Переплаты по НДС: как появляются и как их использовать

Все уже давно привыкли, что НДС в бюджет уплачивается не напрямую с текущего счета, как все нормальные налоги, а через электронный счет. Налоговики на основании поданных деклараций (показатель стр. 18) составляют реестр и направляют его в Казначейство (п. 20 Порядка № 569). А оно уже списывает средства с электронного счета в бюджет. Поэтому задача плательщика — обеспечить необходимую сумму на электронном счете на предельную дату уплаты согласованного налогового обязательства (желательно раньше).

Эта специфика обуславливает то, что переплата по НДС может образоваться, как правило, в таких случаях (технические сбои системы не рассматриваем):

1. Сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по результатам периода, плательщик перечислил не на электронный счет, а напрямую с текущего счета в бюджет (как правило, по ошибке, в нарушение установленной процедуры).

2. Плательщик подал уменьшающий уточняющий расчет (УР), которым исправляется завышение налога предыдущих периодов. Но не всегда, а только в случае, когда налог по декларации прошлых периодов был уплачен.

3. В ходе судебного обжалования суд признает НУР (по которому уже уплачены суммы) противоправным и отменяет его. Здесь речь о такой ситуации: по результатам проверки налоговики выявили занижение НДС, составили НУР, доначислили налог, применили штраф. Плательщик уплатил эти суммы (забегая вперед, отметим, что уплачиваются они с текущего счета в бюджет), но обжаловал НУР в суде. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что доначисления были неправомерными, НУР было отменено.

Плательщик подает уменьшающий УР

Случаю с подачей уменьшающего УР нужно уделить больше внимания. Дело тут в определении термина «излишне уплаченные средства» (это и есть переплата). Под ними понимаются средства, которые на определенную дату зачислены в бюджет сверх начисленных денежных обязательств, предельный срок уплаты которых наступил на такую дату (п.п. 14.1.115 НКУ).

Поэтому если в ошибочной декларации прошлого периода не было налога к уплате (НО не превысили НК), то уменьшение НО или увеличение НК путем подачи УР не приведет к появлению переплаты. Ведь по декларации не было зачисления средств в бюджет. Этот УР приведет, как правило, к увеличению отрицательного значения (появляется/увеличивается стр. 19 декларации). Но ни отрицательное значение, ни бюджетное возмещение переплатой не считаются. Кстати, такое понимание переплат демонстрируют и суды (постановление ВС от 10.09.2019 г. по делу № 808/3399/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/84362971).

Проиллюстрируем это на простом примере.

Подача уменьшающего УР и появление переплаты

В первом варианте после подачи УР формируется отрицательное значение. Появившиеся при подаче УР 2000 грн втягиваются в текущую декларацию в стр. 16.2 (можно ли втянуть эту сумму уже в ближайшую декларацию — см. «Налоги & бухучет», 2019, № 83, с. 18). Переплаты нет.

Во втором случае после подачи УР излишне уплаченные 1500 грн формируют переплату, которую можно вернуть на электронный счет.

То есть переплата появляется в сумме, равной уменьшению показателя стр. 18 декларации прошлого (ошибочного) периода.

Вообще специфика проведения НДС в интегрированной карточке плательщика (ИКП) порождает целый букет тонкостей. Например, налоговики не проводят отрицательное значение по декларации. Поэтому если у плательщика есть переплата и при этом постоянное отрицательное значение, то движения по ИКП не будет. Значит, через 1095 дней налоговики имеют право эту переплату списать. Поэтому в такой ситуации либо следите за 1095 днями и вовремя подавайте заявление на возврат, либо перечисляйте на бюджетный счет символическую сумму, чтобы появилось движение по ИКП.

Возврат деньгами

Возникшую переплату можно вернуть в общем порядке, предусмотренном в п. 43.4 НКУ. В случае с ошибочным перечислением и отменой НУР возврат пойдет на текущий счет, а в случае с подачей УР — на электронный счет (п. 43.4¹ НКУ). При этом сумма регистрационного лимита значения не имеет. Она не изменяется ни при перечислении налога в бюджет, ни при возврате его из бюджета (БЗ 101.17). Поэтому даже при недостаточном лимите средства можно вернуть на электронный счет.

Налоговый долг по другим налогам. Вообще, возврат переплаты на текущий счет в банке (или наличными по чеку) возможен только при отсутствии налогового долга. А если он есть — только после полного погашения этого долга. Эта норма установлена в п. 43.2 НКУ.

Однако суды считают, что эта норма не касается возврата переплаты НДС из бюджета на электронный счет, ведь он не является текущим счетом в банке. Средства, зачисленные на электронный счет, могут использоваться для погашения налогового долга только по НДС.

То есть при наличии налогового долга по другим налогам плательщик имеет право вернуть переплату по НДС на электронный счет (постановление ВС от 31.07.2020 г. по делу № 280/701/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/90804188).

Уменьшающий УР. Еще раз обращаем внимание: если переплата образовалась из-за подачи уменьшающего УР, то вернуть средства получится, только если налог по ошибочной декларации был уплачен в бюджет.

Другое дело, что налоговики могут перегибать палку и отказывать в возврате во всех случаях подачи уменьшающего УР. Считаем такие действия неправомерными. Если в ошибочной декларации прошлых периодов была заполнена стр. 18, то средства были уплачены с электронного счета в бюджет и тоже подпадают под определение излишне уплаченных согласно п.п. 14.1.115 НКУ (ср. ). Просто уплачены они были чуть раньше, когда была подана декларация с завышенной суммой налога.

Уплата по текущим декларациям

Предположим, плательщик решил не возвращать переплату деньгами. Следующий вопрос, который неминуемо у него возникнет:

То есть зачтут ли налоговики переплату с текущим налогом? Вообще традиционно налоговики не против зачета (БЗ 129.04). Но по НДС есть своя специфика. Это и понятно, ведь согласно действующим правилам по текущим декларациям налоговики все равно будут направлять реестр в Казначейство исходя из показателя стр. 18 декларации. А переплата так и будет оставаться на ИКП. То есть Казначейство в любом случае будет списывать деньги с электронного счета, а при их отсутствии реестр будет висеть до полного выполнения, т. е. до того момента, пока средства не поступят на электронный счет. Так, если вы перечислите деньги на электронный счет, например, для увеличения регистрационного лимита (если его не хватает для регистрации НН), то поступившие средства Казначейство будет отправлять в бюджет, пока не закроет обязательство по декларации в полном объеме. То есть на ИКП постоянно будет формироваться переплата.

И тем не менее налоговики погашают текущие обязательства переплатой. Причем в порядке хронологической очередности (это следует из пп. 1 п. 1 разд. ІІ Порядка ведения органами Государственной фискальной службы Украины оперативного учета налогов и сборов, таможенных и других платежей в бюджеты, единого социального взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного приказом Минфина от 07.04.2016 г. № 422).

Например, плательщик по ошибке перечислил средства напрямую в бюджет. Через некоторое время ошибку выявили, эту же сумму перечисли еще раз, но уже на электронный счет, откуда она снова попала в бюджет. Переплата налицо. В таком случае налоговики говорят: первый платеж, пусть даже перечисленный в нарушение порядка, пойдет на погашение налога в ИКП. А второй (правильный) — будет формировать переплату, которую можно забрать в общем порядке на электронный счет (письмо ГНСУ от 14.08.2020 г. № 3370/ІПК/99-00-04-01-03-06).

Кстати, из этого письма можно сделать еще один важный вывод: хронологический порядок зачета может определять направление возврата переплаты (на текущий или на электронный счет), и зависит он от того, как был зачислен в бюджет последний платеж. В приведенном примере он прошел через электронный счет, значит, налоговики вернут его только на электронный счет. Поэтому если плательщик решит восстановить ситуацию так, как это было бы, если бы он не допустил ошибку (т. е. вернуть деньги на текущий счет с помощью приложения Д4 (см. «НДС-переплата на электронном счете»)), то он получит уменьшение реглимита. Иными словами, в данном примере плательщик потеряет лимит*.

* Эту проблему мы рассматривали в «Налоги & бухучет», 2019, № 58, с. 22. Там же мы приходили к выводу, что аргументы налоговиков не бесспорны.

Следующий популярный вопрос:

Из предыдущих рассуждений внимательный читатель уже понял — нет, не могут. Более того, это осознают сами налоговики, указывая, что при наличии переплаты в НКУ не предусмотрена ответственность за несвоевременное перечисление/неперечисление средств со счета в СЭА НДС в государственный бюджет (БЗ 101.28). То есть никакие штрафы они применить не могут.

Но здесь появляется другой подводный камень: данные СЭА будут расходиться с данными ИКП. Это приведет к постоянной переплате налога (о чем мы сказали чуть выше). Поэтому злоупотреблять этим зачетом не рекомендуем. Ну и само собой, неиспользование электронного счета приведет к тому, что реглимит не будет увеличиваться.

Уплата по уточняющему расчету

Аналогичный порядок должен работать и при подаче увеличивающего УР. Как вы знаете, если ошибка привела к занижению НО (заполнена строка 18 гр. 6 УР), то при подаче УР штрафных санкций не избежать (п. 50.1 НКУ). Размер штрафа составляет 3 % от суммы недоплаты (стр. 18.1 УР). Уплатить недоплату и штраф необходимо до подачи такого УР. Доначисленная сумма налога уплачивается на электронный счет, а оттуда она спишется в бюджет согласно поданному налоговиками реестру (п. 20 Порядка № 569). А вот сумма самоштрафа перечисляется напрямую в бюджет (п. 25 Порядка № 569).

Недоплата. Если при наличии переплаты в ИКП вы не обеспечите на электронном счете сумму недоплаты, то налоговики должны поступить так же, как и в случае с уплатой НДС по текущей декларации. То есть на сумму недоплаты из УР они направят Казначейству реестр, который будет там висеть до выполнения. Но при неперечислении средств Казначейством оштрафовать они вас не могут, так как по ИКП учитывается переплата.

О каком штрафе речь? Традиционно налоговики считали, что если плательщик подал УР, но не уплатил самоштраф и сумму занижения, то к нему применяется штраф согласно п. 120.2 НКУ в размере 5 % от суммы самостоятельно начисленного занижения налога (БЗ 132.01, утратила силу). Однако после вступления в силу Закона № 466 применение штрафа увязано лишь с неуплатой самоштрафа.

В любом случае, если у плательщика не будет на электронном счете средств для уплаты суммы занижения по увеличивающему УР, то при наличии переплаты в ИКП трагедии не произойдет. Если, конечно, не считать таковой расхождение данных СЭА и данных ИКП. Оно здесь тоже должно быть.

Самоштраф. С ним еще проще. Переплату можно использовать в счет погашения тех платежей по НДС, которые уплачиваются напрямую в бюджет, минуя электронный счет. Согласно п. 113.1 НКУ суммы штрафных (финансовых) санкций зачисляются в бюджеты, в которые согласно закону зачисляются соответствующие налоги и сборы. Согласно п. 87.1 НКУ никаких заявлений для зачета переплаты подавать не нужно, зачет должен быть автоматический и не должен приводить к нестыковкам в СЭА. Поэтому с перечислением самоштрафа можно вообще не заморачиваться.

Как еще можно использовать переплату

Согласно п. 25 Порядка № 569 напрямую в бюджет, минуя электронный счет, уплачиваются:

1) налоговые обязательства, определенные контролирующим органом в соответствии с пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 НКУ. Речь идет, как правило, о доначислении НДС по результатам проверок, если плательщик занизил его в декларации;

2) штрафы и пеня, применяемые налоговыми органами по результатам проверок. Причем это необязательно штраф при доначислениях НДС в случае занижения налога в декларации (п. 123.1 НКУ). Это может быть и штраф за несвоевременную регистрацию или отсутствие регистрации НН/РК, предусмотренный п.п. 120¹.1 и 120¹.2 НКУ, и др. (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 8, с. 28).

По всем этим платежам электронный счет не используется, а значит, по ним ситуация должна быть такая же, как и с самоштрафом. То есть зачет должен быть автоматический, без участия плательщика, без подачи заявлений, и без каких бы то ни было негативных последствий (СЭА тут не задействуется).