06.05.2019
Прежде всего необходимо выявить круг непригодных запчастей. В этом поможет инвентаризация. Ведь, кроме случаев ее обязательного проведения (п. 7 разд. I Положения № 879*), решение об инвентаризации, объектах, периодичности и сроках проведения может приниматься руководителем предприятия (п. 4 разд. I Положения № 879). Так что ее проведение руководитель может назначить на любой день.
Для этого руководитель предприятия:
— издает приказ о проведении инвентаризации;
— утверждает дату, сроки, объем (объекты) инвентаризации;
— создает инвентаризационную комиссию.
Выявленные во время инвентаризации непригодные запчасти вносятся в отдельную инвентаризационную опись с указанием их наименования, количества, причин, степени непригодности, предложений по списанию и возможности дальнейшего использования — к примеру, сдачи на металлолом заготовительной организации (п. 4.4 разд. III Положения № 879).
При этом форму инвентаризационной описи предприятие может разработать самостоятельно или воспользоваться уже готовыми утвержденными формами, самостоятельно доработанными при необходимости, — к примеру, формой инвентаризационной описи запасов, утвержденной приказом Минфина от 17.06.2015 г. № 572 (которая согласно пп. 1, 2 этого приказа является обязательной для бюджетников, однако может использоваться по собственному желанию и остальными предприятиями).
По результатам инвентаризации инвентаризационная комиссия составляет протокол, который передается на утверждение руководителю предприятия (пп. 1, 2 разд. IV Положения № 879). На основании такого протокола непригодные запчасти могут быть списаны с баланса предприятия и сданы на металлолом заготовительной организации. Подробнее о проведении инвентаризации см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 94.
В бухгалтерском учете сдача непригодных запчастей на металлолом отразится как обычная реализация запасов. То есть себестоимость запчастей попадет в расходы, ну а доходы признают в размере средств, вырученных от сдачи запчастей на металлолом заготовительной организации.
Еще учтите: специализированное предприятие может принимать металлолом по массе нетто — с учетом «процента засоренности» (т. е. по так называемому весу «чистого» металлолома), с оплатой соответственно за «чистый» металлолом. Однако не волнуйтесь: хотя оплату вы получите за «нетто», в учете у себя вы все равно должны списать весь сданный металлолом массой «брутто». Подробнее об этой ситуации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 71, с. 30.
В «налоговоприбыльном» учете сдача непригодных запчастей на металлолом отразится «в ногу» с бухучетом, т. е. как реализация запасов.
Никаких «налоговых» разниц (корректировок) в таком случае не предусмотрено. Поэтому
бухучетные доходы и расходы от реализации на общих основаниях поучаствуют в формировании финрезультата — объекта обложения
Ну а теперь — о самом интересном.
Сдача металлолома — льготная поставка.
Согласно п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ временно, до 01.01.2022 г., операции по поставке (а также импорту/экспорту) отходов и лома черных и цветных металлов (согласно «черному» и «цветному» Перечням, утвержденным постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15) освобождаются от обложения НДС (льготируются).
Напомним также, что действие «металлоломной» льготы на ближайшие 3 года продлил Закон Украины от 23.11.2018 г. № 2628-VIII, а в унисон ему Кабмин (постановлением от 27.11.2018 г. № 1177) продлил действие льготных «металлоломных» Перечней.
Правда, заметьте: льгота касается только отходов и лома черных/цветных металлов, включенных (!) в Перечни. А потому если сдаваемый предприятием металлолом попадает в «льготные» Перечни, его сдача заготовительной организации освобождается от НДС.
«Льготная» НН. Впрочем, хотя это и освобожденная от НДС поставка, однако не забудьте составить и зарегистрировать на нее «льготную» НН.
Ну а поскольку сдавать металлолом предприятие может лишь специализированным или специализированным металлургическим перерабатывающим предприятиям, а также в их приемные пункты (ст. 4 Закона Украины «О металлоломе» от 05.05.99 г. № 619-ХIV), то на имя такого предприятия-«сборщика» металлолома и следует оформить «льготную» НН.
Вот ее главные приметы (п.п. 3.1.2 письма ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, БЗ 101.16):
(1) в левой верхней части НН указывают о льготности — записывают «Без ПДВ»;
(2) в разделе А НН заполняют «общую» строку I и «льготную» строку IX (остальные строки раздела А не заполняют);
(3) в разделе Б НН:
— в гр. 8 указывают код ставки «903»;
— в гр. 9 — код «металлоломной» льготы («14060465» — согласно действующему по состоянию на 01.04.2019 г. Справочнику льгот № 92/2);
— НДС-гр. 11 не заполняют;
— остальные графы НН (гр. 2 — 7, 10) заполняют в обычном порядке.
И если расценка, например, установлена за килограмм, то в гр. 4 заносят «кг», а в гр. 5 — код «0301». Пример заполнения «льготной» НН см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 34.
При этом льготную поставку металлолома отражают в строке 5 декларации по НДС с расшифровкой основания для льготы (т. е. освобождающего «металлоломного» п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) и объемов операции в третьей части таблицы 1 приложения Д6.
Причем с учетом действующего правила «минбазы» из п. 188.1 НКУ задекларировать льготные объемы, строго говоря, нужно не ниже цены приобрете- ния (т. е. по покупной стоимости непригодных запчастей), что в большей степени обретает значимость для НДС-распределения (т. е. когда ведется облагаемая и необлагаемая деятельность и нужно распределять НДС по ст. 199 НКУ). Хотя при этом необходимости в составлении дополнительной льготной НН «с минбазы» налоговики не видят, ее составлять не нужно, достаточно одной льготной НН исходя из фактической (реальной) цены поставки (БЗ 101.16).
Ну а еще не забудьте льготную металлоломную поставку включить в Отчет о льготах. При этом помните, что сумма льготы по расчету не должна получиться отрицательной. Хотя она может оказаться «нулевой» или на крайний случай ее можно показать в Отчете «в лоб» — по цене сданного металлолома (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 83, с. 4).
Распределять ли НДС? Поскольку сдача металлолома — льготная поставка, то появляется вопрос: распределять ли НДС (по ст. 199 НКУ)? Заметим, что
операции с собственным металлоломом выведены из-под НДС-распределения благодаря п. 199.6 НКУ
Дословно этот пункт к числу операций, не подпадающих под НДС-распределение, относит «операции поставки плательщиком отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у такого плательщика вследствие переработки, обработки, плавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных средств и других подобных операций».
Как видим, перечень «металлоломнообразующих» операций в этом пункте не закрытый и допускает образование металлолома в процессе производства, от операций с основными средствами «и других подобных операций», по сути, подразумевая любой собственный металлолом, образовавшийся в силу разных обстоятельств в ходе деятельности.
Хотя не исключаем и фискальную трактовку в отношении «других подобных операций» — как исключительно возникающий «промышленный» или «разборочный» металлолом (а стало быть, и непроведение НДС-распределения только по отношению к таким металлоломным операциям). Так что, по возможности, лучше иметь под рукой документы о преобразовании/разборке непригодного «железа», подтверждающие, что сданный металлолом «разборочный». К слову, о том, что, например, не нужно распределять НДС по ст. 199 НКУ по металлолому, образовавшемуся как отходы производства, говорилось в письме ГФСУ от 15.01.2019 г. № 142/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).
И все же, полагаем, задумка у п. 199.6 НКУ была «широкой» — в том, что любая сдача образовавшихся отходов на металлолом (независимо от причин его возникновения) не должна повлечь за собой распределение НДС.
Тем более что сдачу металлолома, честно говоря, нельзя по-настоящему расценивать полноценной льготной деятельностью, ведь специально «для продажи» предприятие металлолом не производит. Скорее это вынужденная льготная поставка (которая в силу положений НКУ оказалась в поле льготы). А потому в отношении нее и преследовалась цель: вывести поставки собственного металлолома из-под НДС-распределения.
Так что если у вас возникла льготная металлоломная поставка, считаем, что по п. 199.6 НКУ
распределять НДС ввиду сдачи непригодных запчастей на металлолом не нужно
И если у вас это единственная льготная поставка, то не нужно подавать приложение Д7 и считать коэффициент распределения «ЧВ».
А если наряду с облагаемой вы осуществляете и другую льготную деятельность, учтите: «льготные» поставки собственного металлолома не участвуют (!) в подсчете общего коэффициента распределения ЧВ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 104-105, с. 3).
«Компенсирующие» НО. Увы, но беспоследственно применить «металлоломную» льготу не получится.
Вся загвоздка в том, что в данной ситуации металло- ломом стал товар — покупные запасные части, которые, пролежав на складе, никак не эксплуатировались и так и не поучаствовали в облагаемой деятельности. Ну а при сдаче их на металлолом «нарисовалась» льготная поставка. Выходит, если запчасти приобретались «с НДС», его, увы, придется скомпенсировать — начислить «компенсирующие» НО по ставке 20 % как по товарам, использованным в «льготных» (освобожденных от НДС) операциях (согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ).
Причем НО возникнут исходя из базы, определенной п. 189.1 НКУ, т. е. по товарам — исходя из стоимости их приобретения. Вот и получится, что за льготную поставку, как это ни печально, придется расплатиться начислением НО ☹**.
** К счастью, по металлолому, образовавшемуся как отходы производства (при переработке сырья), неначисление «компенсирующих» НО по п. 198.5 (наряду с нераспределением НДС по ст. 199 НКУ) помогали отстоять суды (см. reyestr.court.gov.ua/Review/76542969, reyestr.court.gov.ua/Review/74729052, reyestr.court.gov.ua/Review/70415240).
Для этого не позднее последнего дня отчетного периода сдачи запчастей на металлолом нужно составить сводную «компенсирующую» НН (не выдается покупателю).
В ее верхней левой части проставляют:
— код сводности «1» (п. 11 Порядка № 1307***);
*** Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
— тип причины «09» — «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість» и над таким типом причины — отметку «Х» (п. 8 Порядка № 1307).
Пример заполнения сводной «компенсирующей» НН см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 32.
А вот если запчасти были куплены «без НДС», то начислять «компенсирующие» НО не нужно, поскольку компенсировать тут нечего (п. 198.5 НКУ).
И, к слову, даже если сдавать «нельготный» металлолом (т. е. не включенный в Перечни и облагаемый 20 %-м НДС), то от НО и в этом случае не отвертеться. Правда, тогда основанием будет абзац второй п. 188.1 НКУ, т. е. «минбазный» НДС (причем независимо от того, как приобрели запчасти: «с НДС» или «без НДС»). О составлении НН с минбазы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 36.
Доставка металлолома сторонним перевозчиком. Чем-то похожа ситуация, когда доставку металлолома заготовительной организации осуществляет сторонний перевозчик (плательщик НДС).
Тогда «входной» НДС по услугам перевозки попадет в налоговый кредит. И так как услуги перевозки заказаны исключительно для льготной операции (поставки металлолома), «входной» НК по ним придется скомпенсировать начислением «компенсирующих» НО (по п.п. «б» п. 198.5 НКУ).
И для наглядности — пример.
Пример. Выявлены непригодные запчасти (покупной стоимостью без НДС — 730000 грн., часть из которых приобреталась с суммой «входного» НДС — 60000 грн.).
Непригодные запчасти весом 2000 кг сданы на металлолом заготовительной организации по цене 4,5 грн. за кг.
Расходы на доставку металлолома — 480 грн. (в том числе НДС — 80 грн.).
В учете операции отразятся следующими записями:
Сдача непригодных запчастей на металлолом
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перечислена предоплата поставщикам запчастей | 371 | 311 | 790000 |
| 2 | Отражен НК по НДС (на основании НН, зарегистрированных поставщиками) | 644/1 | 644 | 60000 |
| 641/НДС | 644/1 | 60000 | ||
| 3 | Получены запчасти от поставщиков | 281 | 631 | 730000 |
| 644 | 631 | 60000 | ||
| 4 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 790000 |
| 5 | Сдан металлолом заготовительной организации | 377 | 712 | 9000* |
| 6 | Списана себестоимость сданных запчастей | 943 | 281** | 730000 |
| 7 | Начислены по металлолому «компенсирующие» НО | 949 | 641/НДС | 60000 |
| 8 | Получена оплата за сданный металлолом | 311 | 377 | 9000 |
| 9 | Отражены расходы на доставку металлолома заготовительной организации | 93 | 631 | 400 |
| 10 | Отражен НК по НДС (на основании НН, зарегистрированной перевозчиком) | 644/1 | 644 | 80 |
| 641/НДС | 644/1 | 80 | ||
| 11 | Начислены «компенсирующие» НО по услугам перевозки | 93 | 641/НДС | 80 |
| 12 | Оплачены услуги перевозки | 631 | 311 | 480 |
| * Поставки металлолома до 01.01.2022 г. освобождаются от НДС согласно п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. ** Если непригодные запчасти на дату баланса решили уценить до чистой стоимости реализации, в учете делают такие записи: Дт 209 — Кт 281 — непригодные запчасти признаны металлоломом (по чистой стоимости реализации); Дт 946 — Кт 281 — отнесена сумма уценки на расходы. | ||||
Впрочем, выявить непригодность запчастей предприятие могло и ранее. И, скажем, на очередную дату баланса признать утратившие свое первоначальное предназначение запчасти металлоломом и их переоценить (уценить до чистой стоимости реализации, пп. 4, 25, 26 П(С)БУ 9 «Запасы»).
Тогда переоценку запчастей до чистой стоимости реализации оформляют как уценку актом (п. 3.15 Методрекомендаций № 2*). Подробнее об уценке см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 47, с. 10.
* Методрекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.
При этом в бухучете сумму уценки запасов в периоде ее проведения относят на расходы отчетного периода — на прочие операционные расходы в Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).
В свою очередь, «уценочные» бухучетные расходы сыграют и в «налоговоприбыльном» учете и в общем порядке уменьшат финрезультат — объект налогообложения. Ведь никаких налоговых разниц (корректировок) в связи с уценкой запасов (ни для высокодоходников, ни для малодоходников) НКУ не предусмотрено (письма ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 16.01.2019 г. № 170/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Тем самым ранние «бухучетные» и «налоговые» расходы, на первый взгляд, делают операцию уценки даже привлекательной, хотя, бывает, и на них налоговики смотрят с подозрением (сравните: при продаже «без уценки» те же расходы возникнут позже).
Тогда как в НДС-учете с простой операцией уценки в последнее время складывается не все благополучно. Налоговики саму операцию уценки почему-то отождествляют с началом использования товаров в нехоздеятельности и из-за этого хотят видеть начисление «компенсирующих» НО (согласно «нехозяйственному» п.п. «г» п. 198.5 НКУ). Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 18.
Что и говорить! Конечно же, подобные желания фискалов незаконны. Сама по себе операция уценки — не поставка. Да и переоценка товаров в местах хранения в действительности не означает какое-либо использование товаров в нехоздеятельности. Поэтому уценка не может быть объектом НДС. Однако неудивительно что из-за подобных перипетий с контролерами плательщики стараются все-таки лишний раз не прибегать к уценке.
Впрочем, уйти вообще от НДС не выйдет, но не в момент уценки, а в том периоде, когда сдаем металлолом (т. е. осуществляем льготную поставку). Тогда, сдавая «уцененные» запчасти на металлолом, начислить «компенсирующие» НО (исходя из стоимости приобретения) из-за использования в льготных операциях все равно придется. Поэтому учтите: уценка никак не защитит от «компенсирующих» НО.