Возврат у единоналожников-юрлиц

Возврат — не доход

По общему правилу в состав единоналожного дохода не включаются, в частности, суммы средств (аванс, предоплата), которые возвращаются в результате возврата товара, расторжения договора или по письму-заявлению о возврате средств (п.п. 5 п. 292.11 НКУ):

— единоналожнику-покупателю — продавцом товара (работ, услуг) и/или

— единоналожником-продавцом — покупателю товара (работ, услуг).

Однако важно, чтобы возвращение средств в результате возврата товара было документально подтверждено.

Предмет нашего внимания — ЕН-продавцы. Напомним, что по предписаниям п. 296.1 НКУ юрлица — ЕН-плательщики группы 3 используют данные упрощенного бухгалтерского учета в отношении доходов и расходов с учетом положений пп. 44.2 и 44.3 НКУ. То есть возврат аванса единоналожники-юрлица отражают по правилам бухучета.

При этом возврат у ЕН-плательщиков налоговики раскладывают на две ситуации:

1) получение средств и их возврат произошли в одном отчетном периоде;

2) получение средств и их возврат приходятся на разные отчетные периоды.

Получено и возвращено в одном периоде. В этом случае фискалы предлагают вообще не отражать в декларации юрлица-единоналожника ни получение средств, ни их возврат. А под налоговым (отчетным) периодом для ЕН-плательщиков группы 3 по ставке 3 % / 5 %, напомним, следует понимать календарный квартал (п. 294.1 НКУ). Налоговый (отчетный) период для особых ЕН-плательщиков группы 3 на ставке 2 % равен календарному месяцу (п.п. 9.6 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Получено и возвращено в разных периодах. Если же возврат полученных средств состоялся в другом отчетном периоде, тогда налоговики предлагают юрлицам на ЕН в периоде поступления средств отразить доход, а в периоде их возврата откорректировать показанный ЕН-доход. Сделать это юрлицам-единоналожникам они советуют с применением одного из следующих вариантов:

— уточняющего — путем подачи уточняющей декларации (УД) к ранее поданной декларации, в которой был отражен доход, или через уточнение показателей в составе отчетной декларации за следующий налоговый период (см. письма ГНСУ от 07.10.2019 № 624/6/99-00-04-04-03-15/ІПК и ГУ ГФС в г. Киеве от 04.05.2018 № 1999/ІПК/10/26-15-12-04-18, БЗ 108.01.05);

— корректурного — путем учета суммы откорректированного дохода в отчетной декларации без использования УД. То есть в случае возврата аванса в другом квартале, чем он получен, корректировку ЕН-дохода следует делать в том налоговом периоде, в котором такой возврат произошел (см. письма ГНСУ от 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК и от 07.10.2019 № 624/6/99-00-04-04-03-15/ІПК).

Итак, если поступления средств и их возврат происходят в разных отчетных периодах, то при уточняющем подходе фискалы допускают откорректировать доход, по сути, через исправление ошибки (см. статью «Возврат средств: когда нужна УД?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 56). Хотя, безусловно, возврат средств не должен запускать механизм самоисправления ошибок. Ведь ЕН-декларация за период получения средств никакой ошибки не содержала. Уменьшение ЕН-дохода из-за возврата средств ошибкой не является — это операция текущего периода. То есть не выполняется базовое правило п. 50.1 НКУ. Поэтому сумма возвращенных средств по логике должна уменьшать ЕН-доход того периода, в котором эти средства возвращаются.

Следовательно, пока в вопросе учета возврата средств юрлицом-единоналожником своим покупателям существует неопределенность, то, в принципе, можно избрать тот вариант, который кажется вам более приемлемым. Да и

(см. статью «Когда ошибка… помогает?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 56). Скажем, если в текущем периоде недостаточно ЕН-дохода — то есть сумма возвращенных средств превышает текущий доход и в итоге ЕН-доход получается отрицательным.

Хотя в письме ГНСУ от 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК налоговики в такой ситуации не видят ничего страшного. На их взгляд, если сумма дохода за квартал после корректировки на сумму возвращенного аванса составляет отрицательное значение, то у плательщика ЕН отсутствует база налогообложения для расчета налоговых обязательств к уплате (отсутствует положительный объект налогообложения).

В то же время поскольку декларация по обычному ЕН группы 3 по ставке 3 % / 5 % предоставляется нарастающим итогом, то ЕН-плательщик должен учесть сумму возвращенных средств при составлении декларации за следующий отчетный период. Налоговые обязательства к уплате такой единоналожник должен определить из полученной положительной суммы дохода за следующий квартал с учетом отрицательного значения предыдущего квартала. Поэтому в рамках календарного года ЕН-минуса при возврате средств не будет.

А вот декларация по особой упрощенке 2 % составляется не нарастающим итогом с начала года, а за каждый отчетный период (месяц) отдельно. Поэтому если использовать корректурный подход, можно потерять полученное в результате возврата средств отрицательное значение ЕН-дохода навсегда (см. об этом ниже).

Заметьте! В отличие от юрлиц, в отношении возврата средств ФЛП налоговики активно продвигают один корректурный подход. То есть они считают, что единоналожник-ФЛП должен осуществить перерасчет ЕН-дохода в отчетном налоговом периоде, в котором происходит возврат средств, и указать результаты такого перерасчета в налоговой декларации за соответствующий отчетный период (см. письмо ГФСУ от 24.01.2019 № 263/6/99-99-13-01-02-15/ІПК и БЗ 107.01.07). Об уточняющем варианте в отношении ФЛП фискалы вообще не упоминают. Хотя, на наш взгляд, этот подход для ФЛП также приемлем. Подробности читайте в статье «Возврат авансов после перехода на спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 53.

А теперь давайте рассмотрим переходные ситуации, когда продажа товаров и/или получение средств происходит на одной системе налогообложения, а возврат — на другой.

Получение оплаты — на ЕН, возврат — на общей системе

В момент получения единоналожником средств за товары был увеличен ЕН-доход (Дт 311 — Кт 361, 681) и уплачен ЕН. Ведь датой получения дохода ЕН-плательщика является дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ).

Главная проблема возникает при возврате товаров и уплаченных за них средств, когда ЕН-плательщик покинул упрощенку. Дело в том, что по этому поводу фискалы дают противоречивые разъяснения. С одной стороны, они позволяют бывшим единоналожникам подавать УД (по форме, которая действует на момент ее подачи) к единоналожным периодам даже после перехода на общую систему. Правда, при этом налоговики отмечали, что каждый конкретный случай требует детального анализа документов и ситуации (см. письмо ГФСУ от 18.01.2019 № 209/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Подробно читайте в статье «Исправление ошибок после ухода с ЕН» // «Налоги & бухучет», 2021, № 56. А с другой стороны,

Ведь его действие распространяется на плательщиков ЕН. А обязательство вернуть средства возникло после перехода единоналожника на общую систему налогообложения (см. письмо ГУ ГФС в Черниговской области от 06.11.2017 № 2517/ІПК/25-01-12-02-06). То есть когда ЕН-плательщик уже исключен из Реестра плательщиков ЕН.

Также напомним, что по нормам п.п. 134.1.1 НКУ объектом обложения налогом на прибыль является финрезультат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финансовой отчетности соответственно НП(С)БУ или МСФО, откорректированный (увеличенный или уменьшенный) на разницы, которые возникают в соответствии с положениями НКУ. При этом перечень налоговых разниц, определенных НКУ, является исчерпывающим (ст. 138, 139, 140 и подразд. 4 разд. XX НКУ). И среди них нет разниц, которые бы предусматривали корректировку прибыльного объекта по операции в отношении возврата аванса, полученного в период пребывания плательщика на упрощенной системе налогообложения.

Итак, если ЕН-плательщик перешел на общую систему налогообложения, то в случае возврата авансов, полученных в период пребывания на ЕН, проведение любых корректировок в части уменьшения ранее задекларированного налогового обязательства по ЕН или финрезультата до налогообложения плательщика налога на прибыль НКУ прямо не предусмотрено. То есть в этой ситуации без индивидуальной налоговой консультации (ИНК) откорректировать ЕН-доход проблематично.

Другое дело, если товар был отгружен на ЕН (Дт 361 — Кт 702, Дт 902 — Кт 281), а оплата поступила при пребывании в рядах прибыльщиков (Дт 311 — Кт 361) и уже на общей системе осуществляется его возврат (Дт 704 — Кт 361, Дт 902 — Кт 281 (методом «красного сторно»)). В таком случае во время поступления оплаты такой эксединоналожник обязан был отразить увеличивающую разницу на основании п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ. А следовательно, при возврате средств (Дт 361 — Кт 311) есть все основания аннулировать раньше отраженную увеличивающую разницу — заполнить строку 4.1.5.1 приложения РІ к прибыльной декларации со знаком «-».

Продажа товара — на общей системе, возврат — на ЕН

Эта ситуация противоположна предыдущей. Ее можно разделить на 2 случая:

1) в периоде пребывания на общей системе была получена только оплата (Дт 311 — Кт 681), а ее возврат произошел уже на ЕН (Дт 681 — Кт 311);

2) в периоде пребывания на общей системе был отгружен товар (с переходом права собственности : Дт 361 — Кт 702, Дт 902 — Кт 281), а его возврат был осуществлен уже на ЕН (Дт 704 — Кт 361, Дт 902 — Кт 281 (методом «красное сторно»)).

В первом случае ничего вообще корректировать не нужно. Ведь получение оплаты (аванса, предоплаты) без отгрузки товара и перехода права собственности никаких последствий в части доходов/расходов не несет. Доходы и расходы возникают по факту отгрузки товара. А следовательно, возврат аванса при таких обстоятельствах никак на уплату налога на прибыль не повлиял. Поэтому и корректировать нечего.

Здесь возможна несолько специфическая ситуация — авансовая оплата была получена на общей системе (Дт 311 — Кт 681), товар покупателю отгружен на упрощенке (Дт 361 — Кт 702, Дт 902 — Кт 281) и только после этого происходит возврат (Дт 704 — Кт 361, Дт 902 — Кт 281 (методом «красное сторно»)). В таком случае в периоде отгрузки товара нужно задекларировать единоналожный доход (в сумме без НДС) и уплатить ЕН (абзац четвертый п. 292.3 и абзац второй п. 292.6 НКУ). Поэтому

Подробно о переходных операциях, связанных со спецЕН 2 %, см. статью «Переходные операции плательщика спецЕН: шпаргалка на все случаи» // «Налоги & бухучет», 2022, № 54.

Во втором случае в момент отгрузки товара на общей системе налогообложения по этой операции возникли доходы и расходы (Дт 361 — Кт 702, Дт 902 — Кт 281). Возврат товара от покупателя в периоде пребывания на ЕН (Дт 704 — Кт 361, Дт 902 — Кт 281 (методом «красное сторно») на величину ЕН не повлияет (потому что нет денежного дохода). Нормы, которая позволяла бы осуществить корректировку дохода и расходов, которые были отражены во время пребывания на общей системе налогообложения, НКУ не содержит, а п. 292.11 НКУ здесь вообще ни при чем. Поэтому без согласования с налоговиками (то есть без получения в свой адрес ИНК) рисковать не стоит. О налоговых нюансах операций, когда поставка товаров или перечисление аванса состоялись до перехода на спецЕН, а потом происходит изменение условий договора, читайте в статье «Возврат товаров, аванса после перехода на «спецЕН» 2 %: налоговые последствия» // «Налоги & бухучет», 2022, № 34.

Оплата — на одной ЕН-ставке, возврат — на другой

Как действовать в ситуации, когда единоналожник группы 3 получил средства за проданный товар, находясь на ставке 3 % / 5 % (Дт 311 — Кт 361, 681), а вернул их на особой упрощенке со ставкой 2 % или наоборот (Дт 361, 681 — Кт 311)? Здесь логично воспользоваться советом налоговиков об отражении возврата в разных налоговых периодах (см. БЗ 108.01.05). Ведь у таких ЕН-плательщиков не только разные ставки, но и разные налоговые (отчетные) периоды: у обычных ЕН-плательщиков на 3 % / 5 % — календарный квартал, у спецЕНщиков 2 % — календарный месяц. К тому же у них вообще разные формы ЕН-деклараций: для обычных упрощенцев утвержденная приказом Минфина от 19.06.2015 № 578, для особых — приказом Минфина от 26.04.2022 № 124. Да и, еще раз отметим, составляется декларация по спецЕН в отличие от декларации по обычному ЕН не нарастающим итогом с начала года, а за каждый отчетный период (месяц) отдельно. Поэтому как-то некорректно исключать из ЕН-дохода одного периода (месяца, в котором средства возвращены на спецЕН) ЕН-доходы другого отчетного периода — квартала, в котором средства получены на обычном ЕН.

Следовательно, в том случае, когда возврат средств, которые поступили на текущий счет как предварительная оплата (аванс) за товары, состоялся на другой ЕН-ставке, юрлицу — плательщику ЕН группы 3 следует:

1) включить такой аванс в состав дохода в отчетном периоде, в котором произоошло зачисление указанных средств, и

2) осуществить перерасчет ЕН-дохода в налоговом периоде, в котором средства были возвращены. Такой перерасчет проводим путем подачи уточнений к ранее поданной налоговой декларации плательщика ЕН группы 3 (юридические лица) по форме, утвержденной приказом Минфина от 19.06.2015 № 578, или налоговой декларации плательщика ЕН группы 3 на период военного, чрезвычайного положения в Украине по форме, утвержденной приказом Минфина от 26.04.2022 № 124. То есть

Следовательно, осуществив корректировку через УД, плательщик компенсирует, то есть уменьшит сумму уплаченного налога из возвращенных средств по той же ЕН-ставке, по которой был уплачен налог при их получении. Если же использовать корректурный вариант через текущую декларацию, тогда получается, что, скажем, откорректировав налогооблагаемый доход, находясь на спецЕН, упрощенец уменьшит размер уплаченного ЕН по намного меньшей ставке. То есть в этом случае спецЕНщик подарит бюджету от 1 % (3 % - 2 %) до 3 % (5 % - 2 %) возвращенных средств в зависимости от ЕН-ставки, на которой он до этого находился. Поэтому тем, кто не желает возникновения такой ситуации, советуем проводить корректировку дохода только через УД.

Порядок заполнения УД налоговики предоставили в БЗ 108.01.05. Такая УД предоставляется с соответствующей отметкой «Уточняющая» в строке 1 разд. І «Общие сведения» налоговой декларации (см. БЗ 108.01.05). Подают УД отдельно за каждый налоговый (отчетный) период, который уточняется. Подробно об исправлении суммовых ошибок ЕН-плательщиками группы 3 читайте в статье «Третьегруппники и их суммовые ошибки» // «Налоги & бухучет», 2021, № 56 (ср. ).

Оплата — на обычном ЕН, возврат — на спецЕН в том же квартале

В случае, когда аванс был получен на обычной упрощенке группы 3 по ставке 3 % / 5 % (Дт 311 — Кт 681) в одном квартале (например, в начале ІІІ квартала 2022 года) и в этом же квартале возвращен (Дт 681 — Кт 311), но уже тогда, когда плательщик перешел на спецЕН, проблем с корректировкой ЕН-дохода, на наш взгляд, не будет. Здесь будет действовать тот подход к корректировке ЕН-дохода, что и в случае, когда плательщик обычного ЕН группы 3 в одном квартале получил доход и в этом же квартале его вернул. То есть плательщик ЕН должен просто не включать в декларацию плательщика ЕН группы 3 (юридические лица) за период, в котором он получил аванс, сумму возвращенного аванса. Основание — п.п. 5 п. 292.11 НКУ.

Тот факт, что плательщик ЕН уже будет возвращать аванс, когда он перешел на спецЕН 2 %, здесь никакой роли играть не будет. Главное, чтобы возврат состоялся в том же квартале, в котором аванс был получен.

Возникает такая ситуация только из-за разных отчетных периодов для плательщиков обычного ЕН группы 3 (для них — это календарный квартал) и плательщиков спецЕН 2 % (для них — это календарный месяц).

Итак, из этого следует, что когда в одном квартале плательщик ЕН получил аванс и до конца этого же квартала (до подачи квартальной декларации по ЕН ) он возвращает аванс, но уже находясь на спецЕН, сделать корректировку ЕН-дохода проще простого. Не включайте вообще этот доход в декларацию плательщика ЕН группы 3 (юридические лица) и все! В то же время не уверены, что этот подход налоговики будут воспринимать одобрительно. Поэтому лучше заручиться ИНК.

Аванс получен и возвращен на спецЕН

При таких обстоятельствах действуют те же правила, что и в случае получения (Дт 311 — Кт 681) и возврата аванса (Дт 681 — Кт 311) обычным ЕН-плательщиком группы 3, но с некоторыми особенностями.

Скажем, если аванс получен и возвращен в одном периоде — то есть в течение одного отчетного месяца, то сумму полученного аванса в спецЕНную декларацию плательщик ЕН группы 3 по ставке 2 % включать не должен.

А вот в случае, когда аванс получен и возвращен в разных отчетных налоговых периодах (в разных месяцах), то, поскольку мы говорим о ЕН, следует действовать по алгоритму, который пропагандируют фискалы. То есть включить полученную сумму средств в ЕН-доход в периоде (месяце) их поступления и откорректировать ЕН-доход в месяце их возврата.

При этом по общему правилу фискалы советуют снимать сумму возвращенного аванса с дохода:

— или путем подачи УД или уточнения показателей в составе отчетной декларации за следующий налоговый период (уточняющий подход);

— или через отражение уменьшения суммы ЕН-дохода в периоде возврата аванса (корректурный подход).

Однако мы говорим о спецЕН 2 %, а не об общем ЕН. А декларация по спецЕН, еще раз отметим, заполняется не нарастающим итогом с начала года, а за каждый месяц отдельно. Поэтому считаем, что

У тех спецЕНщиков, кто при возврате авансов прошлых периодов будет корректировать доход через подачу УД, проблемы возникать не будут. Ведь у них будут невозможными ситуации, когда из-за корректировки ЕН-дохода отчетного периода на сумму возврата будет возникать отрицательное значение дохода, поскольку доход за налоговый период (месяц) меньше возвращенной суммы аванса.

Поэтому если бы речь шла об обычном ЕН, то такой отрицательный доход единоналожник мог бы, по рекомендациям налоговиков, учесть в уменьшение ЕН-дохода следующих отчетных периодов (см. письмо ГНСУ от 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК).

А вот со спецЕН такой вариант не пройдет. Дело в том, в который раз повторим, что декларация по спецЕН заполняется за каждый месяц отдельно, а не нарастающим итогом с начала года, как на общем ЕН. Потому если в каком-то отчетном периоде (месяце) из-за возврата средств и осуществления корректировки ЕН-дохода отчетного периода пребывания на спецЕН возникает его отрицательное значение, то такая сумма просто не повлияет на доход будущих периодов. А следовательно, чтобы не возникало таких ситуаций и вы не потеряли сумму уменьшенного дохода, советуем всем плательщикам спецЕН проводить корректировку налогооблагаемого дохода на спецЕН через подачу УД к тому периоду, в котором получен аванс, который возвращается.