Вывоз товаров
Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины являются отдельным объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ). Товары считаются вывезенными за пределы Украины, если такой вывоз подтвержден таможенной декларацией (ТД), оформленной согласно требованиям ТКУ (п.п. 195.1.1 НКУ).
Налоговые обязательства (НО) по НДС у экспортера возникают на дату оформления ТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). При этом вывоз товаров в таможенном режиме экспорта облагаем по нулевой ставке (п.п. 195.1.1 НКУ). А базой НДС-обложения при экспорте служит договорная (контрактная) стоимость товаров, указанная в ТД (п. 189.17 НКУ, БЗ 101.07, «Налоги & бухучет», 2020, № 84, с. 6).
На дату оформления ТД составляем экспортную НН с типом причины «07»
Подробнее — см. «Налоги & бухучет», 2020, № 88, с. 3. Причем даже если даты оформления ТД и фактического вывоза товаров за пределы территории Украины приходятся на разные периоды (см. письма ГНСУ от 19.05.2021 № 1892/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 21.04.2021 № 1662/ІПК/99-00-21-03-02-06). Минбазные НО при экспорте не доначисляем (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 85, с. 7).
Объемы экспортных операций попадают в строку 2.1 НДС-декларации (п.п. 3 п. 3 разд. V Порядка № 21*) того отчетного периода, в котором была оформлена ТД (см. письмо ГНСУ от 16.09.2020 № 3872/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Так что, даже если товар так и не доехал до покупателя-нерезидента, экспортную НН нужно составить по дате ТД и отразить нулевые НДС-обязательства в декларации за этот период. Тот факт, что товар не пропустила иностранная таможня и он завис на таможенном складе, ничего не меняет. Экспортную НН с нулевыми НО все равно составляем и регистрируем в ЕРНН. Ведь ее основание — ТД, которая, собственно, и удостоверяет вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины.
Возврат товаров
Реимпорт. Товары, вывезенные в режиме экспорта, которые возвращаются экспортеру в связи с невыполнением (ненадлежащим выполнением) условий ВЭД-договора или по другим обстоятельствам, препятствующим его выполнению, как правило, помещают в таможенный режим реимпорта (п. 3 ч. 2 ст. 78 ТКУ) — оформляют ТД типа ІМ-41 «Реімпорт».
По предписаниям п. 206.3 НКУ операции по ввозу товаров в режиме реимпорта освобождены от обложения НДС. Но реимпортные операции согласно п. 3 ч. 2 ст. 78 ТКУ — исключение. Их облагают НДС в общем порядке — по ставке 20 % (7 % или 14 %). На этом акцентируют внимание налоговики (см. БЗ 101.10).
То есть для таких операций работают обычные импортные НДС-правила:
— НДС-обязательства возникают на дату подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). Базу налогообложения определяют путем пересчета в гривни по курсу НБУ на дату подачи ТД (п. 190.1 и п. 391.1 НКУ). В декларации по НДС импортные НО не отражаем;
— право на импортный налоговый кредит (НК) возникает на дату уплаты НДС-обязательств по ТД (п. 198.2 НКУ). Такой НК показываем на основании оформленной ТД (п. 201.12 НКУ) в строке 11.1, 11.2 или 11.3 (в зависимости от НДС-ставки) декларации по НДС.
Дальнейшая судьба ввозного НК зависит от того, как НДС-плательщик планирует использовать ввезенные товары. В случае, если возвращенные товары плательщик не предполагает использовать в своей хозяйственной деятельности, налоговики требуют погасить импортный НК путем начисления компенсирующих НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (см. БЗ 101.24).
Хотя, на наш взгляд, отраженный при реимпорте НК под действие п. 198.5 НКУ подпадать не должен. Ведь происходит возврат ранее экспортированных товаров — реимпорт. А п. 198.5 НКУ требует компенсировать НК, сформированный при приобретении/изготовлении товаров/услуг. Поэтому, если реимпортированные товары будут использованы в нехозоперациях (например, списаны из-за непригодности или порчи), то
откорректировать нужно НК, сформированный при их приобретении/изготовлении, а не НК, отраженный при реимпорте
(см. «Налоги & бухучет», 2021, № 19, с. 19).
Если же возвращенные нерезидентом товары будут использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, то компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ не начисляем.
Импорт. Если по каким-то причинам товар не помещен в режим реимпорта, его ввозят в режиме импорта — оформляют ТД типа ІМ-40 «Імпорт». НДС-последствия здесь будут один в один, как и при реимпорте по п. 3 ч. 2 ст. 78 ТКУ. Фискалы подтверждают правомерность формирования НК при ввозе в режиме импорта товара, ранее экспортированного и возвращенного нерезидентом (см. письмо ГНСУ от 28.01.2020 № 320/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Составлять ли РК к НН?
Когда происходит внутриукраинский возврат товаров, то, как правило, к поставочной НН составляем уменьшающий РК с кодом причины 103 «Повернення товару або авансових платежів» в графе 2.1. Ведь провести такую уменьшающую корректировку, если после поставки товаров произошел их возврат, прямо требует п. 192.1 НКУ (см. «Налоги & бухучет», 2021, № 35-36, с. 5). Тем самым мы обнуляем начисленные при поставке товаров НДС-обязательства.
В обсуждаемой ситуации, когда товар экспортировали, а потом возвратили в Украину, имеем дело с двумя отдельными объектами обложения НДС — вывозом товаров за пределы таможенной территории Украины (п.п. «г» п. 185.1 НКУ) и последующим их ввозом на территорию Украины (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). То есть происходит экспортная операция и дальнейший реимпорт/импорт товаров не меняет данный факт.
При вывозе товаров в режиме экспорта начисляем НО по НДС (пусть даже по нулевой ставке), а при их возврате в режиме реимпорта/импорта отражаем НК. И в том, в и в другом случае основанием служат ТД — экспортная и импортная.
Формально оснований составлять РК к экспортной НН по ст. 192 НКУ в такой ситуации нет. Ведь п. 192.1 НКУ говорит об операциях поставки товаров (а не о вывозе товаров).
В свою очередь, п. 185.1 НКУ для целей НДС-учета рассматривает поставку, вывоз и ввоз товаров как самостоятельные операции — отдельные объекты обложения НДС.
Вот и выходит, что в случае возврата поставленных на территории Украины товаров ранее начисленные НО обнуляем через РК. При возврате же экспортированных товаров НО не снимаем (их мы начислили, опираясь на экспортную ТД), а уплаченный при их ввозе НДС относим в состав НК по импортной ТД. Соответственно в НДС-декларации экспорт фиксируем в разделе I, а реимпорт/импорт — в разделе II. В отличие от этого, внутриукраинские поставки и возвраты показываем в разделе I НДС-декларации.
Так что, если составить РК к экспортной НН, то получится повторная корректировка экспорта. А по нормам НКУ возврат экспортированного товара четко является реимпортом/импортом.
Иное дело, если экспортная НН была составлена на операцию по вывозу товаров за пределы Украины, которая фактически не состоялась. Тогда таможенный орган признает ТД недействительной — товары считаются не выпущенными в заявленный таможенный режим. Соответственно экспортная НН утрачивает «опору», на базе которой она была составлена. И другого способа аннулировать такую НН, нежели составить к ней РК по п. 192.1 НКУ, попросту нет (см. письмо ГНСУ от 11.09.2020 № 3824/ІПК/99-00-05-06-02-06). Вот при таких обстоятельствах у нас нет оснований показать НК — отсутствует ввоз товаров в таможенном режиме реимпорта/импорта.
Как предлагают поступать при возврате товара нерезидентом налоговики? Фискалы умалчивают о необходимости выписки к экспортной НН уменьшающего РК. Оно и понятно — вывоз товаров состоялся и экспортная ТД никуда не делась.
Да и НДС-база для экспорта сейчас (с 23.05.2020) прямо установлена п. 189.17 НКУ. Ею, повторим, является договорная стоимость товаров, указанная в ТД. А экспортную ТД при возврате нерезидентом товара никто, понятно, не меняет — листы корректировки к ней не составляют. Поэтому РК теоретически возможны, но только если есть изменения к экспортной ТД.
В тех редких случаях, когда меняются суммы компенсации за экспорт товаров, налоговики, ссылаясь на п. 192.1 НКУ, допускают возможность составить РК к экспортной НН по правилам п. 23 Порядка № 1307*. В таком РК также применяют ставку 0 % (см. письмо ГНСУ от 04.02.2020 № 452/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.15). Но, опять-таки, фискалы заявляют, что изменения договорной стоимости должны подтверждаться первичкой (см. БЗ 101.15). А на данный момент роль такой первички выполняет исключительно ТД, поскольку НДС-база привязана к ней.
* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
Так что при возврате нерезидентом ранее экспортированного товара
никаких РК однозначно у нас не будет ввиду отсутствия на это первички — изменений в ТД
Ведь ввоз товаров в режиме реимпорта/импорта — это совершенно другая операция.
А если при возврате нерезидентом товаров уменьшающий РК к экспортной НН таки составить (с кодом причины 103 в графе 2.1)? Непосредственно на величину НО по НДС это не повлияет, так как речь идет о нулевом НДС. Но вот объем налогооблагаемых операций тогда уменьшится. А это критично для тех плательщиков, которые одновременно осуществляют льготную и налогооблагаемую деятельность и распределяют входной НДС согласно п. 199.1 НКУ.
Еще раз подчеркнем! Возврат ранее вывезенного за пределы Украины товара не отменяет его экспорт — экспортная ТД не подвергается никаким коррективам.
Так что самый главный аргумент не составлять РК к экспортной НН — ТД не изменилась. А НДС-база при экспорте ориентирована сугубо на ТД!
выводы
- Даже если товар так и не доехал до покупателя-нерезидента, экспортную НН нужно составить по дате ТД и отразить нулевые НДС-обязательства в декларации за этот период.
- Для целей НДС-учета поставку, вывоз и ввоз товаров рассматривают как самостоятельные операции — отдельные НДС-объекты. Поэтому составлять РК к экспортной НН не нужно.
