «не к месту» отражены. Забыв при этом о предшествующем завышении. Тогда доказать необоснованность такого подхода получится только в суде.
Напомним, что исправиться можно двумя способами (п. 50.1 НКУ):
1) подать уточняющую декларацию (УД) к декларации за ошибочный период (подробнее об исправлении через УД см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 18).
При этом учтите:
налоговики считают, что плательщик должен уточнить не только ошибочный, но и все последующие периоды, в которых эта ошибка не была учтена
Причина — нарастающий итог, из-за которого данные деклараций за эти периоды тоже искажены (БЗ 102.23.02).
Кроме того, исправить придется и декларацию, в которой документ был несвоевременно отражен (изменятся только ее строки 18, 19). То есть, если документ принадлежит 1-му, а проведен только в 4 квартале, то уточнить придется и декларацию за 1 квартал, и за полугодие, и за три квартала, и за год. Причем заметьте: по версии фискалов, подавать эти отчеты следует все вместе.
А вот повторно прилагать финансовую отчетность (за ошибочный период) к декларациям, исправляющим «внутригодовые» ошибки, не нужно. Это следует из разъяснения налоговиков (см. БЗ 102.23.02), в котором сказано: плательщик может не подавать финансовую отчетность повторно, если ее показатели исправлению не подлежат;
2) отразить уточненные показатели в составе декларации за тот период, на протяжении которого была выявлена ошибка. Предназначено для этого приложение ВП (детальнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 22).
Правда, заметьте: к одной декларации можно приложить только одно приложение ВП. Выходит, одновременно исправить и ошибочный, и послеошибочные периоды с помощью приложения ВП не выйдет. Так что, если ошибка задела несколько периодов, то исправляться целесообразнее через УД (подробнее об исправлении ошибок текущего года см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 28).
Если документ отражен в «чужом» году
А вот эта ситуация уже однозначно чревата налоговыми штрафами. Но сначала о том, как исправить «чужегодное» отражение расходов в бухучете.
Бухгалтерский учет. Отражение документа в «чужом» году приведет к искажению финансовой отчетности не только за тот отчетный период, в котором документ не отразили (расходы в этом периоде будут занижены), но и за период, в котором он был «не к месту» отражен (расходы завышены). Так что исправлять нужно и тот, и другой.
Причем, порядок исправления второго периода будет зависеть от того, успели ли подать годовую финансовую отчетность за этот период на момент исправления.
Итак, «чужегодное» отражение расходов в бухгалтерском учете исправляем в несколько этапов:
1) исправляем прошлогоднюю ошибку неотражения документа в «своем» периоде (добавляем неотраженные расходы).
Такую ошибку (выявленную после подачи финотчетности за ошибочный год) в бухгалтерском учете исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года (п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Если вместо нераспределенной прибыли у вас непокрытый убыток — корректировать придется его (см. письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939, ср. ). Для этих целей используют счет 44 в корреспонденции со счетами классов 1 — 6. В нашем случае нужна проводка:
— Дт 441 — Кт 631 (или другой «взаиморасчетный» счет) — если в ошибочном году задекларирована прибыль;
— Дт 442 — Кт 631 (или другой «взаиморасчетный» счет) — если задекларирован убыток.
Осуществляют такие записи на основании бухсправки. В ней фиксируют факт и дату исправления ошибки, объясняют причины, по которым эта ошибка была допущена (п. 4.3 Положения № 88).
Учтите: исправление прошлогодних ошибок требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности (п. 5 П(С)БУ 6). Для этого
необходимо составить новую финансовую отчетность за ошибочный период — так, будто ошибки не было
А п. 20 П(С)БУ 6 предписывает раскрывать информацию по исправлению ошибок, которые имели место в предыдущих периодах, в примечаниях к финансовым отчетам (подробнее об исправлении прошлогодних ошибок см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 4, 8);
2) исправляем период, в котором отражен «чужегодный» документ (убираем расходы):
— если ошибка исправляется до подачи годовой финансовой отчетности, то в периоде исправления (либо последним днем декабря — если ошибка исправляется после окончания года) отражают проводку: методом «красное сторно» Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (или другой «взаиморасчетный» счет). Квартальную финотчетность не корректируют;
— если ошибка исправляется после подачи годовой финотчетности: методом «красное сторно» Дт 441 — К 631 или Дт 442 — Кт 631 тоже методом «красное сторно».
Налоговоприбыльный учет. Здесь тоже ошибкой будут задеты два года. При этом за год, в котором документ не отразили, объект налогообложения будет завышен. Так что к занижению налоговых обязательств, а значит, и к применению штрафных санкций такая ситуация не приведет. А вот
в периоде «чужегодного» отражения налоговые обязательства будут занижены (если, конечно, в этом периоде не задекларировано отрицательное значение)
При проверке это станет основанием для применения к плательщику штрафа в размере 25 % суммы занижения (или 50 % — если налог на прибыль контролеры уже доначисляли менее чем 1095 дней назад).
Если же исправить эту ошибку самостоятельно, можно отделаться 3 % (при исправлении через УД) или 5 % (при исправлении с помощью приложения ВП) штрафом. Причем сумму занижения (недоплату налога) в этом случае можно и не платить. Для этого нужно только уточнить все периоды одновременно. А еще лучше — сначала уточнить период неотражения (чтобы по карточке прошло уменьшение налога, начисленного по результатам этого периода), и только потом — период, в котором документ был отражен.
А вот, чтобы не пришлось платить недоплату по результатам проверки, контролерам придется «подсказывать», что «лишний» документ не отражен в прошлом периоде. А потому
в результатах проверки должно быть учтено не только занижение обязательств, но и предшествующее ему завышение
Этого требует п. 86.10 НКУ.
Правда, такой исход, в принципе, возможен только в том случае, если проверкой охвачены оба задетых ошибкой периода. Если же завышающий период уже был проверен ранее, учесть завышение никак не получится и от доплачивающего платежа никуда не деться.
Доотразить расходы в «своем» периоде тогда получится только путем самоисправления, и только при условии, что сроки давности из ст. 102 НКУ (1095 дней (или 2555 дней — для контролированных операций) со дня, следующего за последним днем предельного срока подачи декларации за исправляемый год), еще не прошли. При этом помните: уточнение проверенного периода дает основания фискалам еще раз внепланово его проверить (п. 50.3 НКУ).
При исправлении прошлогодних ошибок в «прибыльной» декларации не забудьте подать и исправленную финотчетность (приложение ФЗ). Настаивают на необходимости ее повторной подачи и фискалы (БЗ 102.23.02).
Кстати, учтите: при восстановлении документов доотражать снятые проверкой расходы в декларации по прибыли не нужно (ведь по результатам проверки эти расходы плательщик не убирал). Нужно только откорректировать лишнюю сумму налога, начисленную фискалами в результате их снятия. О том, как это сделать, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 31, с. 19.
А вот плательщикам, которые отразили расходы не в «своем» периоде умышленно (чаще всего такие манипуляции проводят предприятия, связанные кредитными обязательствами), для которых «чужегодный» момент их отражения имеет принципиальное значение, с исправлениями (и в бухгалтерском, и в налоговоприбыльном учетах), в принципе, можно не спешить. Но если «засветит» проверка, лучше все-таки исправиться до начала ее проведения. Ведь по итогам проверки соответствующие корректировки в учете все равно придется отразить.
Хотя не скроем: иногда проверяющие к документам, учтенным несвоевременно, не цепляются. При этом, как именно поведут себя фискалы в каждом конкретном случае, не угадаешь. Так что думайте, взвешивайте, решайте.
НДС-последствия
Если за приобретенные услуги вы перечислили предоплату и получили зарегистрированную в ЕРНН налоговую накладную (НН), то налоговый кредит (НК) вам обеспечен на все 100 %.
А если, наоборот, первым событием стало получение услуги плюс имеется зарегистрированная НН? Но при этом сам акт, подтверждающий факт предоставления такой услуги, еще не получен или перенесен на другой период умышленно. Можно ли отразить НК только на основании НН?
На наш взгляд, если такая НН составлена и зарегистрирована после 01.07.2017 г. и в периоде отражения действие абзаца третьего п. 201.10 НКУ не было приостановлено*, отразить НК, подтвержденный только зарегистрированной НН, можно. Ведь указанный абзац так и звучит: НН и/или РК к ней, составленные и зарегистрированные после 01.07.2017 г., составленные поставщиком товаров/услуг, являются для покупателя достаточным основанием для отражения НК и не требуют какого-либо другого дополнительного подтверждения.
* Напомним, что указанный абзац был приостановлен с 01.01.2018 г по 21.03.2018 г. включительно.
Хотя на практике фискалы, скорее всего, такому неподтвержденному НК не обрадуются. И попытаются его снять. Обосновывая свою позицию тем, что первична не выписка НН, а сам факт осуществления операции, который в данном случае не подтвержден (подробнее о «железном» праве на НК см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 3).
Кстати, проблемы с НК могут возникнуть и при наличии «самоакта» — если его расчетная сумма не соответствует сумме НН.
Если же НН составлена и зарегистрирована в ЕРНН до 01.07.2017 г. и/или период отражения совпал с периодом остановки действия абзаца третьего п. 201.10 НКУ, то право на НК без первичного документа, подтверждающего факт предоставления услуги (акт от поставщика или «самоакт») или при наличии «самоакта» с несоответствующей суммой, вообще очень сомнительно. Ведь согласно п. 44.1 НКУ
плательщики не имеют права формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами, регистрами бухгалтерского учета, финансовой отчетностью
Правда, если акт уже у вас на руках, то переживать по поводу заблаговременного отражения, на наш взгляд, нечего. Ведь на момент проверки вы будете уже с документами.
Если же документа до сих пор нет, а на носу проверка, то лучше самоисправиться. Для этого придется подать уточненку к периоду, в котором такой неподтвержденный НК был отражен, и еще до (!) ее подачи уплатить 3 % самоштраф.
Впоследствии эту НН можно будет снова отразить в составе НК:
— либо в периоде получения документа, воспользовавшись правом на отражение НК в течение 1095 дней с даты составления НН (согласно п. 198.6 НКУ);
— либо уточнив любой из периодов в рамках 1095 дней с даты составления НН, воспользовавшись правом на самоисправление (согласно п. 50.1 НКУ).
Заметьте: факт снятия расходов при проверке по причине несовершенства первичного документа на «налоговокредитное» право плательщика никак не влияет. То есть снимать НК по итогам проверки и отражать его повторно при восстановлении документа не нужно.
Как быть, если предприятие формирует НК на основании заменителей НН из п. 201.11 НКУ — счетов за услуги связи, за услуги по приборам учета (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 61, с. 9)?
Для отнесения сумм НДС в состав НК на основании заменителей НН действует общее правило «первого события»: либо на дату списания средств с банковского счета в оплату товаров/услуг, либо на дату получения товаров/услуг.
Но! Чтобы отразить НК, обязательно иметь документ, который подтверждает такое право (п. 198.6 НКУ). Поэтому, пока нет документа, подтверждающего потребление услуги, показать НК не получится.
При этом напомним: формировать НК на основании заменителей НН можно исключительно «период в период», так как п. 198.6 НКУ не предусматривает возможности отсрочить право на НК до 1095 дней для таких документов. Отсюда суммы НДС на основании запоздавших актов — заменителей НН плательщик может включить в состав НК лишь путем подачи УР за отчетный период, в котором возникло такое право (с учетом сроков давности, предусмотренных ст. 102 НКУ). Так что главное, чтобы такое уточнение вписывалось в рамки 1095 дней с даты, следующей за последним днем подачи ошибочной декларации (т. е. той, в которой не был учтен заменитель НН).
