Повернення в єдиноподатників-юросіб

Повернення — не дохід

За загальним правилом до складу єдиноподаткового доходу не включаються, зокрема, суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ):

— єдиноподатнику-покупцю — продавцем товару (робіт, послуг) та/або

— єдиноподатником-продавцем — покупцеві товару (робіт, послуг).

Проте важливо, щоб повернення коштів внаслідок повернення товару було документально підтверджено.

Предмет нашої уваги — ЄП-продавці. Нагадаємо, що за приписами п. 296.1 ПКУ юрособи — ЄП-платники групи 3 використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пп. 44.2 і 44.3 ПКУ. Тобто повернення авансу єдиноподатники-юрособи відображають за правилами бухобліку.

При цьому повернення у ЄП-платників податківці розкладають на дві ситуації:

1) отримання коштів та їх повернення відбулися в одному звітному періоді;

2) отримання коштів та їх повернення припадають на різні звітні періоди.

Отримано і повернено в одному періоді. У цьому випадку фіскали пропонують узагалі не відображати в декларації юрособи-єдиноподатника ані отримання коштів, ані їх повернення. А під податковим (звітним) періодом для ЄП-платників групи 3 за ставкою 3 % / 5 %, нагадаємо, слід розуміти календарний квартал (п. 294.1 ПКУ). Податковий (звітний) період для особливих ЄП-платників групи 3 на ставці 2 % дорівнює календарному місяцю (п.п. 9.6 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Отримано і повернено в різних періодах. Якщо ж повернення отриманих коштів відбулося в іншому звітному періоді, тоді податківці пропонують юрособам на ЄП у періоді надходження коштів відобразити дохід, а в періоді їх повернення відкоригувати показаний ЄП-дохід. Зробити це юрособам-єдиноподатникам вони радять із застосуванням одного з таких варіантів:

— уточнюючого — шляхом подання уточнюючої декларації (УД) до раніше поданої декларації, у якій був відображений дохід, або через уточнення показників у складі звітної декларації за наступний податковий період (див. листи ДПСУ від 07.10.2019 № 624/6/99-00-04-04-03-15/ІПК і ГУ ДФС у м. Києві від 04.05.2018 № 1999/ІПК/10/26-15-12-04-18, БЗ 108.01.05);

— коректурного — шляхом врахування суми скоригованого доходу у звітній декларації без використання УД. Тобто у випадку повернення авансу в іншому кварталі, ніж його отримано, коригування ЄП-доходу слід робити в тому податковому періоді, в якому таке повернення відбулося (див. листи ДПСУ від 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК і від 07.10.2019 № 624/6/99-00-04-04-03-15/ІПК).

Отже, якщо надходження коштів і їх повернення відбуваються в різних звітних періодах, то за уточнюючого підходу фіскали припускають відкоригувати дохід, по суті, через виправлення помилки (див. статтю «Повернення коштів: коли потрібна УД?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 56). Хоча, безумовно, повернення коштів не повинне запускати механізму самовиправлення помилок. Адже ЄП-декларація за період отримання коштів жодної помилки не містила. Зменшення ЄП-доходу через повернення коштів помилкою не є — це операція поточного періоду. Тобто не виконується базове правило п. 50.1 ПКУ. Тому сума повернених коштів за логікою повинна зменшувати ЄП-дохід того періоду, в якому ці кошти повертаються.

Отже, допоки в питанні обліку повернення коштів юрособою-єдиноподатником своїм покупцям існує невизначеність, то, в принципі, можна обрати той варіант, який здається вам прийнятнішим. Та й

(див. статтю «Коли помилка… допомагає?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 56). Скажімо, якщо в поточному періоді недостатньо ЄП-доходу — тобто сума повернених коштів перевищує поточний дохід і у результаті ЄП-дохід виходить від’ємним.

Хоча у листі ДПСУ від 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК податківці в такій ситуації не бачать нічого страшного. На їх погляд, якщо сума доходу за квартал після коригування на суму поверненого авансу становить від’ємне значення, то у платника ЄП відсутня база оподаткування для розрахунку податкових зобов’язань до сплати (відсутній позивний об’єкт оподаткування).

Водночас оскільки декларація зі звичайного ЄП групи 3 за ставкою 3 % / 5 % надається наростаючим підсумком, то ЄП-платник має врахувати суму повернених коштів при складанні декларації за наступний звітний період. Податкові зобов’язання до сплати такий єдиноподатник має визначити з отриманої позитивної суми доходу за наступний квартал з урахуванням від’ємного значення попереднього кварталу. Тож у рамках календарного року ЄП-мінуса при поверненні коштів не буде.

А от декларація з особливої спрощенки 2 % складається не наростаючим підсумком з початку року, а за кожний звітний період (місяць) окремо. Тому якщо використовувати коректурний підхід, можна втратити отримане внаслідок повернення коштів від’ємне значення ЄП-доходу назавжди (див. про це нижче).

Зауважте! На відміну від юросіб, щодо повернення коштів ФОП податківці активно просувають один коректурний підхід. Тобто вони вважають, що єдиноподатник-ФОП повинен здійснити перерахунок ЄП-доходу у звітному податковому періоді, в якому відбувається повернення коштів, і зазначити результати такого перерахунку у податковій декларації за відповідний звітний період (див. лист ДФСУ від 24.01.2019 № 263/6/99-99-13-01-02-15/ІПК та БЗ 107.01.07). Про уточнюючий варіант щодо ФОП фіскали взагалі не згадують. Хоча, на наш погляд, цей підхід для ФОП також прийнятний. Подробиці читайте у статті «Повернення авансів після переходу на спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2022, № 53.

А тепер давайте розглянемо перехідні ситуації, коли продаж товарів та/або отримання коштів відбувається на одній системі оподаткування, а повернення — на іншій.

Отримання оплати — на ЄП, повернення — на загальній системі

У момент отримання єдиноподатником коштів за товари було збільшено ЄП-дохід (Дт 311 —Кт 361, 681) і сплачено ЄП. Адже датою отримання доходу ЄП-платника є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ).

Головна проблема виникає при поверненні товарів і сплачених за них коштів, коли ЄП-платник залишив спрощенку. Справа в тім, що з цього приводу фіскали дають суперечливі роз’яснення. З одного боку, вони дозволяють колишнім єдиноподатникам подавати УД (за формою, що діє на момент її подання) до єдиноподаткових періодів навіть після переходу на загальну систему. Щоправда, при цьому податківці зазначали, що кожен конкретний випадок потребує детального аналізу документів та ситуації (див. лист ДФСУ від 18.01.2019 № 209/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Детально читайте в статті «Виправлення помилок після залишення ЄП» // «Податки & бухоблік», 2021, № 56. А з іншого боку,

Адже його дія поширюється на платників ЄП. А зобов’язання повернути кошти виникло після переходу єдиноподатника на загальну систему оподаткування (див. лист ГУ ДФС у Чернігівській області від 06.11.2017 № 2517/ІПК/25-01-12-02-06). Тобто коли ЄП-платника вже виключено із Реєстру платників ЄП.

Також нагадаємо, що за нормами п.п. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно НП(С)БО або МСФЗ, скоригований (збільшений або зменшений) на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ. При цьому перелік податкових різниць, визначених ПКУ, є вичерпним (ст. 138, 139, 140 та підрозд. 4 розд. XX ПКУ). І серед них немає різниць, які б передбачали коригування прибуткового об’єкта за операцією щодо повернення авансу, отриманого в період перебування платника на спрощеній системі оподаткування.

Отже, якщо ЄП-платник перейшов на загальну систему оподаткування, то в разі повернення авансів, отриманих у період перебування на ЄП, проведення будь-яких коригувань у частині зменшення раніше задекларованого податкового зобов’язання з ЄП або фінрезультату до оподаткування платника податку на прибуток ПКУ прямо не передбачено. Тобто у цій ситуації без індивідуальної податкової консультації (ІПК) відкоригувати ЄП-дохід проблематично.

Інша справа, якщо товар було відвантажено на ЄП (Дт 361 — Кт 702, Дт 902 — Кт 281), а оплата надійшла при перебуванні в лавах прибутківців (Дт 311 — Кт 361) і уже на загальній системі здійснюється його повернення (Дт 704 — Кт 361, Дт 902 — Кт 281 (методом «червоного сторно»)). У такому разі під час надходження оплати такий ексєдиноподатник зобов’язаний був відобразити збільшуючу різницю на підставі п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. А отже, при поверненні коштів (Дт 361 — Кт 311) є всі підстави анулювати раніше відображену збільшуючу різницю — заповнити рядок 4.1.5.1 додатка РІ до прибуткової декларації зі знаком «-».

Продаж товару — на загальній системі, повернення — на ЄП

Ця ситуація протилежна попередній. Її можна розділити на 2 випадки:

1) у періоді перебування на загальній системі була отримана тільки оплата (Дт 311 — Кт 681), а її повернення відбулося вже на ЄП (Дт 681 — Кт 311);

2) у періоді перебування на загальній системі було відвантажено товар (із переходом права власності: Дт 361 — Кт 702, Дт 902 — Кт 281), а його повернення було здійснено вже на ЄП (Дт 704 — Кт 361, Дт 902 — Кт 281 (методом «червоне сторно»)).

У першому випадку нічого взагалі коригувати не потрібно. Адже отримання оплати (авансу, передоплати) без відвантаження товару і переходу права власності ніяких наслідків в частині доходів/витрат не несе. Доходи і витрати виникають за фактом відвантаження товару. А отже, повернення авансу за таких обставин ніяк на сплату податку на прибуток не вплинуло. Тому й коригувати нема чого.

Тут можлива дещо специфічна ситуація — авансова оплата була отримана на загальній системі (Дт 311 — Кт 681), товар покупцю відвантажено на спрощенці (Дт 361 — Кт 702, Дт 902 — Кт 281) і тільки після цього відбувається повернення (Дт 704 — Кт 361, Дт 902 — Кт 281 (методом «червоне сторно»)). У такому разі в періоді відвантаження товару потрібно задекларувати єдиноподатковий дохід (у сумі без ПДВ) та сплатити ЄП (абзац четвертий п. 292.3 і абзац другий п. 292.6 ПКУ). Тому

Докладно про перехідні операції, пов’язані зі спецЄП 2 %, див. статтю «Перехідні операції платника спец-ЄП: шпаргалка на всі випадки» // «Податки & бухоблік», 2022, № 54.

За другого випадку у момент відвантаження товару на загальній системі оподаткування за цією операцією виникли доходи і витрати (Дт 361 — Кт 702, Дт 902 — Кт 281). Повернення товару від покупця в періоді перебування на ЄП (Дт 704 — Кт 361, Дт 902 — Кт 281 (методом «червоне сторно») на величину ЄП не вплине (бо немає грошового доходу). Норми, яка дозволяла би здійснити коригування доходу і витрат, що були відображені під час перебування на загальній системі оподаткування, ПКУ не містить, а п. 292.11 ПКУ тут взагалі ні до чого. Тому без погодження з податківцями (тобто без отримання на свою адресу ІПК) ризикувати не варто. Про податкові нюанси операцій, коли постачання товарів або перерахування авансу відбулося до переходу на спецЄП, а після відбувається зміна умов договору, читайте в статті «Повернення товарів, авансу після переходу на «спецЄП» 2 %: податкові наслідки» // «Податки & бухоблік», 2022, № 34.

Оплата — на одній ЄП-ставці, повернення — на іншій

Як діяти за ситуації, коли єдиноподатник групи 3 отримав кошти за проданий товар, перебуваючи на ставці 3 % / 5 % (Дт 311 — Кт 361, 681), а повернув їх на особливій спрощенці зі ставкою 2 % чи навпаки (Дт 361, 681 — Кт 311)? Тут логічно скористатися порадою податківців щодо відображення повернення в різних податкових періодах (див. БЗ 108.01.05). Адже у таких ЄП-платників не тільки різні ставки, але й різні податкові (звітні) періоди: у звичайних ЄП-платників на 3 % / 5 % — календарний квартал, у спецЄПешників 2 % — календарний місяць. До того ж у них взагалі різні форми ЄП-декларацій: для звичайних спрощенців затверджена наказом Мінфіну від 19.06.2015 № 578, для особливих — наказом Мінфіну від 26.04.2022 № 124. Та й, ще раз наголосимо, складається декларація зі спецЄП на відміну від декларації зі звичайного ЄП не наростаючим підсумком з початку року, а за кожний звітний період (місяць) окремо. Тому якось некоректно виключати з ЄП-доходу одного періоду (місяця, в якому кошти повернено на спецЄП) ЄП-доходи іншого звітного періоду — кварталу, в якому кошти отримано на звичайному ЄП.

Отже, в тому разі, коли повернення коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) за товари, відбулося на іншій ЄП-ставці, юрособі — платнику ЄП групи 3 слід:

1) включити такий аванс до складу доходу у звітному періоді, в якому відбулося зарахування вказаних коштів, та

2) здійснити перерахунок ЄП-доходу в податковому періоді, у якому кошти було повернено. Такий перерахунок проводимо шляхом подання уточнень до раніше поданої податкової декларації платника ЄП групи 3 (юридичні особи) за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 19.06.2015 № 578, або податкової декларації платника ЄП групи 3 на період воєнного, надзвичайного стану в Україні за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 26.04.2022 № 124. Тобто

Відтак, здійснивши коригування через УД, платник компенсує, тобто зменшить суму сплаченого податку із повернених коштів за тією ж ЄП-ставкою, за якою був сплачений податок при їх отриманні. Якщо ж використовувати коректурний варіант через поточну декларацію, тоді виходить, що, скажімо, відкоригувавши оподатковуваний дохід, перебуваючи на спецЄП, спрощенець зменшить розмір сплаченого ЄП-податку за набагато меншою ставкою. Тобто у цьому випадку спецЄПешник подарує бюджету від 1 % (3 % - 2 %) до 3 % (5 % - 2 %) повернених коштів залежно від ЄП-ставки, на якій він до цього перебував. Тому тим, хто не бажає виникнення такої ситуації, радимо проводити коригування доходу тільки через УД.

Порядок заповнення УД податківці надали в БЗ 108.01.05. Така УД надається з відповідною позначкою «Уточнююча» у рядку 1 розд. І «Загальні відомості» податкової декларації (див. БЗ 108.01.05). Подають УД окремо за кожний податковий (звітний) період, що уточнюється. Докладно про виправлення сумових помилок ЄП-платниками групи 3 читайте у статті «Третьогрупники та їх сумові помилки» // «Податки & бухоблік», 2021, № 56 (ср. ).

Оплата — на звичайному ЄП, повернення — на спецЄП у тому ж кварталі

У випадку, коли аванс було отримано на звичайній спрощенці групи 3 за ставкою 3 % / 5 % (Дт 311 — Кт 681) у одному кварталі (наприклад, на початку ІІІ кварталу 2022 року) і у цьому ж кварталі повернено (Дт 681 — Кт 311), але уже тоді, коли платник перейшов на спецЄП, проблем із коригуванням ЄП-доходу, на наш погляд, не буде. Тут буде діяти той підхід до коригування ЄП-доходу, що і у випадку, коли платник звичайного ЄП групи 3 в одному кварталі отримав дохід і в цьому ж кварталі його повернув. Тобто платник ЄП має просто не включати до декларації платника ЄП групи 3 (юридичні особи) за період, у якому він отримав аванс, суму поверненого авансу. Підстава — п.п. 5 п. 292.11 ПКУ.

Той факт, що платник ЄП уже буде повертати аванс, коли він перейшов на спецЄП 2 %, тут жодної ролі не відіграватиме. Головне, щоб повернення відбулося в тому ж кварталі, в якому аванс було отримано.

Виникає така ситуація тільки через різні звітні періоди для платників звичайного ЄП групи 3 (для них — це календарний квартал) і платників спецЄП 2 % (для них — це календарний місяць).

Відтак, з цього виходить, що коли в одному кварталі платник ЄП отримав аванс і до кінця цього ж кварталу (до подання квартальної декларації з ЄП ) він повертає аванс, але вже перебуваючи на спецЄП, зробити коригування ЄП-доходу простіше простого. Не включайте взагалі цей дохід у декларацію платника ЄП групи 3 (юридичні особи) і все! Водночас не впевнені, що цей підхід податківці будуть сприймати схвально. Тому краще заручитися ІПК.

Аванс отримано і повернено на спецЄП

За таких обставин діють ті ж правила, що й у випадку отримання (Дт 311 — Кт 681) і повернення авансу (Дт 681 — Кт 311) звичайним ЄП-платником групи 3, але з деякими особливостями.

Скажімо, якщо аванс отримано і повернено в одному періоді — тобто протягом одного звітного місяця, то суму отриманого авансу в спецЄПешну декларацію платник ЄП групи 3 за ставкою 2 % включати не повинен.

А от у випадку, коли аванс отримано і повернено в різних звітних податкових періодах (у різних місяцях), то, позаяк ми говоримо про ЄП, слід діяти за алгоритмом, який пропагують фіскали. Тобто включити отриману суму коштів в ЄП-дохід у періоді (місяці) їх надходження і скоригувати ЄП-дохід у місяці їх повернення.

При цьому за загальним правилом фіскали радять знімати суму поверненого авансу з доходу:

— або шляхом подання УД чи уточнення показників у складі звітної декларації за наступний податковий період (уточнюючий підхід);

— або через відображення зменшення суми ЄП-доходу в періоді повернення авансу (коректурний підхід).

Проте ми говоримо про спецЄП 2 %, а не про загальний ЄП. А декларація зі спецЄП, ще раз наголосимо, заповнюється не наростаючим підсумком з початку року, а за кожний місяць окремо. Тому, вважаємо, що

У тих спецЄПешників, хто при поверненні авансів минулих періодів буде коригувати дохід через подання УД, проблем виникати не буде. Адже у них будуть неможливі ситуації, коли через коригування ЄП-доходу звітного періоду на суму повернення виникатиме від’ємне значення доходу, позаяк дохід за податковий період (місяць) менше поверненої суми авансу.

Тож якби йшлося про звичайний ЄП, то такий від’ємний дохід єдиноподатник міг би, за рекомендаціями податківців, врахувати у зменшення ЄП-доходу наступних звітних періодів (див. лист ДПСУ від 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК).

А от із спецЄП такий варіант не пройде. Річ у тому, вкотре повторимо, що декларація зі спецЄП заповнюється за кожний місяць окремо, а не наростаючим підсумком з початку року, як на загальному ЄП. Тому якщо в якомусь звітному періоді (місяці) через повернення коштів і здійснення коректив ЄП-доходу звітного періоду перебування на спецЄП виникає його від’ємне значення, то така сума просто не вплине на дохід майбутніх періодів. А отже, щоб не виникало таких ситуацій і ви не втратили суму зменшеного доходу, радимо усім платникам спецЄП проводити коригування оподатковуваного доходу на спецЄП через подання УД до того періоду, в якому отримано аванс, що повертається.