Долгосрочная задолженность: как дисконтировать?

Адамович Наталия, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Ноябрь, 2019/№ 90
В избранном В избранное
Печать
Самое нашумевшее нововведение Минфина, внедренное приказом № 379*, — дисконтирование абсолютно всех (!) долгосрочных обязательств/дебиторской задолженности. «С когда» дисконтируем задолженность? Какая задолженность попадает под раздачу? Как быть со старыми перетекающими долгами? Как дисконтировать и по какой ставке? В общем, для начала все самое важное.

* Приказ Минфина от 16.09.2019 г. № 379 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 86, с. 22).

Приказ № 379 вступил в силу 29.10.2019 г. (официально опубликован) и тем самым узаконил дисконтирование всей долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженностей. До этой даты П(С)БУ 11 «Обязательства» и П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» требовали по настоящей стоимости отражать только долгосрочные обязательства/дебиторскую задолженность, на которые(ую) начисляются проценты (см. как было, в табл. 1). Хотя в отношении практически каждых процентных долгосрочных обязательств/дебиторской задолженности, если они получены/выданы под текущий рыночный процент, то настоящая их стоимость и так по сути равна номинальной (т. е. дисконт за счет начисляемых рыночных процентов в этом случае равен нулю).

Таблица 1. Что поменялось в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11

Что изменили

Как было

Как стало

п. 9 П(С)БУ 11

Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости

Долгосрочные обязательства отражаются в балансе по их настоящей стоимости

п. 12 П(С)БУ 10

Долгосрочная дебиторская задолженность, на которую начисляются проценты, отражается в балансе по их настоящей стоимости

Долгосрочная дебиторская задолженность отражается в балансе по ее настоящей стоимости

Теперь обновленные п. 9 П(С)БУ 11 и п. 12 П(С)БУ 10 обязывают любые долгосрочные обязательства/дебиторскую задолженность оценивать по настоящей (дисконтированной) стоимости.

Считаем, под это правило попадают только финансовые (денежные) долгосрочные обязательства/дебиторская задолженность, по которым предусматриваются будущие платежи.

Что касается неденежных долгосрочных обязательств/дебиторской задолженности, то по ним дисконтирование (оценка по настоящей стоимости) применяться не должно, поскольку эта процедура основывается на стоимости денег во времени.

Под раздачу попадают денежные беспроцентные долгосрочные обязательства/долгосрочная дебиторская задолженность.

Не дисконтируем, а отражаем по номиналу абсолютно все краткосрочные (до 1 года) задолженности

А вот беспроцентный долгосрочный заем (долгосрочную беспроцентную возвратную финпомощь) и заемщик, и заимодатель должны дисконтировать.

Так-то оно так. Но вот как определять настоящую (дисконтированную) стоимость, и, самое главное, — как вести последующий учет признанных по настоящей стоимости задолженностей, — эти вопросы Минфин оставил без внимания. Не уточнил регулятор и П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» в части амортизированной себестоимости обязательств/справедливой стоимости финактивов.

Какова же цель? По утверждениям регулятора, он привел П(С)БУ в соответствие с МСФО 9 «Финансовые инструменты». Как всегда, только в свою пользу.

«С когда» начинаем дисконтировать?

Несмотря на то что приказ № 379 вступил в силу 29.10.2019 г., приниматься за дисконтирование сразу с этой даты не нужно. В части дисконтирования и П(С)БУ 11, и П(С)БУ 10 говорят об оценке долгосрочных обязательств/дебиторской задолженности на дату баланса.

Причем не смотрим на дату получения беспроцентного займа. Получен он до 29 октября или после этой даты, значения не имеет. Ориентир для дисконтирования — ближайшая дата баланса (31 декабря). Так что

на 31.12.2019 г. определять по настоящей (дисконтированной) стоимости придется все беспроцентные обязательства/дебиторскую задолженность, числящиеся на эту дату как долгосрочные

Поэтому пока что еще есть время, чтобы подготовиться к дисконтированию. А тем, кто не желает возиться с дисконтированием, — избавиться на дату баланса (31.12.2019 г.) от висящих долгосрочных долгов: либо погасить, либо переклассифицировать в краткосрочные.

Старые переходящие долги

Никаких оговорок новые правила в части старых-переходящих долгов не делают. Так что повторим: дисконтировать придется в том числе и все старые долги, которые на дату баланса (на 31.12.2019 г.) будут числиться в учете предприятия как долгосрочные.

Причем такие старые переходящие долгосрочные долги дисконтируем не за весь срок долга (с учетом прошлых лет), а только за тот срок, который на дату баланса остался до погашения.

Мнения специалистов разнятся. Кто-то считает произошедшее изменением учетной политики, а кто-то — учетной оценки. Да и остается открытым вопрос: можно ли в условиях П(С)БУ рассматривать изменение безальтернативных требований стандартов изменением учетной политики предприятия. В этом смысле можно прибегнуть к п. 14 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» и рассматривать ситуацию как изменение оценки. Поэтому считаем, что можно не пересчитывать сумму дисконта за уже истекшие периоды.

Например, возвратная финпомощь была получена в 2018 году сроком на 3 года (т. е. возврат по договору будет в 2021 году). Соответственно на дату баланса 31.12.2019 г. вам придется определить настоящую стоимость этого долгосрочного обязательства, но уже исходя из оставшегося срока до погашения — 2 лет, а не всех полных 3 лет как по договору.

Старые переходящие долги попадут под дисконтирование, если с даты баланса (31.12.2019 г.) до окончательного погашения займа осталось больше года

А вот те старые долгосрочные обязательства, которые на дату баланса (31.12.2019 г.) станут текущими, т. е. будут погашены в течение 12 месяцев, начиная с даты баланса (п. 4 П(С)БУ 11) уже не дисконтируем. Ставшие краткосрочными долги нужно будет показать на дату баланса по номинальной стоимости (без дисконтирования).

Например, возвратная беспроцентная финансовая помощь получена в 2018 году сроком на 2 года (срок погашения наступает в 2020 году). Поскольку с даты баланса до срока погашения займа будет оставаться меньше 12 месяцев, то на дату баланса (на 31.12.2019 г.) такой заем становится краткосрочным (Дт 505 Кт 611). Соответственно отражаем его в учете не по настоящей (дисконтированной), а по номинальной стоимости (п. 12 П(С)БУ 11).

Аналогично поступаем, если переводим только часть долгосрочной задолженности в текущую, т. е. суммы по Кт 611 всегда учитываем по номиналу — в сумме погашения.

Например, возвратная беспроцентная финансовая помощь получена в 2019 году сроком на 2 года и будет погашаться частями: первая часть (50 %) в 2020 году и вторая часть (50 %) — в 2021 году. В таком случае на дату баланса (31.12.2019 г.):

— первую часть займа (50 %), погашение которого ожидается в 2020 году, отражаем как краткосрочный (Дт 505 Кт 611) и учитываем по номинальной стоимости (п. 12 П(С)БУ 11);

— вторая часть займа (50%), которая ожидается к погашению в 2021 году, остается в учете как долгосрочная, и только эту часть займа дисконтируем — отражаем по настоящей стоимости.

Как дисконтируем

В П(С)БУ в части дисконтирования (определения настоящей стоимости) долгосрочных обязательств/дебиторской задолженности даны только общие определения-формулировки (см. табл. 2).

Таблица 2. Определение настоящей стоимости в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11

П(С)БУ 11

Настоящая стоимость — дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия

П(С)БУ 10

Определения настоящей стоимости нет. Сказано только, что: «определение настоящей стоимости зависит от вида задолженности и условий ее погашения»

Более подробных расшифровок, что такое настоящая (дисконтированная) сумма будущих платежей и как ее рассчитывать, в П(С)БУ 11 и П(С)БУ 10 нет. Не прописано, как определять и процентную ставку дисконтирования.

Причем новые правила оценки долгосрочных обязательств/дебиторской задолженности совершенно не стыкуются с нормами П(С)БУ 13, которое требует оценивать финактивы по справедливой стоимости, а финобязательства — по амортизированной стоимости и тоже не раскрывает методики такой оценки. Подробнее об этих нестыковках см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 66, с. 7.

Соответственно в рамках П(С)БУ 11 и П(С)БУ 10 амортизировать долгосрочные долги в течение периода от даты получения до даты погашения по методу эффективной ставки процента неправильно.

Если четко действовать по обновленным нормам П(С)БУ 11 и П(С)БУ 10, то на каждую дату баланса (в течение всего срока займа) стороны должны оценивать долгосрочные обязательства/дебиторскую задолженность по настоящей стоимости, как будет показано ниже, с применением действующей на дату баланса рыночной ставки процента и исходя из оставшегося срока до погашения. А разницу между оценками настоящей стоимости на текущую и предыдущую даты баланса списывать на расходы/доходы.

В то же время налоговики для определения настоящей стоимости будущих платежей, как правило, пользуются* следующей общепринятой формулой:

* См. письмо ГФСУ от 18.06.2018 г. № 18311/7/99-99-14-03-03-17.

где PV — настоящая (текущая) стоимость;

FV будущая выплата (номинал долга). То есть по сути это те платежи, которые будут уплачиваться при возврате суммы;

і эффективная ставка процента. Какой-то единой абсолютно для всех цифры процентной ставки нет. Налоговики ориентируются на ставку рефинансирования НБУ. Некоторые плательщики — на среднегодовую учетную ставку НБУ. Однако правильно будет применять ставку процента, наиболее близкую к условиям и виду обязательства. То есть ориентироваться на рыночную ставку процента на аналогичный инструмент (подобный по валюте, сроку, типу, ставке процента и другим признакам) с подобным показателем кредитного рейтинга;

n — количество периодов до даты погашения. Так, если заем получен на 3 года и будет возвращаться в конце третьего года, то в общем случае n = 3.

Для тех, кто составляет промежуточную финансовую отчетность, соответственно 3 года превращаются в 12 периодов-кварталов (n = 12). При этом квартальная ставка дисконтирования будет, например, не 20 % (поскольку это годовая ставка), а 4,66 %, как

где 0,2 — годовая ставка в %, деленная на 100.

Однако зачастую займы берутся далеко не на даты баланса, а, скажем, в середине периода — 15.10.2019 г. со сроком возврата — 15.10.2021 г. В таком случае для расчета настоящей стоимости можно определить дневную ставку процента для дисконтирования — 0,0499 %, как

где 0,2 — годовая ставка в %, деленная на 100) .

Учтите! Если по договору задолженность погашается не одноразово в конце срока, а частями согласно графику погашения долга, то в таком случае настоящую стоимость задолженностей следует рассчитывать отдельно для каждого платежа. А затем определить сумму настоящей стоимости каждого платежа*.

* Это, скорее, при продажах в кредит или в рассрочку. Подробнее расчет см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 76, с. 4.

Приведем пример расчета настоящей стоимости задолженности.

Пример. Предприятие 15.10.2019 г. получило беспроцентный заем на 3 года (срок погашения — 15.10.2022 г.) от другого предприятия в сумме 100000 грн. Ставка дисконтирования на 31.12.2019 г. и заемщиком, и заимодателем принята на уровне 20 % годовых. Заем возвращается одним платежом в конце третьего года. Предприятия промежуточную отчетность не подают.

Учитывая, что заем получен в середине периода, соответственно для правильного расчета его настоящей стоимости на дату баланса (31.12.2019 г.) нам понадобится рассчитать дневную ставку процента:

Далее определяем период до погашения: это 365* дней — весь 2020 год, 365 дней — весь 2021 и 288 дней — часть в 2022 году — по 15.10.2021 г.:

* Несмотря на то что в 2020 году фактически 366 дней, однако ставку рассчитываем исходя из 365 дней.

365 дн. + 365 дн. + 288 дн. = 1018 дн.

Определяем настоящую стоимость долга на дату баланса 31.12.2019 г.:

100000 грн. : (1 + 0,000499)1018 = 60179,33грн.

Разница между номиналом и настоящей стоимостью долга 39820,67 грн. (100000 грн. - 60179,33 грн.) является дисконтом, который заемщик должен включить себе в доход, а заимодатель — в расходы (см. табл. 3).

Таблица 3. Учет получения и дисконтирования займа на 31.12.2019 г.

В учете заемщика

В учете заимодателя

На 15.10.2019 г. Получен долгосрочный заем:

Дт 311 — Кт 505 — 100000 грн.

На 15.10.2019 г. Выдан долгосрочный заем:

Дт 183 — Кт 311 — 100000 грн.

На 31.12.2019. Признан доход на сумму дисконта:

Дт 505 — Кт 733 — 39820,67 грн.

На 31.12.2019 г. Отражены расходы на сумму дисконта:

Дт 952 — Кт 183 — 39820,67 грн.

Далее, уже на следующую дату баланса (на 31.12.2020 г.) мы должны снова определить настоящую стоимость долгосрочного долга и сравнить ее с балансовой стоимостью долга на 31.12.2019 г. Для определения настоящей стоимости берем текущую рыночную ставку процента и определяем настоящую стоимость исходя из оставшегося срока до погашения. Допустим, что рыночная ставка на 31.12.2020 г. снизилась, соответственно настоящая стоимость задолженностей условно составит 82000 грн.

Соответственно разница между оценками настоящих стоимостей по долгу на текущую и предыдущую даты баланса составит 21820,67 грн. (см. табл. 4).

Таблица 4. Учет разницы по дисконтированию долга на 31.12.2020 г.

В учете заемщика

В учете заимодателя

На 31.12.2020 г. разница по дисконтированию отнесена на расходы:

Дт 952Кт 505 — 21820,67 грн.

На 31.12.2020 г. разница по дисконтированию отражена в составе дохода:

Дт 183Кт 733 — 21820,67 грн.

На последующую дату баланса (31.12.2021 г.), учитывая, что срок погашения займа 15.10.2022 г., долг становится краткосрочным (Дт 505 — Кт 611), соответственно его уже не дисконтируем, а отражаем по номинальной стоимости (100000 грн.).

В свою очередь, дисконт, т. е. разницу между оценками на предыдущую и текущую даты баланса, относим на доходы/расходы (см. табл. 5).

Таблица 5. Учет разницы по дисконтированию долга на 31.12.2021 г.

В учете заемщика

В учете заимодателя

На 31.12.2021 г. долгосрочный заем переведен в краткосрочный:

Дт 505 — Кт 611 — 100000 грн.

На 31.12.2021 г. долгосрочный заем переведен в краткосрочный:

Дт 377 — Кт 183 — 100000 грн.

На 31.12.2021 г. разница по дисконтированию отнесена на расходы:

Дт 952Кт 505 —18000 грн.

На 31.12.2021 г. разница по дисконтированию отражена в составе дохода:

Дт 183Кт 733 — 18000 грн.

Включается ли дисконт в ЕН-доходы?

Юрлица-единоналожники не освобождены от обязанности учитывать долгосрочную задолженность по настоящей стоимости. Однако для единоналожного учета сумма дисконтирования, по сути, не имеет никакого значения (см. табл. 6). Ведь дисконт ни у заемщика, ни у заимодателя не означает поступление средств в денежной форме на счет или в кассу единоналожника (п.п. 2 п. 292.1 НКУ). Поэтому сумма такого бухучетного дохода проходит мимо единоналожного учета.

Таблица 6. Учет суммы дисконтирования долгосрочных долгов у плательщика ЕН

У заемщика на ЕН

У заимодателя на ЕН

1. Получен заем: Дт 311 — Кт 505

1.Включен дисконт в доход на дату баланса:

Дт 183Кт 733

2. Признан доход на сумму дисконта:

Дт 505 — Кт 733

Нет также и неденежного дохода в понимании п. 292.3 НКУ. Дополнительный аргумент у заемщика на ЕН: в состав доходов не включаются суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения, и суммы кредитов (п.п. 3 п. 292.11 НКУ).

Однако учтите! Для заемщика на ЕН важен фактический, а не договорной срок займа. То есть, если договорной срок составляет 10 месяцев, а заем так и не возвращен спустя 12 месяцев со дня получения, то вся сумма займа попадает в доход и будет облагаться единым налогом.

Займы от учредителя

Если заем получен от учредителя, тогда никакого дохода/расходов на дату баланса быть не должно. Такое возможно благодаря определению терминов «доходы» и «расходы» из ст. 1 Закона о бухучете*, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», п. 5 (П(С)БУ 15 «Доход» и п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы». Эти понятия содержат запрет признавать доходы/расходы по результатам операций с собственниками. То есть любые нерыночные операции с собственниками должны проходить через собственный капитал.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

В этом случае сумма дисконта (разница между номиналом и настоящей стоимостью долга) сразу должна идти на увеличение собственного капитала (Дт 311 — Кт 505; Дт 505 — Кт 425). Соответственно разницу в оценках настоящей стоимости долга на последующие даты баланса относим не на расходы, а в уменьшение собственного капитала (Дт 425 — Кт 505).

Хотя есть вероятность, что фискалы могут с этим и не соглашаться, узко понимая среди взносов в капитал только прямые вклады собственника в уставный капитал.

Дисконт и налог на прибыль

Будьте внимательны: доходы и расходы, возникающие в результате дисконтирования долгосрочных обязательств/дебиторской задолженности, непосредственно влияют на объект обложения налогом на прибыль — финрезультат (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.02.2016 г. № 37790/10/26-15-11-02-11).Аналогично и у высокодоходников/малодоходников-добровольцев:

корректировок финрезультата на сумму дисконтирования долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности не предусмотрено

Но опять же, учитывая, что бухучетные правила определения настоящей стоимости четко не прописаны в самих П(С)БУ, можно искать варианты ухода от дисконтирования.

Как избежать дисконтирования?

Если не хотим иметь дело с дисконтированием, то получаем/передаем займы:

1) без указания в договоре срока возврата;

2) до востребования;

3) на срок менее года (до 12 месяцев).

Первые два варианта беспроигрышны. Заем изначально обретает статус краткосрочного. Ведь заимодатель в любой момент может потребовать возвратить заем. А согласно ст. 1049 ГКУ, если договор не содержит срока возврата займа или этот срок определен моментом требования, его нужно вернуть в течение 30 дней со дня требования. При этом если заимодатель не требует возврата займа, срок давности не истечет никогда.

Третий вариант — договор на срок не более 1 года, можно практиковать с ежегодной пролонгацией. По сути ежегодная пролонгация договоров займов не придает им статуса долгосрочных. Долг в учете сторон все так же остается текущим (все так же не превышает 12 месяцев).

Однако и без пролонгации, если договор краткосрочный (до года), но так и не погашен в срок, то любая его просрочка на срок свыше года не делает его долгосрочным. Поэтому краткосрочные, но просроченные долги не дисконтируем.

Задолженность по финлизингу вне дисконтирования

Нужно ли дисконтировать кредиторскую задолженность по финансовому лизингу (срок лизинга — 3 года)? Как правильно это сделать?

В п. 3 П(С)БУ 11 сказано, что нормы этого стандарта (в том числе в части дисконтирования обязательств) применяются с учетом особенностей оценки и раскрытия информации относительно обязательств, установленных другими П(С)БУ. По сути то же сказано и в п. 3 П(С)БУ 10.

Оценка обязательств заемщика и дебиторской задолженности кредитора по договорам финансового лизинга проводится с учетом своего стандарта — П(С)БУ 14 «Аренда». Расчет настоящей (дисконтированной) стоимости минимальных арендных платежей осуществляется по правилам, прописанным в пп. 5, 10, 11 П(С)БУ 14 и в приложении 1 (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 94).

Так что нововведенные правила дисконтирования договоров финансового лизинга по сути не касаются.

выводы

  • Дисконтируем долгосрочные обязательства/дебиторскую задолженность, по которым ожидаются денежные платежи.
  • Краткосрочные задолженности (до 1 года) не дисконтируем.
  • Для единоналожников сумма дисконта — не ЕН-доход.
  • Плательщики налога на прибыль учитывают суммы дисконтирования по бухучетным правилам (без корректировок).
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд