Возвраты и НДС

Момент составления РК

Порядок проведения корректировки НДС при возвратах товаров/предоплат регулирует ст. 192 НКУ. Ею предусмотрено, что

Для этого к налоговой накладной (НН) оформляют расчет корректировки (РК). При полном возврате товаров/предоплаты (т. е. полном обнулении позиции в НН) такой РК составляют с причиной 103 «Повернення товару або авансових платежів».

На какую дату составлять РК?

Таблица 1. Дата составления РК

Напомним, что:

— уменьшающий РК составляет продавец, а регистрирует в ЕРНН покупатель — плательщик НДС. Однако при возвратах льготных товаров РК к льготной НН регистрировать должен продавец (поскольку сумма НДС в льготном РК отсутствует и никакого уменьшения НО не происходит, письмо ГНСУ от 28.10.2019 № 1049/6/99-00-07-03-02-15/ІПК);

— хотя для уменьшающих РК, составленных на покупателя-плательщика НДС, абзацем восемнадцатым п. 201.10 НКУ вообще-то установлен специальный срок регистрации (15 календарных дней со дня получения РК покупателем — плательщиком НДС), СЭА под этот срок так и не перенастроили. Поэтому фискалы рекомендуют регистрировать уменьшающие РК в общие сроки регистрации (установленные абзацами пятнадцатым — шестнадцатым п. 201.10 НКУ) — смотря в какой половине месяца (первой/второй) составлены РК (БЗ 101.15, письмо ГНСУ от 28.09.2020 № 4039/ІПК/99-00-05-06-02-06)*. За регистрацию уменьшающих РК в такие общие сроки не штрафуют (письмо ГНСУ от 11.10.2019 № 733/6/99-00-07-03-02-15/ІПК);

* Напомним, что для военных НН/РК февраля-мая был установлен бесштрафной срок регистрации до 15.07.2022 (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Причем под этот срок в конце концов перенастроили СЭА (подробнее см. «Уменьшающие РК февраля-мая не в том периоде» // «Налоги & бухучет», 2022, № 60).

— за несвоевременную регистрацию уменьшающих РК предусмотрен штраф (п. 120¹.1 НКУ). Такой штраф налагают на плательщика, ответственного за регистрацию РК, — т. е. на покупателя — плательщика НДС (БЗ 101.27). А если регистрировать уменьшаюший РК должен продавец (например, РК на неплательщика или РК к льготной НН) — то на продавца. Подробнее о штрафах см. статью «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: напоминаем правила» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57;

— если заблокирован уменьшающий РК (который регистрирует покупатель), то документы на разблокировку подает продавец (БЗ 101.18). Напомним, что уменьшающий РК на плательщика может блокироваться из-за отсутствия у покупателя необходимого остатка товара на виртуальном складе (т. е. блокировку РК осуществляют по показателям деятельности покупателя). А уменьшающий РК на неплательщика могут заблокировать, если он подан на регистрацию по истечении 14 календарных дней с даты составления НН (основания по пп. 5 и 6 Критериев рисковости операций*);

* Критерии рисковости осуществления операций (приложение 3 к Порядку остановки регистрации налоговой накладной /расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденному постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165).

— если уменьшающий РК продавeц отразит в декларации не в том периоде, в котором он учтен в СЭА, то возникнет ∑Перевищ (и уменьшится лимит). Причем так как такое превышение определяют с оглядкой на НО (т. е. сравнивают задекларированные НО с зарегистрированными НН/РК), то ∑Перевищ возникнет именно у продавца, а не у покупателя (подробнее см. «∑Перевищ: случаи возникновения» // «Налоги & бухучет», 2021, № 90). В связи с этим появлятся вопрос: когда (в каком периоде) продавцу и покупателю показывать НДС-корректировку при возвратах в декларации?

В каком периоде корректировать НО/НК?

Учтите, что согласно п.п. 192.1.1 НКУ и п. 17 Порядка электронного администрирования НДС, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.2014 № 569:

— продавец может откорректировать (уменьшить) НО по НДС (в стр. 7 декларации) только после того, как уменьшающий РК зарегистрирован (разблокирован), а вот

— покупатель обязан уменьшить (откорректировать) НК (в стр. 14 декларации) в периоде проведения перерасчета НДС, независимо от периода получения РК и его блокировки/регистрации (см. таблицу).

Таблица 2. Период корректировки НДС

Также учтите, что:

— даже если поставка и возврат товара/предоплаты происходит в одном и том же месяце, то в декларации по НДС такие операции нужно показать развернуто: т. е. и поставку, и возврат;

— однако если составляется сводная НН на ритмичные поставки (п. 201.4 НКУ) и возврат поставленных товаров происходит в том же месяце (до составления сводной НН), то составлять РК не нужно, поскольку в сводной НН отразятся «свернутые» данные, с учетом произведенных возвратов (письмо ГУ ГФС в Тернопольской обл. от 18.04.2019 № 1693/ІПК/19-00-12-01-12, письмо ГНСУ от 17.09.2021 № 3485/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— при возвратах в рознице РК к итоговой НН не составляется, если возврат товара покупателем и возврат ему денежных средств происходят в день продажи (т. е. в тот же день). Так как в таком случае итоговая НН будет составлена по данным Z-отчета РРО, в котором продажи и возвраты одного дня свернутся (БЗ 101.15);

— если покупателем возвращаются товары, при покупке которых были начислены компенсирующие НО (по п. 198.5 НКУ) или распределительные НО (по п. 199.1 НКУ), то покупатель (наряду с корректировкой НК по возвращенному товару) вправе откорректировать и начисленные компенсирующие/распределительные НО (на основании зарегистрированного уменьшающего РК к компенсирующей/распределительной НН). Подробнее см. «Распределение НДС и возвраты» // «Налоги & бухучет», 2022, № 1-2 (ср. );

— при возврате покупателем дешевого товара (на продажу которого продавцом составлялись две НН: поставочная — исходя из фактической цены поставки, и минбазная с типом причины «15» — исходя из превышения цены приобретения над фактической ценой, п. 15 Порядка № 1307*) продавец наряду с корректировкой поставочных НО (и составления РК к поставочной НН) также вправе откорректировать минбазные НО (составив и зарегистрировав РК к НН на минбазу, БЗ 101.15).

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Льготные возвраты. При возврате покупателем льготного товара продавец составляет РК к льготной НН. Такой РК продавец регистрирует самостоятельно (письмо ГНСУ от 28.10.2019 № 1049/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). При этом:

— продавец отражает корректировку льготных объемов в отдельной стр. 5.1.1 декларации по НДС (является составляющей стр. 5.1) с соответствующим заполнением приложения Д5. Подробнее о заполнении этого приложения при возвратах см. «Отрицательная НДС-льгота в приложении Д5: когда это возможно?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 77. А вот

— покупатель льготные возвраты в декларации вообще не отражает. Ведь корректировочная стр. 14 декларации предназначена для корректировки НК по покупкам «с НДС», т. е. облагаемым по ставкам 20, 14 и 7 % (с расшифровкой таких данных в таблице 2.2 приложения Д1). Тогда как корректировки объемов по покупкам со ставкой 0 % НДС или «без НДС» (в том числе льготные) в декларации и приложении Д1 покупателем не отражаются (БЗ 101.24).

Если покупатель — неплательщик НДС

А что если товар возвращает покупатель — неплательщик НДС? В таком случае при возвратах товаров покупателями — неплательщиками НДС уменьшить НО продавец может только при одновременном соблюдении двух условий (п. 192.2 НКУ) — если:

— покупатель вернул товары продавцу, а

— продавец предоставил покупателю полную денежную компенсацию стоимости товаров.

То есть корректировка допустима, если все возвращается обратно на свои места: продавцу — товар, а покупателю-неплательщику — денежные средства. В таком случае продавец оставляет уменьшающий РК и регистрирует его в ЕРНН самостоятельно (абзац пятый п. 192.1 НКУ).

Впрочем учтите, что откорректировать НО продавец вправе и в «половинчатых» операциях с покупателем — неплательщиком НДС. То есть когда произошло только какое-то одно событие: или поставка, или оплата. Ведь в этих случаях исчезает сам объект налогообложения — поставка (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). А значит, продавец может уменьшить НО по НДС (на основании зарегистрированного к НН на неплательщика уменьшающего РК). Причем возможность уменьшения продавцом НО в таких случаях признают и контролеры:

Таблица 3. Корректировка НДС при возвратах с покупателями — неплательщиками НДС

Возвраты после 1095 дней

Тут возникают сложности. Все потому, что РК к НН нельзя зарегистрировать по истечении 1095 дней с даты составления НН (п. 192.1 НКУ). Причем учтите: из-за военного положения такой срок регистрации РК не продлевается (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поэтому (ввиду отсутствия РК):

— при возврате аванса по истечении 1095 дней налоговики высказываются против корректировки (уменьшения) продавцом НО. В то время как от покупателя требуют откорректировать НК путем начисления компенсирующих НО (по п. 198.5 НКУ) (письма ГНСУ от 15.09.2021 № 3449/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 08.10.2019 № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, ГУ ГНС в г. Киеве от 15.06.2021 № 2415/ІПК/26-15-04-02-16). Хотя заметим, что корректировку НО по истечении 1095 дней раньше помогали отстоять суды (постановление ВС от 28.12.2021 по делу № 520/12915/19; решение Окружного админсуда г. Киева от 30.05.2019 по делу № 826/17984/17);

— при возврате товара по истечении 1095 дней контролеры предлагают поступать иначе — возврат товара отражать как обратную поставку. Поэтому покупатель при возврате должен начислить НО и составить поставочную НН, на основании которой продавец сможет отразить НК (БЗ 101.15; письма ГНСУ от 13.01.2021 № 136/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ГНС в Ивано-Франковской обл. от 15.06.2021 № 2413/ІПК/09-19-18-04-12, ГФСУ от 07.03.2019 № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Возвраты и спецЕН 2 %

А что, если покупатель перешел на спецЕН со ставкой 2 % (п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ) и возвращает товар уже как спецЕНщик? Или в спецЕНщиках, наоборот, оказался продавец?

Напомним, что на период пребывания в спецЕНщиках на ставке 2 % регистрация лица плательщиком НДС приостанавливается. Поэтому у спецЕНщиков не возникает НДС-прав и обязанностей, установленных разд. V и подразд. 2 разд. ХХ НКУ, в частности, по начислению НО и формированию НК (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Как быть тогда с корректировкой НДС? Соберем возможные случаи в таблице.

Таблица 4. Возвраты и спецЕН 2 %