Темы статей
Выбрать темы

Дисконтирование валютного долга

Адамович Наталия, налоговый эксперт
Предприятие в этом году получило от нерезидента беспроцентный валютный заем сроком на три года. Нужно ли его дисконтировать? Когда отражать курсовые разницы по этому валютному займу? С какой суммы их рассчитывать, если фактическая сумма займа одна, а в балансе из-за дисконтирования будет другая? Давайте разбираться.

Когда и как дисконтируем валютный долг

Любые долгосрочные обязательства отражают в балансе по их настоящей (дисконтированной) стоимости (п. 9 П(С)БУ 11 «Обязательства»). Причем не важно, процентные они или беспроцентные.

Под долгосрочными понимают обязательства, которые не являются текущими. В свою очередь, текущие обязательства — это обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев с даты баланса.

Основные условия для дисконтирования: (1) на дату баланса обязательство должно быть долгосрочным (со сроком погашения свыше 12 месяцев) и (2) денежным. К тому же не важно и то, в какой валюте будут осуществляться платежи по долгосрочным обязательствам — в национальной или иностранной.

По вашему займу от нерезидента оба эти условия выполняются: он получен сроком на три года и планируется к возврату деньгами (инвалютой). Поэтому обязательство по нему однозначно придется дисконтировать.

Внимание! Долгосрочные валютные обязательства подлежат дисконтированию на тех же условиях, что и обязательства, по которым платежи осуществляются в национальной валюте. Единственное:

если платежи по долгосрочному валютному обязательству планируются в валюте, то и расчет дисконтирования следует осуществлять в валюте

В тоже время, дополнительно к правилам дисконтирования, прописанным в П(С)БУ 11, предприятие должно применять и правила П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».

При этом последствия изменения валютных курсов — курсовые разницы (КР) учитывают отдельно, а последствия изменения стоимости денег при проведении дисконтирования — отдельно.

Оба пересчета валютного обязательства (как монетарных статей баланса по текущему курсу НБУ, так и в связи с дисконтированием) повлекут у предприятия возникновение доходов и расходов: отдельно в следствии возникновения КР и отдельно в следствии дисконтирования задолженности. А теперь о самом расчете.

Получение займа и КР

Признание долгосрочного обязательства. Заемщик, руководствуясь п. 5 П(С)БУ 11, сумму полученного займа признает в составе своих обязательств. Напомним, обязательсво признают таковым, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения.

В ситуации, когда задолженность выражена в иностранной валюте, применяют П(С)БУ 21. Согласно его п. 5 операции в инвалюте при первоначальном признании пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действующему на начало дня даты осуществления операции, в нашем случае — на дату признания долгосрочного обязательства. То есть валютный долг пересчитывают по курсу НБУ на дату его возникновения.

При этом следует учесть, что поступившую от нерезидента инвалюту уполномоченный банк сначала зачисляет на распределительный счет (п. 108 Положения № 5*), а уже потом переводит на текущий инвалютный счет предприятия.

* Утверждено постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 5..

При этом согласно п. 52 Положения № 5 банк обязан поступившую на распределительный счет валюту перевести на текущий счет клиента без его поручения не позднее следующего банковского дня после дня ее зачисления на распределительный счет.

Эти правила касаются в том числе и валюты, поступающей на текущие валютные счета клиентов по договорам получения займа или возвратной финпомощи от нерезидента (пп. 4, 41 п. 109 Положения № 5).

Полученную от нерезидента инвалюту отражают в балансе предприятия по курсу НБУ на дату ее зачисления на распределительный счет (п. 5 П(С)БУ 21)

Для этого используют субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте».

Одновременно долгосрочные обязательства по валютному займу (полученному на срок свыше 12 месяцев) учитывают по кредиту субсчета 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте».

Курсовые разницы по валюте. Валюта, которая заходит предприятию в виде займа, однозначно является монетарной статьей баланса (п. 4 П(С)БУ 21). И при ее пересчете (на дату баланса или на дату осуществления хозяйственной операции, ее перечислении или продаже) возникают КР (п. 8 П(С)БУ 21).

Так, при зачислении валюты с распределительного на текущий счет предприятия отражаем КР (сравнивая курсы по датам зачисления валюты на текущий счет и поступления ее на распределительный счет).

Внимание! Природа таких КР будет иметь обычный операционный характер. То есть их отражаем в составе прочих операционных доходов (по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы») либо прочих операционных расходов (по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).

Дисконтирование обязательства и КР

Дисконтирование. Прежде всего давайте вспомним, что такое дисконтирование. Это метод, который позволяет определить стоимость денег с учетом фактора времени. Ведь всем известно, что стоимость одной и той же суммы денежных средств сейчас и, скажем, через три года разная. Покупательная способность денег с течением времени снижается. И если нам известна сумма средств, которую планируется передать в будущем, то с помощью дисконтирования можно определить ее сегодняшнюю (настоящую) стоимость.

Если четко действовать по П(С)БУ 11, то на каждую дату баланса (в течение всего срока долгосрочного займа) долгосрочные обязательства следует оценивать по настоящей стоимости. И при ее расчете применять действующую на дату баланса рыночную ставку процента** исходя из оставшегося срока до погашения и общепринятую формулу: РVПлатеж = FV : (1 + i)n,

** Подробнее о рыночной ставке процента по кредитам от нерезидента см. «Налоги & бухучет», 2020, № 16, с. 30.

где PVПлатеж — настоящая стоимость платежа;

FV — номинальная сумма платежа;

і — рыночная ставка процента;

n — количество периодов до даты погашения платежа (с даты баланса до даты погашения платежа).

И хотя в П(С)БУ 11 об этом прямо не указано, разницу (дисконт) отражают в составе прочих финансовых доходов (на субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций»)/прочих финансовых расходов (на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы»).

При этом амортизировать долгосрочные долги в течение периода от даты получения до даты погашения по методу эффективной ставки процента считаем неправильно. Подробнее нашу учетную позицию по дисконтированию долгосрочных обязательств см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 90, с. 2, № 102, с. 20; 2020, № 23, с. 11.

Так как рассчитанные по настоящей стоимости обязательства по займу будут меньше их фактической стоимости, то сперва у предприятия-заемщика полученный дисконт сформирует доход. Такой первоначальный дисконт долгосрочного займа (разницу между номинальной и настоящей стоимостью) на ближайшую после получения дату баланса следует показать записью: Дт 506 — Кт 733.

На следующую дату баланса заемщик опять должен продисконтировать — отразить по настоящей стоимости свое долгосрочное обязательство, теперь уже исходя из нового (более короткого) срока до погашения и рыночной ставки процента. При этом в общем случае полученную минусовую разницу между настоящей стоимостью на текущую дату баланса и настоящей стоимостью на предыдущую дату баланса отражаем в составе расходов записью: Дт 952 — Кт 506.

Если на дату баланса долгосрочное обязательство подлежит погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, то переводим его в состав краткосрочного на субсчет 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте». Показываем его в учете на дату баланса в сумме погашения (п. 11 П(С)БУ 11). То есть уже в недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 11). При этом разницу между оценками на текущую и предыдущую даты баланса списываем на расходы (Дт 952 — Кт 506).

Учтите, что такой подход дисконтирования может не понравиться налоговикам, ведь предприятие-должник в этой ситуации покажет расходы раньше, чем при подходе с амортизацией дисконта в течение всего срока погашения задолженности. Однако еще раз отметим: он полностью вписывается в требования П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 в отношении учета долгосрочных и текущих задолженностей.

Внимание! Расчет дисконтирования долгосрочного валютного обязательства проводим в валюте платежа. И полученные показатели

пересчитываем в гривни, используя курс НБУ на текущую дату (дату баланса)

А чтобы не запутаться в суммах задолженностей, рекомендуем ввести отдельные субсчета для учета номинальной стоимости задолженности и суммы дисконта.

Так, при получении долгосрочного займа номинальную (т. е. фактически полученную) сумму отражаете проводкой: Дт 316 — Кт 5061. А при начислении суммы дисконта показываете: Дт 5062 — Кт 733. При этом в финотчетность попадет свернутая сумма по кредиту субсчета 506, которая и будет равна настоящей (дисконтированной) стоимости задолженности.

Списание суммы дисконта отражаете записью: Дт 952 — Кт 5062. В свою очередь, номинальную сумму задолженности вы сможете увидеть в любой момент по кредиту субсчета 5061.

Курсовые разницы. Согласно п. 8 П(С)БУ 21 по дисконтированной задолженности перед нерезидентом определяем КР:

— на дату баланса и

— на дату осуществления хозоперации (на дату погашения задолженности). Причем в последнем случае КР рассчитывают либо в пределах хозоперации (т. е. в размере суммы погашения кредиторской задолженности), либо по всей монетарной статье — на выбор предприятия. Порядок устанавливают в приказе об учетной политике. КР в зависимости от того, положительные они или отрицательные, отражают в составе прочих операционных доходов (на субсчете 714) или прочих операционных расходов (на субсчете 945).

Порядок дисконтирования валютного долгосрочного долга рассмотрим на примере.

Пример. Предприятие 15.10.2019 г. получило от нерезидента беспроцентный валютный заем на 3 года (срок погашения — 15.10.2022 г.) в сумме 10000 евро. Курс НБУ на дату поступления денег — 28,0 грн/евро. Ставка дисконтирования на 31.12.2019 г. принята на уровне 20 % годовых. По договору заем возвращают одним платежом в конце третьего года. Предприятие промежуточную отчетность не подает.

Учитывая, что заем получен в середине периода, для правильного расчета его настоящей стоимости на дату баланса (31.12.2019 г.) понадобится рассчитать дневную ставку процента:

img 1

и определить период до погашения: это 365* дней (весь 2020 год) + 365 дней (весь 2021 год) + 288 дней (часть в 2022 году — по 15.10.2022 г.), т. е. 1018 дн.

* Несмотря на то что в 2020 году фактически 366 дней, однако ставку рассчитываем исходя из 365 дней.

Далее определяем настоящую стоимость долга:

10000 евро : (1 + 0,000499)1018 = 6017,93 евро.

Так, на 31.12.2019 г. обязательства в балансе должны быть признаны в сумме 6017,93 евро (по настоящей стоимости).

Разница между номиналом и настоящей стоимостью долга 3982,07 евро (10000 - 6017,93) является дисконтом, который нужно включить в доход (на субсчет 733).

На следующую дату баланса (31.12.2020 г.) для правильного расчета настоящей стоимости аналогично сначала определяем период до погашения: 365 дней (весь 2021 год) + 288 дней (часть в 2022 году — по 15.10.2022 г.), т. е. 653 дн.

Определяем настоящую стоимость долга:

10000 евро : (1 + 0,000499)653 = 7219,74 евро.

Разницу между оценками настоящей стоимости на текущую (31.12.2020 г.) и предыдущую (31.12.2019 г.) даты баланса - 1201, 81 евро (7219,74 - - 6017,93) отражаем в составе финансовых расходов (на субсчете 952).

На следующую дату баланса (31.12.2021 г.) обязательство перед нерезидентом становится краткосрочным (так как по условиям примера ожидается к погашению в течение 12 месяцев с даты баланса — 15.10.2022 г.).

Соответвенно на эту дату обязательства переводим в состав краткосрочных на субсчет 612 и отражаем их в сумме погашения (10000 евро).

Разницу между оценками обязательства на текущую дату баланса (31.12.2021 г.) и предыдущую (31.12.2020 г.) в сумме 2780,26 евро (10000 - 7219,74) отражаем в составе финансовых расходов (на субсчете 952).

Учет долгосрочного валютного займа приведен в табл.

Учет дисконтирования долгосрочного валютного займа

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, €/грн

Дт

Кт

Получение займа (курс НБУ на 15.10.2019 г. — 28,0 грн/ €)

1

Поступила от нерезидента сумма долгосрочного займа (€10000 х 28,0 грн/€)

316

5061

€10000

280000

2

Зачислена валюта на текущий валютный счет (курс НБУ — 27,9 грн/€)

312

316

€10000

279000

3

Отражена курсовая разница по распределительному счету

((27,9 грн/€ - 28,0 грн/€) х €10000)

945

316

1000

Дата баланса (курс НБУ на 31.12.2019 г. — 28,1 грн/€)

4

Отражена задолженность по настоящей стоимости: признан доход на сумму дисконта ((€10000 - €6017,93) х 28,1 грн/€)

5062

733

€3982,07

111896,17

5

Отражена курсовая разница на сумму задолженности по займу

(€10000 х (28,1 грн/€ - 28,0 грн/€))

945

5061

1000

Дата баланса (курс НБУ на 31.12.2020 г. — 28,5 грн/€)

6

Отражена задолженность по настоящей стоимости: разница по дисконтированию отнесена на расходы ((€7219,74 - €6017,93) х 28,5 грн/€)

952

5062

€1201,81

34251,59

7

Отражена курсовая разница на сумму задолженности по займу (€10000 х (28,5 грн/€ - 28,1 грн/))

945

5061

4000

8

Отражена курсовая разница на сумму дисконта (€3982,07 х (28,5 грн/€ - 28,1 грн/€))

5062

714

1592,83

Дата баланса (курс НБУ на 31.12.2021 г. — 29,0 грн/€)

9

Отражена курсовая разница на сумму задолженности (€10000 х (29,0 грн/€ - 28,5 грн/€))

945

5061

5000

10

Отражена курсовая разница на сумму дисконта (€2780,26 х (29,0 грн/€ - 28,5 грн/€))

5062

714

1390,13

11

Разница по дисконтированию отнесена на расходы ((€10000 - €7219,74) х 29,0 грн/€)

952

5062

€2780,26

80627,54

12

Долгосрочный валютный заем переведен в краткосрочный (так как подлежит погашению в течение 12 месяцев)

5061

612

€10000

290000

Погашение займа (курс НБУ на 15.10.2022 г. — 29,5 грн/€)

13

Возвращена нерезиденту сумма займа (€10000 х 29,5 грн/€)

612

312

€10000

295000

14

Отражена курсовая разница на день погашения займа (€10000 х (29,5 грн/€ - 29,0 грн/€))

952

612

5000

Налоговый учет

Последствия дисконтирования долгосрочных обязательств в бухучете (доходы и расходы, возникающие в результате дисконтирования) непосредственно повлияют на объект обложения налогом на прибыль — бухгалтерский финрезультат.

НКУ не предусматривает корректировок финрезультата на сумму дисконта

Что касается КР от пересчета вашего дисконтируемого валютного обязательства, то НКУ так же не предусматривает каких-либо корректировок бухфинрезультата на эти суммы.

Пару слов о разнице из п. 140.2 НКУ, возникающей по долговым обязательствам перед нерезидентом.

Во-первых, эта разница действует только в части обязательств перед нерезидентами — связанными лицами.

Во-вторых, только если сумма таких долговых обязательств превышает сумму собственного капитала больше чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, которые занимаются исключительно лизинговой деятельностью, — больше чем в 10 раз).

В-третьих, эта разница, рассчитывается исходя из размера начисленных процентов. А так как у вас заем вообще беспроцентный (изначально проценты не начисляются), соответственно эта налоговая разница вам не грозит.

выводы

  • Долгосрочные обязательства, в том числе и выраженные в инвалюте, на каждую дату баланса оцениваем по настоящей стоимости. Дисконтируем обязательсва в валюте платежа и затем пересчитываем в гривни (по курсу НБУ на дату баланса).
  • Долгосрочные валютные обязательства по займу — монетарный актив, поэтому на каждую дату баланса и на дату совершения хозоперации (возврата долга) отражаем КР.
  • Последствия дисконтирования и рассчитанные КР отражаем на разных доходно-расходных счетах.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше