Плательщики земналога
Общие требования. Одним из видов налога на имущество является плата за землю. Эта плата взимается в двух формах:
− земельного налога (п.п. 14.1.72 НКУ);
− арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (далее — арендная плата) (п.п. 14.1.136, ст. 288 НКУ).
В этой статье поговорим об одной из составляющих платы за землю — земельном налоге.
Плательщиками земналога являются (п. 269.1 НКУ):
— землесобственники, то есть собственники земельных участков или земельных долей (паев);
— постоянные землепользователи, то есть лица, которые имеют бессрочное право владеть и пользоваться земучастком, который находится в гос- или коммунсобственности (ч. 1 ст. 92 ЗКУ).
Перечень предприятий, которые на сегодня приобретают право на постоянное землепользование, определен ст. 92 ЗКУ. Хотя раньше (до 2004 г.) землю в постоянное пользование передавали и обычным юрлицам. Поэтому если обычные юрлица в те времена приобрели право постоянного пользования землей, то они являются также плательщиками земналога.
Обязанность уплаты земналога возникает у собственников земли и постоянных землепользователей со дня возникновения права собственности или пользования земучастком (п. 287.1 НКУ)
Земля под многоэтажками. Несколько слов скажем и об отнесении предприятий, которые владеют нежилой недвижимостью в многоквартирных домах, к плательщикам земналога. По спецправилу, прописанному в п. 287.8 НКУ, собственник нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме является плательщиком земналога. Он должен уплачивать налог за площади под такими помещениями (их частями) с учетом пропорциональной доли придомовой территории с даты госрегистрации права собственности на недвижимое имущество.
В то же время это спецправило определения плательщика земналога противоречило общим правилам. Поскольку определяло плательщиком лицо, на которое не оформлено ни право собственности, ни право пользования землей. Поэтому долго продолжались споры по поводу того, является ли плательщиком земналога собственник нежилой недвижимости в многоэтажке.
На сегодня и Минфин (см. ОНК № 602), и налоговики (БЗ 111.01) настаивают, что непосредственным плательщиком земналога за земельные участки под многоэтажными домами является лицо, относительно которого осуществлена госрегистрация прав на земельный участок под многоквартирным домом, то есть учреждение или организация, которая осуществляет управление многоквартирным домом, или ОСМД.
При этом совладельцы, в том числе и собственники нежилых помещений, будут компенсировать ОСМД/управителю земналог в составе расходов на содержание дома. Следовательно, собственник нежилой недвижимости хоть и не является непосредственным плательщиком земналога за земли под такой недвижимостью, но все равно уплачивает этот налог опосредствованно, то есть через ОСМД/управителя дома.
И хотя такой подход прямо противоречит п. 287.8 НКУ, но с легкой руки Минфина и по разъяснениям налоговиков кажется, что в этой ситуации уже все решено.
Но так не думают фискалы на местах. Они достаточно часто игнорируют эти требования и начисляют земналог собственникам нежилой недвижимости в многоэтажках. При этом, что наиболее интересно и, главное, малоприятно, такие выводы поддерживают и суды (см. постановление ВСУ от 19.05.2020 г. по делу № 826/26308/15*, постановление Шестого апелляционного админсуда от 26.11.2020 г. по делу № 640/9185/20** и т. п.).
* reyestr.court.gov.ua/Review/89352582
** reyestr.court.gov.ua/Review/93117133
Суды считают, что нормы НКУ имеют приоритет над нормами других нормативных актов. А потому собственник нежилых помещений в многоквартирном жилом доме должен уплачивать в бюджет налог за площади под такими помещениями (их частями) с учетом пропорциональной доли придомовой территории с даты госрегистрации права собственности на недвижимость.
Да, вывод не из приятных. Отбиться от него можно. Но для этого следует апеллировать к правилам расчета налога. А именно определения суммы налога. Налоговики обычно для расчета налога:
1) берут неверный размер НДО (рассчитывают его неверно, опираясь на непонятные коэффициенты, так как в Госкадастре данные об НДО таких земель часто отсутствуют);
2) не определяют площадь земучастка, соответствующую площади помещения, которое на праве собственности принадлежит лицу, а обычно начисляют налог за площадь нежилой недвижимости;
3) не идентифицируют земучасток (не указывают его кадастровый номер), что не дает возможности определить, в соответствии с каким конкретно земучастком рассчитан земналог, и т. п.
Поэтому если апеллировать именно к размеру налога, а не к необходимости его уплаты, то суды утверждают, что налог начислен неверно, а следовательно, налоговая действует не способами, определенными Конституцией и законами Украины, и необоснованно. А потому отказывают в начислении налога (см. решение Днепропетровского окружного админсуда от 13.01.2021 г. по делу № 160/11235/20***, решения Харьковского окружного админсуда от 14.01.2021 г. по делу № 520/11773/2020****, постановление Шестого апелляционного админсуда от 26.11.2020 г. по делу № 640/9185/20***** и т. п.).
*** reyestr.court.gov.ua/Review/94096761
**** reyestr.court.gov.ua/Review/94127543
***** reyestr.court.gov.ua/Review/89352582
Неоформленная земля. На сегодня на территории Украины есть много предприятий, которые и до сих пор (по различным причинам) не оформили в соответствии с законодательством право собственности или пользования землей. Поэтому у таких субъектов постоянно возникает вопрос: являются ли они плательщиками земналога за такие земли?
На сегодня и Минфин (см. ОНК № 602), и налоговики (БЗ 111.01) считают, что
у юрлиц, которые не оформили право собственности или пользования землей, в том числе если они являются собственниками зданий (сооружений) или их частей, расположенных на таких земучастках, не возникает обязанности по начислению земналога
Аргументируют они это тем, что обязанность относительно уплаты земналога возникает со дня возникновения права собственности или права пользования земучастком (п. 287.1 НКУ), и пока это право не будет оформлено, участок не должен облагаться земналогом, а лицо, которое им владеет, не является плательщиком земналога.
Кажется, все красиво и складно. Правда, так будет до тех пор, пока вашему местному совету не заблагорассудится взыскать с вас через суд убытки, нанесенные территориальной громаде неоформленным землепользованием, так как обычно эти неоформленные земли закреплены за местными громадами (см. «Налоги & бухучет», 2017, № 54, с. 36), или не передумают фискалы.
Кроме того, недавно (см. постановление ВС от 03.08.2020 г. по делу № 826/13307/18****** // «Налоги & бухучет», 2020, № 80, с. 21) Верховный Суд решил, что обязанность по уплате земналога возникает в силу фактического пользования земельным участком (в том числе в случае пользования им в результате приобретения права собственности на недвижимое имущество). При этом абсолютно не важно, был ли соблюден порядок оформления права землепользования. Коллегия судей специально подчеркнула, что платить земналог следует даже за несформированные земельные участки, а отсутствие у них кадастрового номера не должно считаться препятствием для исполнения таких обязанностей.
****** reyestr.court.gov.ua/Review/90804292
Поэтому неоправданно медлить с оформлением прав на землю, которой реально пользуетесь, не стоит — это может вам слишком дорого обойтись.
Освобождение от уплаты земналога
Факт отнесения лица к когорте плательщиков земналога еще не означает, что оно обязательно будет уплачивать земналог. Некоторые землесобственники освобождены от уплаты этого налога.
Перечислим этих счастливчиков ниже.
Бюджетные организации и некоторые неприбыльщики. Перечень таких счастливчиков содержится в ст. 282 НКУ. Освобождение они получают за все земли, которые им принадлежат или переданы в постоянное пользование.
В то же время, если они предоставляют в аренду земучастки, отдельные здания, сооружения или их части, то льготы по налогу за земли, которые предоставлены в аренду или находятся под домами и сооружениями, переданными в аренду, не будет (п. 284.3 НКУ).
Единоналожники групп 1 — 3. Они освобождены от уплаты земналога за земли, которые используют для осуществления хоздеятельности (кроме деятельности по предоставлению земельных участков и/или недвижимого имущества, которое находится на таких земельных участках, в аренду (найм, ссуду) (п.п. 4 п. 297.1 НКУ).
Такие правила освобождения начали действовать с 01.07.2020 г. Подробно об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 44, с. 2, № 47, с. 2.
Следовательно,
если в 2021 году плательщики ЕН групп 1 — 3 хотят освобождения от земналога, они должны свои земли и недвижимость, на них расположенную, использовать самостоятельно и непосредственно в своей деятельности и не передавать их в аренду
В то же время у многих упрощенцев возникает вопрос: а как быть с уплатой земналога, если они сдают в аренду часть недвижимости, которая находится на их земле?
Сначала налоговики (см. БЗ 111.02 // «Налоги & бухучет», 2020, № 58, с. 26) считали, что при сдаче в аренду части недвижимости единщики должны уплачивать земналог за весь земельный участок.
Но со временем они передумали (см. письмо ГНСУ от 15.12.2020 г. № 5177/ІПК/99-00-04-03-03-06 и БЗ 111.02 // «Налоги & бухучет», 2020, № 74, с. 26). На сегодня фискалы настаивают, что если единщик-арендодатель укажет в договоре аренды, что в пользование передается не только часть недвижимости, но и право пользования частью земли (вместе с придомовой территорией), на которой такая недвижимость расположена, то ему придется платить налог только за часть переданной в аренду земли. А за другую часть он будет иметь освобождение.
Если же не выделить землю, которая предоставляется в пользование вместе с переданной в аренду недвижимостью, то вся земля под недвижимостью будет считаться переданной в аренду, а потому налог придется платить за весь участок.
Выполнить такое требование арендодателям-упрощенцам будет несложно. Главное — в договоре аренды указать, что с недвижимостью передают в пользование землю под ней пропорционально той части площади здания (недвижимости), которая передана в аренду (наем, заем).
Кроме того, в контексте этого освобождения стоит помнить, что на сегодня, по мнению фискалов, плательщик ЕН, который временно прекратил деятельность, теряет освобождение от земналога (см. письмо ГНСУ от 26.10.2020 г. № 4416/ІПК/99-00-04-03-03-06 («Налоги & бухучет», 2020, № 101, с. 29). По нашему мнению, это — безосновательно, так как пока юрлицо-единщик существует, цель его существования — осуществление хоздеятельности. Следовательно, право на освобождение от земналога он не теряет, если не передает в аренду землю или недвижимость, которая на ней расположена.
Что касается ФЛП — плательщиков ЕН, то относительно них на сегодня никаких действующих разъяснений нет. Хотя раньше фискалы настаивали, что ФЛП-единоналожники, которые временно прекращают деятельность, уплачивают налог как обычно. Вряд ли их позиция изменилась.
Также следует учитывать, что когда на земучастке, который теоретически подпадает под освобождение, происходит строительство, в том числе и производственных объектов, то рассчитывать на освобождение не сможет ни юрлицо, ни ФЛП, который является плательщиком ЕН (БЗ 111.01). Они считают, что в случае строительства (в том числе производственных объектов), юрлицо и ФЛП не используют в хоздеятельности свои земучастки и потому не выполняют освобождающие условия. С этим можно, конечно, спорить. Но, чтобы доказать свою правоту, придется идти в суд.
Плательщики сельхозЕН. Эти упрощенцы освобождаются от уплаты земналога за земли, которые они используют для ведения сельхозтоваропроизводства, например, выращивают на земле сельхозпродукцию (п.п. 4 п. 297.1 НКУ).
Но если аграрий — плательщик сельхозЕН передаст земучастки сельхозназначения в пользование другому субъекту по договору аренды, (эмфитевзиса, сервитута, суперфиция), он освобождение от уплаты земналога не получит и должен уплачивать этот налог на общих основаниях. Дело в том, что такие земли в этом случае будут использоваться плательщиком сельхозЕН не для ведения сельхозтоваропроизводства.
Субъекты самолетостроения, которые осуществляют разработку и/или изготовление с конечной сборкой летательных аппаратов и двигателей. Они освобождаются от земналога за все земли, кроме земучастков, на которых расположены объекты социального, торгового, сельхозназначения и непромышленного строительства.
Субъекты, размещенные на определенной территории. На определенной территории льготы по уплате земналога могут устанавливать для отдельных или всех субъектов местные органы власти (п. 284.1 НКУ). Чтобы узнать, установлены ли на вашей территории такие льготы, загляните в решение органа местного самоуправления.
ООС-льгота. На 2021 год освобождение от уплаты земналога за земли, расположенные в зоне ООС и/или АТО (на сегодня действует именно ООС), распространяется только на земучастки, которые расположены на временно оккупированной территории (п. 38.7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). За земли на территории населенных пунктов, которые расположены на линии столкновения, земналог на 2021 год начисляется.
Обращаем внимание: лица, которые освобождены от уплаты земналога за вышеупомянутые земли, должны подавать декларацию по плате за землю. Но в ней размер налога будет равен нулю. Чтобы этого достичь, в декларации налог за такие земли следует начислять с нулевыми значениями размера ставки (БЗ 111.04).
Внимание! Требование о представлении декларации по плате за землю не касается только плательщиков ЕН, которые используют землю в своей деятельности и не сдают в аренду, лизинг, ссуду ее или недвижимость, которая на ней расположена. Дело в том, что такие упрощенцы согласно п. 297.1 НКУ освобождаются от обязанности начисления, уплаты и подачи отчетности за такие освобожденные земли. Поэтому плательщик ЕН не обязан подавать декларацию по плате за землю, если у него все земли попадают под освобожденные, а если только часть — то должен отражать в ней только облагаемые земли
С этим соглашаются и фискалы (111.04 БЗ).
Объект налогообложения
Объектами обложения земналогом являются земучастки, которые находятся в собственности или пользовании, а также земучастки (паи), которые находятся в собственности (п. 270.1 НКУ).
Исключение составляют только те земучастки, перечень которых приведен в ст. 283 НКУ. За них налог платить не следует.
Но, несмотря на то, что такие земли не являются объектом налогообложения, по мнению фискалов, данные о них следует отразить в декларации (БЗ 111.05). Так как невключение таких земель в объект налогообложения не освобождает собственников таких земель от подачи декларации.
