Что такое ликвидация ОС?
По требованиям п. 33 НП(С)БУ 7 «Основные средства» и § 67 МСБУ 16 «Основные средства» объект ОС изымают из активов (списывают с баланса), в частности, если он не соответствует критериям признания активом. А именно — когда не ожидают в будущем получить экономические выгоды от его использования или выбытия. То есть (п. 41 Методрекомендаций № 561*)
* Методрекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561.
ликвидируют объект ОС, только если есть уверенность, что он непригоден для дальнейшего использования и восстановить его невозможно или нецелесообразно
Подробнее о процедуре ликвидации ОС и отражении такой операции в учете читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 80.
Учтите! Если объект ОС полностью самортизирован (остаточная стоимость достигла нулевого значения), — это не повод непременно его списывать с баланса (см. «Налоги & бухучет», 2021, № 7, с. 2). Поэтому если самортизированный объект ОС еще может сослужить службу предприятию и принести в будущем экономические выгоды, т. е. нулевой объект по-прежнему соответствует критериям актива (п. 6 НП(С)БУ 7), то его и дальше продолжают эксплуатировать. Обычно этот вопрос — дальнейшую судьбу объекта ОС решает созданная на предприятии комиссия или постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 41 Методрекомендаций № 561). Как вариант, можно провести переоценку (дооценку) нулевого объекта ОС (п. 17 НП(С)БУ 7).
А что предпринять, чтобы не ликвидировать объект ОС? Допустим, прекратили договор на использование стационарных телефонов, аппараты сняли, а телефонные линии остались. Пока задействовать такие линии в своей деятельности предприятие не планирует, но и списывать их с баланса в данный момент не хочет. Как именно можно тогда поступить? Вот варианты.
Бездействие объекта ОС
Бухучет. Временно не используемый объект ОС можно вообще не выводить из эксплуатации. Причем никаких критериев бездействия объекта ОС (например, его длительность) в законодательстве нет.
Так что если списание никакими первичными документами не подтверждено, то хотя объект ОС фактически не используется, формально он продолжает оставаться в эксплуатации. Соответственно, в бухгалтерском учете на него продолжает начисляться амортизация. Ведь по правилам бухучета (и национальным, и международным) основания для прекращения/приостановления амортизации — отсутствуют.
Согласно пп. 23 и 29 НП(С)БУ 7 амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который предприятие устанавливает при признании ОС активом (зачислении на баланс), и приостанавливают только при выполнении одновременно таких двух условий:
1) в случае проведения его улучшений (реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования) или консервации;
2) после перевода объекта на проведение этих мероприятий. То есть, по сути, после вывода объекта ОС из эксплуатации (что должно быть оформлено документально).
Как видим, случаи, когда амортизацию объекта ОС приостанавливают, четко оговорены в НП(С)БУ 7: это реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование и консервация. Перечень закрытый! Никаких других «приостановительных» событий там не значится. При этом отсутствие физического использования не должно смущать. Ведь
амортизацию начисляют не только по причине физического износа, но и потому, что ОС со временем морально устаревают
Хотя заметим, что НП(С)БУ 7 прямо не говорит о том, что амортизацию по неиспользуемым объектам продолжают начислять. Как, впрочем, не сказано в нем и о том, что на этот период она должна быть приостановлена.
А вот международные стандарты на этот счет более категоричны. Так, по требованиям § 55 МСБУ 16 амортизацию не прекращают, когда актив не используют или он выбывает из активного использования, до тех пор, пока он не будет самортизирован полностью.
В бухгалтерском учете начисленную во время бездействия объекта ОС амортизацию учитывают по направлениям его использования.
Налог на прибыль. Порядок расчета налоговой амортизации ОС устанавливает п. 138.3 НКУ.
По нормам п.п. 138.3.1 НКУ расчет амортизации ОС осуществляют в соответствии с НП(С)БУ или МСФО с учетом ограничений, установленных п.п. 14.1.138 и пп. 138.3.2 — 138.3.4 НКУ. Для целей такого расчета применяются методы начисления амортизации, предусмотренные НП(С)БУ. Так что при начислении/неначислении налоговой амортизации ориентируются на бухучетный порядок.
Не подлежат налоговой амортизации ОС, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности плательщика, — непроизводственные (п.п. 138.3.1 НКУ), а также ОС, находящиеся на консервации (п.п. 138.3.2 НКУ).
Если же временно не используемый объект ОС (1) предназначен для использования в хоздеятельности и (2) на протяжении периода такого временного неиспользования по нему в бухучете не прекращает начисляться амортизация, то данный ОС будет амортизироваться в налоговом учете. Так же считают и налоговики (см. письма ГНСУ от 10.02.2021 № 480/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 26.10.2020 № 4401/ІПК/99-00-05-05-02-06 // «Налоги & бухучет», 2020, № 101, с. 28).
Поэтому и в налоговом учете (как и в бухгалтерском) амортизацию временно не используемых (не выведенных из эксплуатации) объектов ОС продолжают начислять.
Простой объекта ОС
Бухучет. При желании можно оформить простой ОС, которые выбыли из активного использования. Для этого составляют акт произвольной формы на основании приказа руководителя предприятия. Запомните!
Простой — не повод выводить объект ОС из эксплуатации
В случае простоя объекта ОС п. 23 НП(С)БУ 7 не требует приостанавливать начисление по нему амортизации. Ведь простой в приведенном там перечне попросту отсутствует.
А § 55 МСБУ 16, повторим, вообще констатирует, что амортизацию не прекращают, когда актив простаивает или он выбывает из активного использования, пока такой актив не будет самортизирован полностью.
В то же время если объект ОС амортизируют производственным методом, то амортизационные отчисления в период его простоя будут равняться нулю.
А вот если простаивающий объект ОС решено вывести из эксплуатации (что будет должным образом задокументировано), то предприятиям, которые ведут учет по национальным стандартам, придется прекратить начислять амортизацию в период простоя.
Учтите! Вдруг даже если простой (временное неиспользование) ОС затянется, такой уже долгосрочный простой считать консервацией нельзя. Консервация ОС — особая процедура, о которой мы поговорим чуть ниже.
Налог на прибыль. Если объекты ОС временно не эксплуатируются в связи с простоем, то этот факт не превращает их в непроизводственные ОС. Ведь сейчас НКУ прямо говорит, что непроизводственными являются только ОС, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности плательщика. Соответственно, налоговая амортизация непроизводственных ОС п.п. 138.3.2 НКУ запрещена.
Статус непроизводственных ОС определяется исключительно их непроизводственным назначением. Поэтому даже если объект ОС по тем или иным причинам на какое-то время выбывает из активного использования (из-за того же простоя) — это никак не меняет его производственный статус на непроизводственный.
Нехозяйственные ОС и временно не используемые в хоздеятельности ОС — это разные вещи. Ведь для признания ОС производственными или непроизводственными главную роль играет их предназначение, а не фактическое использование в конкретный промежуток времени. Поэтому никакие непроизводственные корректировки по простаивающим ОС высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам делать не нужно.
Если объект ОС сохраняет свое хозяйственное предназначение, то амортизация в налоговом учете начисляется независимо от фактического использования такого объекта
К выводу о том, что временное неиспользование ОС по прямому назначению или использование с другой целью, но в хозяйственной деятельности плательщика, не является основанием для перевода этих ОС в состав непроизводственных, пришел ВС в постановлении от 18.11.2020 по делу № 640/18096/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/92971922 (см. «Налоги & бухучет», 2021, № 38, с. 7).
Что касается начисления налоговой амортизации в период простоя, то налоговики сейчас выступают за разумный подход:
если в бухучете по объекту ОС начисляется амортизация, значит и в налоговом учете ей быть
(см. письма ГНСУ от 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06 // «Налоги & бухучет», 2020, № 86, с. 27 и ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 18.12.2020 № 5261/ІПК/04-36-04-01-15, БЗ 102.05).
Консервация объекта ОС
Бухучет. Консервация с позиции Положения № 1183** представляет собой комплекс мероприятий, направленных на долгосрочную (но не более трех лет) сохранность ОС предприятий в случае прекращения производственной и другой хозяйственной деятельности с возможностью дальнейшего возобновления их функционирования (подробнее о консервации см. «Налоги & бухучет», 2019, № 72, с. 16).
То есть для того, чтобы считать объект ОС законсервированным, мало просто его не эксплуатировать. В отношении такого ОС должен быть выполнен целый комплекс консервационных мероприятий.
С этой целью создают специальную «консервационную» комиссию, которая готовит технико-экономическое обоснование дальнейшей нецелесообразности использования объекта ОС и выносит решение о его временном выводе из производственного процесса и консервации.
Заметим! Положение № 1183 обязательно лишь для предприятий, которые имеют стратегическое значение для экономики и безопасности государства, а также основаны на государственной собственности. Для всех других предприятий Положение № 1183 носит рекомендательный характер (см. письмо Минрегионразвития от 14.11.2012 № 7/15-18364).
А обязано ли вообще предприятие консервировать объект ОС в связи с отсутствием его фактического использования? Нет. Такое требование в законодательстве отсутствует. Решение по поводу консервации ОС предприятие принимает самостоятельно.
На время консервации объекта ОС предприятия, которые ведут бухучет:
— по правилам НП(С)БУ — приостанавливают амортизацию начиная с месяца, следующего за таким переводом (пп. 23 и 29 НП(С)БУ 7);
— согласно МСФО — продолжают амортизировать и законсервированные объекты ОС (§ 55 МСБУ 16).
В процессе консервации объекта ОС предприятие может нести расходы, связанные с проведением соответствующих консервационных работ. Такие расходы относят в состав прочих расходов отчетного периода и учитывают на субсчете 977 «Прочие расходы деятельности» (см. на этот счет письмо Минфина от 24.04.2009 № 31-34000-20-10/11663).
Налог на прибыль. В налоговом учете амортизировать объекты ОС, находящиеся на консервации, прямо запрещает п.п. 138.3.1 НКУ (ср. ). Но такой запрет касается лишь плательщиков, применяющих корректировки из разд. III НКУ, т. е. высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Так что
в налоговом учете на время консервации объектов ОС и НП(С)БУшники, и международники амортизацию приостанавливают
То есть в данном случае у плательщиков, которые применяют МСФО, возникнет увеличивающая разница в сумме бухгалтерской амортизации законсервированных ОС. Ведь предприятия, которые ведут учет по МСФО, не прекращают начислять бухгалтерскую амортизацию на объект ОС в периоде его консервации.
А вот малодоходники-отказники во всем ориентируются на бухгалтерский учет.
выводы
- Объект ОС списывают с баланса, если не ожидают в будущем получить экономические выгоды от его использования или выбытия, т. е. когда ОС не соответствует критериям актива.
- Если временно бездействующий/простаивающий объект ОС из эксплуатации не выводят, то его продолжают учитывать в составе активов, амортизацию по нему не прекращают.
- Даже если объект ОС по тем или иным причинам на какое-то время выбывает из активного использования (из-за того же простоя) — это никак не меняет его производственный статус на непроизводственный.
- В налоговом учете амортизацию временно не используемых (не выведенных из эксплуатации!) объектов ОС продолжают начислять.
- Временно не используемый объект ОС может быть законсервирован. Тогда высокодоходники и малодоходники-добровольцы за период неиспользования (неэксплуатации) объекта ОС в хоздеятельности в связи с его консервацией налоговую амортизацию не начисляют.
