В общем случае потеря НДС-статуса влечет за собой ряд негативных последствий:
1) необходимость начисления налоговых обязательств (НО) на дату НДС-разрегистрации исходя из обычной стоимости товаров/услуг/необоротных активов, не использованных в хоздеятельности (п. 184.7 НКУ). Причем НО нужно начислить не только на неиспользованные товарные остатки, но и на сумму дебиторки по оплаченным, но не полученным товарам (см. БЗ 101.03). Конечно, только в случае, если по такой дебиторке был отражен налоговый кредит — НК (подробнее об условных НО, начисляемых согласно п. 184.7 НКУ, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 65, с. 19);
2) потерю отрицательного значения (ОЗ) по НДС, которое плательщик не смог или не успел заявить к бюджетному возмещению;
3) потерю регистрационного лимита;
4) невозможность формировать НК и составлять налоговые накладные (НН) начиная с даты принудительного аннулирования НДС-регистрации (п. 184.5 НКУ).
Но в нашей ситуации предприятие отстояло в суде свое право быть плательщиком НДС. Принудительное аннулирование НДС-регистрации признано незаконным. Казалось бы, все невзгоды позади. Если налоговики аннулировали статус плательщика НДС незаконно, то все негативные последствия такого аннулирования должны обойти предприятие стороной. К сожалению, практика показывает, что так случается далеко не всегда. Давайте посмотрим, какие тут могут быть сложности.
НО и НК за период аннулирования
Первое и самое важное: налоговики настаивают, что даже в случае восстановления НДС-регистрации по решению суда
период с даты аннулирования до даты принятия решения судом об отмене этого аннулирования выпадает из НДС-жизни плательщика
По мнению фискалов, на этот период у лица отсутствуют обязанность составления НН, право на формирование НК и получение бюджетного возмещения. Отчетность по НДС за этот период подавать не нужно (БЗ 101.13).
Это не соответствует требованиям законодательства. Когда суд восстанавливает НДС-регистрацию плательщика, аннулированную фискалами, то дата НДС-регистрации (если иное не определено решением суда) (п. 5.10 Положения о регистрации плательщиков НДС, утвержденного приказом Минфина от 14.11.2014 г. № 1130):
(а) не изменяется — если на дату судебного решения об аннулировании регистрации у лица нет следующей (повторной) регистрации;
(б) соответствует дате предыдущей регистрации плательщиком НДС — если на дату судебного решения лицо повторно зарегистрировано плательщиком НДС.
А это значит, что никаких перерывов в НО и НК быть не должно. Не должен измениться и индивидуальный налоговый номер плательщика НДС.
И если непосредственно в периоде аннулирования отразить НО/НК невозможно, то после восстановления НДС-статуса плательщик уж точно имеет право (и должен иметь техническую возможность) отразить НО/НК и подать все пропущенные декларации.
Причем так считают и суды. Например, в постановлении ВС от 23.09.2020 г. по делу № 804/103/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/91752753 звучит следующий вывод: по общему правилу решение контролирующего органа об аннулировании регистрации плательщика НДС отменяется судом с момента его принятия. Это значит, что такое решение не создает каких-либо правовых последствий. Поэтому незаконно аннулированное свидетельство плательщика НДС* следует считать действующим в течение всего периода с даты незаконного аннулирования и до вступления в силу соответствующего решения суда. Так что оснований для непринятия деклараций за соответствующий период у налоговиков нет.
* Дело старое, поэтому тут речь идет именно о свидетельстве плательщика НДС.
Аналогичная позиция изложена в постановлении ВС от 18.12.2019 г. по делу № №320/6849/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/86459340.
Как вы уже поняли: добиться принятия деклараций за период аннулирования получится только через суд. Но тут еще встает вопрос о том, как восстановить право на НК за период аннулирования. Ведь все НН за этот период были выписаны и зарегистрированы контрагентами на неплательщика НДС.
А процедура восстановления НК за период незаконного аннулирования законодательством не определена
Возможность восстановления права на НК по НДС, уплаченному при импорте, тоже довольно призрачна. Поэтому прежде чем ввязываться в тяжбу о непрерывности своего НДС-статуса, плательщику следует хорошо подумать (как бы не вышло, что НО за аннулированный период придется начислить, а оснований для отражения НК не будет). Может, стоить попробовать сократить НДС-потери другим способом (например, в период вынужденного НДС-простоя совершить минимум событий по НК)?
В общем, первое, с чем следует определиться после восстановления НДС-регистрации, — будете ли вы доказывать непрерывность своего НДС-статуса или согласитесь с позицией налоговиков и начнете начислять НО/НК только с момента восстановления НДС-статуса.
Если решите декларировать показатели за аннулированный период, помните, что подавать отчеты нужно в электронной форме. Согласно абз. 3 п. 49.4 НКУ бумажные декларации подают только в случае, если старый договор о признании электронных документов прекращен, а новый еще не составлен (см. постановление ВС от 01.10.2020 г. по делу № 826/20164/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/91919600, постановление Шестого апелляционного административного суда от 10.12.2019 г. по делу № 826/17716/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/86425411). А с 07.11.2020 г. эту норму вообще отменяют.
Корректируем НО по п. 184.7 НКУ
Раз НДС-разрегистрация признана незаконной, то и основания для начисления НО согласно п. 184.7 НКУ исчезают. Если предприятие начислило условные НО в периоде потери НДС-статуса, в периоде его восстановления эти НО следует откорректировать.
Осуществить это налоговики предлагают так: (1) составить расчет корректировки (РК) к условной НН (БЗ 101.15); (2) показать сумму корректировки из РК в НДС-декларации за первый отчетный период после восстановления НДС-регистрации (письмо ГФСУ от 21.12.2017 г. № 3087/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 15, с. 5). Хотя был и другой совет от фискалов — проводить такую корректировку через УР как исправление ошибки (см. письмо ГФСУ от 29.06.2017 г. № 888/6/99-99-12-03-01-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 11).
Оба варианта имеют право на жизнь. Но если вы будете настаивать на непрерывности своего НДС-статуса, то отражать НДС-корректировку лучше путем подачи уточненки. Тогда на дату ее подачи в интегрированной карточке плательщика (ИКП) образуется переплата, которая будет использована на погашение обязательств по декларациям за следующие периоды.
Если же плательщик отразит корректировку в периоде восстановления регистрации, соответствующие начисления отразятся в ИКП только предельным сроком уплаты обязов за этот период (если регистрация восстановлена в сентябре 2020 г. и плательщик отразил корректировку в декларации за этот период, обязы, начисленные при разрегистрации, отминусуются в ИКП только 30.10.2020 г.). В то время как показатели по декларациям за пропущенные периоды должны отражаться в ИКП днем их подачи.
Причем это следует учитывать даже при том условии, что декларации за период аннулирования налоговики сразу однозначно не примут. Если суд в дальнейшем решит, что декларации должны были быть приняты датой их подачи, к плательщику могут быть применены санкции за несвоевременную уплату согласованных НО (п. 126.1 НКУ).
А вот если вы вообще не начислили НО согласно п. 184.7 НКУ в периоде разрегистрации, ничего страшного в этом нет. Аннулирование НДС-регистрации незаконно — значит, и оснований для их начисления вообще не было (см. постановление ВС от 28.05.2019 г. по делу № 826/682/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/82019645 //«Налоги & бухучет», 2019, № 97, с. 5).
Восстанавливаем реглимит (и ОЗ)
По общему правилу при аннулировании НДС-регистрации плательщику закрывают его НДС-счет в СЭА (после этого плательщик не может регистрировать НН и РК в ЕРНН). А остаток средств с закрытого НДС-счета отправляют в бюджет (п. 2001.8 НКУ, п. 7 Порядка № 569).
В случае отмены решения об аннулировании налоговики открывают плательщику новый НДС-счет (как при повторной НДС-регистрации, согласно п. 8 Порядка № 569). При этом старый реглимит должен подтягиваться к новому счету в течение 3 дней после регистрации отмены аннулирования (п. 2001.3 НКУ).
Кстати, пока новый НДС-счет не открыт, предприятие может успеть вернуть деньги, перечисленные со старого НДС-счета в бюджет, на текущий счет, подав заявление в произвольной форме (п. 43.41 НКУ). При открытии нового НДС-счета вернуть получится только на НДС-счет. Тогда увеличить новый реглимит этими деньгами уже не получится.
Несмотря на то, что на сегодняшний день восстановление старого реглимита на новом НДС-счете предусмотрено НКУ, налоговики продолжают заявлять о том, что общие правила возобновления автоматического учета показателей в СЭА отсутствуют. И настаивают на применении индивидуального подхода. Ориентиром тут может быть решение суда, в котором могут быть установлены отдельные требования о (см. БЗ 101.17):
— сохранении налоговых показателей на НДС-счете в системе СЭА;
— восстановлении закрытого или открытии нового электронного НДС-счета;
— восстановлении показателей в учетной карточке на электронном НДС-счете в системе СЭА;
— возврате на НДС-счет средств, излишне перечисленных в бюджет.
Так что, восстанавливая НДС-регистрацию через суд, стоит сразу подумать о том, какой из вариантов для вас наиболее приемлем, и прописать соответствующее требование в исковом заявлении.
Судьба ОЗ, не заявленного к бюджетному возмещению, тоже напрямую зависит от того, что будет определено в решении суда. Потому что в законодательстве механизма восстановления утраченных ОЗ-сумм нет. ☹
выводы
- По мнению налоговиков, период с даты аннулирования до даты принятия решения судом об отмене этого аннулирования выпадает из НДС-жизни плательщика.
- Если в периоде потери НДС-статуса предприятие начислило условные НО согласно п. 184.7 НКУ, то в периоде его восстановления эти НО следует откорректировать.
- НДС-счет при аннулировании регистрации закрывают, а остаток средств перечисляют на бюджетный счет.
