Повернення експортованого товару: розгадуємо ПДВ-шараду

Вивезення товарів

Операції з вивезення товарів за межі митної території України є окремим об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ). Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією (МД), оформленою відповідно до вимог МКУ (п.п. 195.1.1 ПКУ).

Податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ у експортера виникають на дату оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). При цьому вивезення товарів у митному режимі експорту оподатковуємо за нульовою ставкою (п.п. 195.1.1 ПКУ). А базою ПДВ-оподаткування при експорті слугує договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в МД (п. 189.17 ПКУ, БЗ 101.07, «Податки & бухоблік», 2020, № 84, с. 6).

Детальніше — див. «Податки & бухоблік», 2020, № 88, с. 3. Причому навіть якщо дати оформлення МД і фактичного вивезення товарів за межі території України припадають на різні періоди (див. листи ДПСУ від 19.05.2021 № 1892/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 21.04.2021 № 1662/ІПК/99-00-21-03-02-06). Мінбазні ПЗ при експорті не донараховуємо (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 85, с. 7).

Обсяги експортних операцій потрапляють до рядка 2.1 ПДВ-декларації (п.п. 3 п. 3 розд. V Порядку № 21*) того звітного періоду, в якому була оформлена МД (див. лист ДПСУ від 16.09.2020 № 3872/ІПК/99-00-05-06-02-06).

* Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21.

Тож навіть якщо товар так і не доїхав до покупця-нерезидента, експортну ПН треба скласти за датою МД і відобразити нульові ПДВ-зобов’язання в податковій декларації за цей звітний період. Той факт, що товар не пропустила іноземна митниця і він завис на митному складі, нічого не змінює. Експортну ПН з нульовими ПДВ-зобов’язаннями все одно складаємо та реєструємо в ЄРПН. Адже її підстава — МД, яка, власне, й засвідчує вивезення товарів за межі митної території України.

Повернення товарів

Реімпорт. Товари, вивезені в режимі експорту, які повертаються експортерові у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, зазвичай поміщають у митний режим реімпорту (п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ) — оформляють МД типу ІМ — 41 «Реімпорт».

За приписами п. 206.3 ПКУ операції із ввезення товарів у режимі реімпорту звільнені від оподаткування ПДВ. Але операції реімпорту згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ — виняток. Їх оподатковують ПДВ у загальному порядку — за ставкою 20 % (7 % або 14 %). На цьому акцентують увагу податківці (див. БЗ 101.10).

Тобто для таких операцій працюють звичайні імпортні ПДВ-правила:

— ПДВ-зобов’язання виникають на дату подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). Базу оподаткування визначають шляхом перерахунку в гривні за курсом НБУ на дату подання МД (пп. 190.1 і 39¹.1 ПКУ). У декларації з ПДВ імпортні ПЗ не відображаємо;

— право на імпортний податковий кредит (ПК) виникає на дату сплати ПДВ-зобов’язань за МД (п. 198.2 ПКУ). Такий ПК показуємо на підставі МД (п. 201.12 ПКУ) у рядку 11.1, 11.2 або 11.3 (залежно від ставки) декларації з ПДВ.

Подальша доля ввізного ПК залежить від того, як ПДВ-платник планує використовувати ввезені товари. У разі, якщо повернені товари платник не передбачає використовувати у своїй господарській діяльності, податківці вимагають погасити імпортний ПК шляхом нарахування компенсуючих ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (див. БЗ 101.24).

Хоча, на наш погляд, відображений при реімпорті ПК під дію п. 198.5 ПКУ підпадати не повинен. Адже відбувається повернення раніше експортованих товарів — реімпорт. А п. 198.5 ПКУ вимагає компенсувати ПК, сформований при придбанні/виготовленні товарів/послуг. Тому якщо реімпортовані товари будуть використані в негоспопераціях (наприклад, списані через непридатність або псування), то

(див. «Податки & бухоблік», 2021, № 19, с. 19).

Якщо ж повернені нерезидентом товари використовуватимуться в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності, то компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховуємо.

Імпорт. Якщо з якихось причин товар не поміщений у режим реімпорту, його ввозять у митному режимі імпорту — оформляють МД типу ІМ — 40 «Імпорт». ПДВ-наслідки тут будуть один в один, як і при реімпорті згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ. Податківці підтверджують правомірність формування ПК при ввезенні в режимі імпорту товару, раніше експортованого і поверненого нерезидентом (див. лист ДПСУ від 28.01.2020 № 320/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Чи складати РК до ПН?

Коли відбувається внутрішньоукраїнське повернення товарів, то зазвичай до ПН складаємо зменшуючий РК з кодом причини 103 «Повернення товару або авансових платежів» у графі 2.1. Адже провести таке зменшуюче коригування, якщо після постачання товарів відбулося їх повернення, прямо вимагає п. 192.1 ПКУ (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 35-36, с. 5). Тим самим ми обнуляємо нараховані при постачанні товарів ПДВ-зобов’язання.

А ось коли товар експортували, а потім повернули до України, маємо справу з двома окремими ПДВ-об’єктами — вивезенням товарів за межі митної території України (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ) і подальшим їх увезенням на територію України (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Тобто відбувається експортна операція і подальший реімпорт/імпорт товарів не змінює цей факт.

При вивезенні товарів у режимі експорту нараховуємо ПЗ з ПДВ (нехай навіть за нульовою ставкою), а при їх поверненні в режимі реімпорту/імпорту відображаємо ПК. І в тому, і в іншому випадку підставою слугують МД — експортна та імпортна.

Формально підстав складати РК до експортної ПН за ст. 192 ПКУ в такій ситуації немає. Адже п. 192.1 ПКУ говорить про операції з постачання товарів (а не про вивезення товарів). У свою чергу, п. 185.1 ПКУ для цілей ПДВ-обліку розглядає постачання, вивезення і ввезення товарів як самостійні операції — окремі об’єкти оподаткування ПДВ.

Ось і виходить, що в разі повернення поставлених на території України товарів раніше нараховані ПЗ обнуляємо через РК. При поверненні ж експортованих товарів ПЗ не знімаємо (їх ми нарахували, спираючись на експортну МД), а сплачений при їх ввезенні ПДВ відносимо до ПК за імпортною МД. У декларації з ПДВ експорт фіксуємо в розділі I, а реімпорт/імпорт — у розділі II. На відміну від цього, внутрішньоукраїнські постачання і повернення показуємо в розділі I декларації.

Тож якщо скласти РК до експортної ПН, то вийде повторне коригування експорту. А за нормами ПКУ повернення експортованого товару чітко є реімпортом/імпортом.

Інша річ, якщо експортна ПН була складена на операцію з вивезенню товарів за межі України, яка фактично не відбулася. Тоді митний орган визнає МД недійсною — товари вважаються не випущеними в заявлений митний режим. Відповідно експортна ПН втрачає «опору», на базі якої вона була складена. Й іншого способу анулювати таку ПН, ніж скласти до неї РК за п. 192.1 ПКУ, просто немає (див. лист ДПСУ від 11.09.2020 № 3824/ІПК/99-00-05-06-02-06). Ось за таких обставин у нас немає підстав показувати ПК — відсутнє ввезення товарів у митному режимі реімпорту/імпорту.

Як пропонують діяти при поверненні товару нерезидентом податківці? Фіскали замовчують про необхідність виписування до ПН зменшуючого РК. Воно й зрозуміло — вивезення товарів відбулося й експортна МД нікуди не поділася.

Та й ПДВ-база для експорту наразі (з 23.05.2020) прямо встановлена п. 189.17 ПКУ. Нею, повторимо, є договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в МД. А експортну МД при поверненні нерезидентом товару ніхто, зрозуміло, не змінює — аркуші коригування до неї не складають. Тому РК теоретично можливі, але тільки якщо є зміни до експортної МД.

У тих окремих випадках, коли змінюються суми компенсації за вивезені на експорт товари, податківці, посилаючись на п. 192.1 ПКУ, допускають можливість скласти РК до експортної ПН за правилами п. 23 Порядку № 1307*. У такому РК також застосовують ставку 0 % (див. лист ДПСУ від 04.02.2020 № 452/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.15).

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Але, знову-таки, фіскали заявляють, що зміни договірної вартості повинні підтверджуватися первинкою (див. БЗ 101.15). А наразі роль такої первинки виконує виключно МД, оскільки база ПДВ-оподаткування прив’язана саме до неї.

Тож при поверненні нерезидентом раніше експортованого товару

Адже ввезення товарів у режимі реімпорту/імпорту — це абсолютно інша операція.

А якщо при поверненні нерезидентом товарів зменшуючий РК до експортної ПН таки скласти (з кодом причини 103 у графі 2.1)? Безпосередньо на величину ПЗ з ПДВ це не вплине. Оскільки йдеться про нульовий ПДВ. Але обсяг оподатковуваних операцій тоді зменшиться. А це критично для тих платників ПДВ, які одночасно здійснюють пільгову та оподатковувану діяльність і розподіляють вхідний ПДВ згідно з п. 199.1 ПКУ.

Ще раз підкреслимо! Повернення раніше вивезеного за межі України товару не скасовує його експорт — експортна МД не піддається жодним корективам.

Тож головний аргумент не складати РК до експортної ПН — МД не змінилася. А ПДВ-база при експорті орієнтована суто на МД!