Итак, если в интегрированной карточке (ИК) налогоплательщика имеется переплата, она может быть направлена в уплату денежных обязательств или погашения налогового долга (абз. 3 п. 87.1 НКУ):
— по соответствующему платежу в автоматическом режиме без заявления плательщика (129.04 БЗ);
— в счет других платежей в соответствующие бюджеты на основании заявления плательщика согласно п. 43.3 и п.п. «б» п. 87.1 НКУ*.
* Подробнее о порядке возврата лишних средств см. материал «Возврат средств из бюджета» этого номера журнала.
По сути дивидендный авансовый взнос и налог на репатриацию представляют собой разновидность налога на прибыль. Так можно ли между ними осуществлять взаимозачеты и как?
Дивидендный аванс
Дивидендный аванс (или авансовый взнос) является неотъемлемой частью налога на прибыль (п.п. 57.11.5 НКУ) с той лишь разницей, что рассчитывается и уплачивается он в определенном порядке. По общему правилу дивидендный аванс уплачивается плательщиком налога на прибыль** до/или одновременно с выплатой дивидендов участникам-юрлицам, в том числе юрлицам-нерезидентам (абз. 3 п.п. 57.11.2, п. 136.1 НКУ). Исключения приведены в п.п. 57.11.3 НКУ.
** Единоналожники при выплате дивидендов авансовый взнос не начисляют и не уплачивают (п.п. 57.11.2 НКУ) независимо от того, за какой период выплачиваются дивиденды.
Сумму авансового взноса начисляют «сверху» (ставка 18 %) на сумму превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды.
Переплата налога на прибыль. Несмотря на то, что авансовый взнос, по сути, тот же налог на прибыль, фискалы категорически против зачета переплаты налога на прибыль в счет уплаты дивидендного аванса (102.21 БЗ). Поясняют они это разными кодами видов уплаты, указываемыми в назначении платежа.
Так, при заполнении расчетных документов в поле «Призначення платежу» надо указывать коды видов уплаты (см. приказ Минфина от 24.07.2015 г. № 666). И хотя перечисляют авансовый взнос на тот же счет, что и налог на прибыль, делают это под разными кодами видов уплаты. Код 101 проставляют для налога на прибыль, код 125 — для дивидендных авансов.
Однако, считаем, этот момент не может являться преградой проведения зачета переплаты.
Во-первых, для авансового взноса отсутствует отдельный код по Классификации доходов бюджета, утвержденной приказом № 11. То есть его платят по счетам налога на прибыль — а именно, по коду бюджетной классификации «11021000 Податок на прибуток приватних підприємств».
Во-вторых, никакого прямого запрета на учет переплаты по налогу на прибыль в счет дивидендного аванса пп. 87.1 и 57.1 НКУ не содержат. Причем суды даже во времена, когда были разные счета для уплаты авансового взноса и налога на прибыль, отмечали, что приведенные платежи являются денежными обязательствами по одному и тому же налогу, а потому уплата авансового взноса за счет существующей переплаты по налогу на прибыль должна происходить автоматически (постановление Киевского окружного админсуда от 24.11.2016 г. по делу № 810/3261/16).
Переплата дивидендного аванса. Сумма предварительно уплаченного авансового взноса подлежит зачету в уменьшение начисленного налога на прибыль, задекларированного в декларации за такой налоговый (отчетный) период. Причем если сумма авансового взноса превышает начисленный налог на прибыль, разница не сгорает, а переносится в уменьшение налога следующих периодов до полного погашения. Заметьте: как сказано в п.п. 57.11.2 НКУ,
сумма уплаченного дивидендного аванса не подлежит возврату или зачислению в счет погашения других налогов и сборов
То есть на практике фискалы могут под этот запрет отправить все то, что было уплачено под кодом видов уплаты «125». Мы же с этим не согласны.
Считаем, нельзя вернуть или зачесть только авансовый взнос, который был рассчитан/уплачен (!) правильно и отражен в приложениях АВ и ЗП прибыльной декларации, но завис на лицевом счете из-за убытков или нехватки налога на прибыль, чтоб его перекрыть. Эта сумма авансового взноса будет болтаться в приложении ЗП прибыльной декларации и ждать появления налога на прибыль.
Например, фактически уплатили 120 грн авансового взноса, а надо было — 100 грн. В прибыльной декларации через приложения АВ и ЗП показываем 100 грн. А вот 20 грн — это обыкновенная сумма ошибочно и/или излишне перечисленного авансового взноса, которая в прибыльную декларацию никогда не попадет. Как следствие, она никогда не сыграет в уменьшение налога на прибыль через декларацию. По сути, эти средства нельзя считать дивидендным авансом, ведь ни к каким дивидендам они не привязаны. Это обыкновенная переплата, которая, по идее, должна автоматически засчитываться в счет уплаты налога на прибыль. Впрочем, учитывая позицию фискалов, без подачи заявления на возврат переплаты не обойтись.
Рассмотрим возможность зачета между налогом на репатриацию и налогом на прибыль.
Налог на репатриацию
Налог на репатриацию уплачивается сразу при выплате дохода. Речь о доходах: (1) выплачиваемых именно нерезидентам-юрлицам и (2) с источником происхождения из Украины. Виды таких доходов приведены в п.п. 141.4.1 НКУ.
Фактически, удерживая налог с дохода нерезидента, резидент* выступает в роли налогового агента. Все, что было уплачено сверх суммы, подлежащей удержанию с выплачиваемого дохода нерезидента, будет учитываться как переплата в ИК плательщика.
* Удерживает налог на репатриацию любой субъект хозяйствования, выплачивающий доходы юрлицам-нерезидентам (п. 137.3 НКУ), в том числе неприбыльные организации, единоналожники и даже физлица (п.п. 133.1.4 НКУ). Подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 9, с. 25 и № 7, с. 36.
Очевидно, что при выплате дохода нерезидентам в будущем переплату по налогу на репатриацию автоматом (без заявления) должны зачесть в счет уплаты следующих обязательств по такому налогу (п.п. «а» п. 87.1 НКУ). Правда, при условии, что налог удержан по ставке 15 % согласно п.п. 141.4.2 НКУ (см. письмо ГФСУ от 30.11.2018 г. № 5057/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Если же к выплате были применены нормы международного договора, то сложней. Тут фискалы, похоже, хотят применять механизм, прописанный в пп. 103.11 — 103.14 НКУ. То есть не обойтись без заявления от нерезидента с подтверждающими документами и без проверки этих документов на предмет соответствия фактическим данным и условиям международного договора (см. 103.18 и 102.16 БЗ).
Что касается зачета переплаты по налогу на репатриацию в счет уплаты налога на прибыль и наоборот, то такой зачет осуществить автоматом (без подачи заявления) не получится.
Ведь налог на репатриацию и налог на прибыль (в том числе дивидендный аванс) — это разные категории налогов и в ИК плательщика эти платежи проводятся отдельно, так как уплачиваются по разным кодам бюджетной классификации (102.01 БЗ): налог на репатриацию — по коду 11020500 «Податок на прибуток іноземних юридичних осіб», а налог на прибыль — по коду 11021000 «Податок на прибуток приватних підприємств».
