Ліквідація того, що не можна ліквідувати

Що таке ліквідація ОЗ?

За вимогами п. 33 НП(С)БО 7 «Основні засоби» і § 67 МСБО 16 «Основні засоби» об’єкт ОЗ вилучають з активів (списують з балансу), зокрема, якщо він не відповідає критеріям визнання активом. А саме — коли не очікують в майбутньому отримати економічні вигоди від його використання або вибуття. Тобто (п. 41 Методрекомендацій № 561*)

* Методрекомендації з бухобліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

Детальніше про процедуру ліквідації ОЗ і відображення такої операції в обліку читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 80.

Врахуйте! Якщо об’єкт ОЗ повністю замортизовано (залишкова вартість досягла нульового значення), — це не привід неодмінно його списувати з балансу (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 7, с. 2). Тому якщо замортизований об’єкт ОЗ ще може стати у нагоді підприємству і принести у майбутньому економічні вигоди, тобто нульовий об’єкт, як і раніше, відповідає критеріям активу (п. 6 НП(С)БО 7), то його і далі продовжують експлуатувати. Зазвичай це питання — подальшу долю об’єкта ОЗ — вирішує створена на підприємстві комісія або постійно діюча інвентаризаційна комісія (п. 41 Методрекомендацій № 561). Як варіант, можна провести переоцінку (дооцінку) нульового об’єкта ОЗ (п. 17 НП(С)БО 7).

А що зробити, щоб не ліквідовувати об’єкт ОЗ? Припустимо, припинили договір на використання стаціонарних телефонів, апарати зняли, а телефонні лінії залишилися. Поки задіювати такі лінії у своїй діяльності підприємство не планує, але й списувати з балансу наразі не хоче. Як саме можна тоді вчинити? Ось варіанти.

Бездіяльність об’єкта ОЗ

Бухоблік. Тимчасово не використовуваний об’єкт ОЗ можна взагалі не виводити з експлуатації. Причому ніяких критеріїв бездіяльності об’єкта ОЗ (наприклад, її тривалість) в законодавстві немає.

Тож якщо списання ніякими первинними документами не підтверджене, то хоча об’єкт ОЗ фактично не використовується, формально він продовжує залишатися в експлуатації. Відповідно у бухгалтерському обліку на нього продовжує нараховуватися амортизація. Адже за правилами бухобліку (і національними, і міжнародними) підстави для припинення/призупинення амортизації — відсутні.

Згідно з пп. 23 і 29 НП(С)БО 7 амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який підприємство встановлює при визнанні ОЗ активом (зарахуванні на баланс), і призупиняють тільки при виконанні одночасно таких двох умов:

1) у разі проведення його поліпшень (реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання) або консервації;

2) після переведення об’єкта на проведення цих заходів. Тобто, по суті, після виведення об’єкта ОЗ із експлуатації (що має бути оформлено документально).

Як бачимо, випадки, коли амортизацію призупиняють, чітко обумовлені НП(С)БО 7: це реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання і консервація. Перелік закритий! Ніяких інших «призупиняючих» подій там не значиться. При цьому відсутність фізичного використання не повинна бентежити. Адже

Хоча зауважимо, що НП(С)БО 7 прямо не говорить про те, що амортизацію за невикористовуваними об’єктами ОЗ продовжують нараховувати. Як, втім, не сказано в ньому і про те, що на цей період вона має бути призупинена.

А ось міжнародні стандарти із цього приводу категоричніші. Так, за вимогами § 55 МСБО 16 амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання до тих пір, доки він не буде замортизований повністю.

У бухгалтерському обліку нараховану під час бездіяльності об’єкта ОЗ амортизацію обліковують за напрямами його використання.

Податок на прибуток. Порядок розрахунку податкової амортизації ОЗ встановлює п. 138.3 ПКУ. За нормами п.п. 138.3.1 ПКУ розрахунок амортизації ОЗ здійснюють відповідно до НП(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених п.п. 14.1.138 і пп. 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ. Для цілей такого розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені НП(С)БО. Тож при нарахуванні/ненарахуванні податкової амортизації орієнтуються на бухобліковий порядок.

Не підлягають податковій амортизації ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника — невиробничі (п.п. 138.3.1 ПКУ), а також ОЗ, що знаходяться на консервації (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Якщо ж тимчасово не використовуваний об’єкт ОЗ (1) призначений для використання в господарській діяльності і (2) протягом періоду такого тимчасового невикористання за ним у бухгалтерському обліку не припиняє нараховуватися амортизація, то такий ОЗ амортизуватиметься в податковому обліку. Так само вважають і податківці (див. листи ДПСУ від 10.02.2021 № 480/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 26.10.2020 № 4401/ІПК/99-00-05-05-02-06 // «Податки & бухоблік», 2020, № 101, с. 28).

Тому і в податковому обліку амортизацію тимчасово не використовуваних (не виведених з експлуатації) об’єктів ОЗ продовжують нараховувати.

Простій об’єкта ОЗ

Бухоблік. За бажання можна оформити простій ОЗ, які вибули з активного використання. Для цього складають акт довільної форми на підставі наказу керівника підприємства. Запам’ятайте!

У разі простою об’єкта ОЗ п. 23 НП(С)БО 7 не вимагає призупиняти нарахування за ним амортизації. Адже простій у наведеному там переліку просто відсутній.

А § 55 МСБО 16, повторимо, взагалі констатує, що амортизацію не припиняють, коли актив простоює або він вибуває з активного використання, доки такий актив не буде замортизований повністю. Водночас якщо об’єкт ОЗ амортизують виробничим методом, то амортизаційні відрахування дорівнюватимуть нулю.

А ось якщо об’єкт ОЗ, що простоює, вирішено вивести з експлуатації (що буде належним чином задокументовано), то підприємствам, які ведуть облік за національними стандартами, доведеться припинити нараховувати амортизацію в період простою.

Врахуйте! Раптом навіть якщо простій (тимчасове невикористання) об’єкта ОЗ затягнеться, такий вже довгостроковий простій вважати консервацією не можна. Консервація ОЗ — особлива процедура, про яку ми поговоримо трохи нижче.

Податок на прибуток. Якщо об’єкти ОЗ тимчасово не експлуатуються у зв’язку з простоєм, то цей факт не перетворює їх на невиробничі ОЗ. Адже зараз ПКУ прямо говорить, що невиробничими є тільки ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника. Відповідно податкова амортизація невиробничих ОЗ п.п. 138.3.2 ПКУ заборонена.

Статус невиробничих ОЗ визначається виключно їх невиробничим призначенням. Тому навіть якщо об’єкт ОЗ з тих або інших причин на якийсь час вибуває з активного використання (через той самий простій) — це ніяк не змінює його виробничий статус на невиробничий.

Негосподарські ОЗ і тимчасово не використовувані в господарській діяльності ОЗ — це різні речі. Адже для визнання ОЗ виробничими або невиробничими головну роль відіграє їх призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу. Тому ніякі невиробничі коригування за простійними ОЗ високодохідникам і малодохідникам-добровольцям робити не треба.

До висновку про те, що тимчасове невикористання об’єктів ОЗ за прямим призначенням або використання з іншою метою, але в господарській діяльності платника, не є підставою для переведення цих ОЗ до складу невиробничих, дійшов ВС у постанові від 18.11.2020 у справі № 640/18096/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/92971922 (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 38, с. 7).

Що стосується нарахування податкової амортизації в період простою, то податківці зараз виступають за розумний підхід:

(див. листи ДПСУ від 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06 // «Податки & бухоблік», 2020, № 86, с. 27 і ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 18.12.2020 № 5261/ІПК/04-36-04-01-15, БЗ 102.05).

Консервація об’єкта ОЗ

Бухоблік. Консервація з позиції Положення № 1183** є комплексом заходів, спрямованих на довгострокове (але не більше трьох років) збереження ОЗ підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування (детальніше про консервацію див. «Податки & бухоблік», 2019, № 72, с. 16).

** Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 № 1183.

Тобто для того, щоб вважати об’єкт ОЗ законсервованим, мало просто його не експлуатувати. Відносно такого ОЗ має бути виконаний цілий комплекс консерваційних заходів.

З цією метою створюють спеціальну «консерваційну» комісію, яка готує техніко-економічне обґрунтування подальшої недоцільності використання об’єкта ОЗ і ухвалює рішення про його тимчасове виведення з виробничого процесу і консервацію.

Зауважимо! Положення № 1183 обов’язкове лише для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на державній власності. Для усіх інших підприємств Положення № 1183 має рекомендаційний характер (див. лист Мінрегіонрозвитку від 14.11.2012 № 7/15-18364).

А чи зобов’язане взагалі підприємство консервувати об’єкт ОЗ у зв’язку з відсутністю його фактичного використання? Ні. Така вимога в законодавстві відсутня. Рішення з приводу консервації ОЗ приймає саме підприємство.

На період консервації об’єкта ОЗ підприємства, які ведуть бухгалтерський облік:

— за правилами НП(С)БО — призупиняють амортизацію об’єкта ОЗ починаючи з місяця, що настає за таким переведенням (пп. 23 і 29 НП(С)БО 7);

— згідно з МСФЗ — продовжують амортизувати і законсервовані об’єкти (§ 55 МСБО 16).

У процесі консервації об’єкта ОЗ підприємство може нести витрати, пов’язані з проведенням відповідних консерваційних робіт. Такі витрати відносять до складу інших витрат звітного періоду і обліковують на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності» (див. лист Мінфіну від 24.04.2009 № 31-34000-20-10/11663).

Податок на прибуток. У податковому обліку амортизувати об’єкти ОЗ, що перебувають на консервації, прямо забороняє п.п. 138.3.1 ПКУ (ср. ). Але така заборона стосується лише платників, що застосовують коригування з розд. III ПКУ, тобто високодохідників і малодохідників-добровольців. Тож

Тобто в цьому випадку у платників, які застосовують МСФЗ, виникне збільшуюча різниця в сумі бухгалтерської амортизації законсервованих ОЗ. Адже підприємства, які ведуть облік за МСФЗ, не припиняють нараховувати бухгалтерську амортизацію щодо об’єкта ОЗ у періоді його консервації.

А ось малодохідники-відмовники в усьому орієнтуються на бухгалтерський облік.