Табак и НДС: льгота, база, налоговые накладные, декларация

Табачная НДС-льгота

Прежде всего договоримся: табачные изделия, табак, промышленные заменители табака и жидкости, используемые в электронных сигаретах (ЖЭС), в дальнейшем будем называть табачная продукция. Этот термин, который выдумали налоговики в письме ГНСУ от 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07, мы употребляем для удобства изложения, чтобы охватить им все, в том числе и ЖЭС. Фактически же сейчас законодательство содержит два понятия: «табачные изделия», куда входит все для курения, кроме ЖЭС (абзац одиннадцатый ст. 1 Закона № 481*), и «ЖЭС» (п.п. 14.1.56⁴ НКУ).

* Закон Украины от 19.12.95 № 481/95-ВР.

Так вот,

В связи с этим напомним, что:

1) МРЦ на подакцизную табачную продукцию устанавливаются не государством, а производителями или импортерами путем декларирования таких цен (п.п. 14.1.106, ст. 220 НКУ). Форма МРЦ-декларации и порядок ее составления утверждены приказом Минфина от 25.03.2015 № 359 (в редакции приказа от 15.04.2021 № 218);

2) установленная производителем или импортером МРЦ наносится на пачку/коробку/упаковку такой табачной продукции вместе с датой их производства (ст. 11¹ Закона № 481, п. 220.11 НКУ). Однако временно (до 31 декабря 2023 года) МРЦ можно не наносить на ту табачную продукцию, на которую до 01.01.2022 МРЦ не устанавливались (ст. 18 Закона № 481). Чтобы узнать, установлены ли МРЦ на табачную продукцию, на пачках/коробках/упаковках которых МРЦ не указана, советуем зайти на сайт ГНСУ по адресу: tax.gov.ua/cigars;

3) виды табачной продукции, на которую с 01.01.2022 обязательно устанавливаются МРЦ, перечислены в БЗ 114.10.

При этом, как предусмотрено п. 197.27 НКУ, с 01.01.2022:

— облагаются НДС только импорт и первая поставка на таможенной территории Украины табачной продукции, на которую установлены МРЦ, производителями / торговыми домами* / импортерами, а вот

* Перечень торговых домов производителей утвержден постановлением Кабмина от 29.12.2021 № 1423.

— поставки такой табачной продукции на всех следующих этапах освобождаются от налогообложения (льготируются). Подробнее об этом см. в статьях «Табачно-налоговые проделки — 2022: МРЦ и НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 9, «Если табачку продали с НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 5 и «Табачная НДС-льгота: что в рознице?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 3.

Следовательно НДС с табачной продукции уплачивают исключительно:

— производители, их торговые дома, а также

— импортеры такой продукции.

Дальнейшие поставки табачной продукции, на которую установлены МРЦ, имеют льготный режим налогообложения — освобождены от НДС п. 197.27 НКУ. А вот когда на конкретную табачную продукцию МРЦ не установлены, то на всех этапах ее поставки НДС удерживают по ставке 20 %.

Что в связи с этим следует учесть?

База НДС-обложения

Первая поставка и импорт. Для первых налогооблагаемых поставок в Украине табачной продукции с МРЦ п. 189.18 НКУ определена своя НДС-база — МРЦ без учета НДС. Такая же база налогообложения установлена п. 190.1 НКУ и для налогообложения операций по ввозу табачной продукции на территорию Украины. Применяют эту НДС-базу лишь производители, их торговые дома и импортеры табачной продукции и для поставок в Украине, и для ввоза импорта.

А поскольку МРЦ в соответствии с п.п. 14.1.106 НКУ должен включать у себя все виды налогов и сборов, кроме розничного акциза (!), то

Для определения базы НДС-обложения производители и их торговые дома должны использовать МРЦ, которые были установлены по состоянию на дату изготовления табачной продукции, независимо от даты ее поставки (см. письмо ГНСУ от 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07, БЗ 101.07).

Касательно импорта, то здесь, по мнению контролеров, следует брать МРЦ, установленные производителем или импортером на дату производства табачной продукции (см. письма Минфина от 12.05.2022 № 11320-10-61/9749 и ГТСУ от 16.05.2022 № 15/15-01-03/7/1475). Хотя мы считаем, что импортерам как базу налогообложения было бы логично использовать задекларированную ими МРЦ, действовавшую именно на дату ввоза табачной продукции в Украину (см. статью «Проблемы базы для НДС и акциза с табака и ЖЭС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 45).

При первой поставке ввезенной импортером табачной продукции НДС-базой является МРЦ, установленная именно для такой продукции (см. письмо ГНСУ от 05.05.2023 № 1149/ІНК/99-00-09-04-03-06). Поэтому база (МРЦ), которая использовалась для налогообложения при ввозе, должна применяться импортером и для начисления НДС с первой поставки импортной табачной продукции. И также — независимо от даты продажи такой продукции.

Заметьте! Задекларированные производителями и импортерами МРЦ на табачную продукцию служат НДС-базой лишь на первом этапе их поставки.

Дальнейшие поставки. А вот НДС-базу для всех дальнейших поставок табачной продукции определяют исходя из договорной стоимости такой продукции (см. БЗ 101.07). То есть

(см. разъяснение ГУ ГНС в Черкасской области от 09.12.2022). Такие субъекты пользуются общим правилом определения НДС-базы, предусмотренным п. 188.1 НКУ, — то есть устанавливают ее на уровне договорной стоимости.

Однако учтите! В случае НДС-льготной поставки ниже МРЦ (а именно ее укажет в своей НН производитель / торговый дом / импортер) дотягивать объем поставки до МРЦ по п. 188.1 НКУ не нужно. (ср. ) Как объясняют налоговики, при льготной поставке по цене ниже минбазы на дату возникновения налоговых обязательств (НО) по НДС составляют только одну льготную налоговую накладную (НН) — исходя из фактической цены поставки (см. БЗ 101.16).

Налогооблагаемые НН (на первую поставку)

Производители, торговые дома и импортеры на первые налогооблагаемые поставки табачной продукции, для которой установлены МРЦ, составляют отдельные НН с учетом таких особенностей — в указанной НН (см. БЗ 101.16):

— проставляют код «6» во второй части порядкового номера после знака дроби (п. 6 Порядка № 1307*).

(см. БЗ 101.16);

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

— в ценовой графе 7 указывают базу налогообложения — МРЦ без учета НДС (п. 189.18 НКУ, п.п. 5 п. 16 Порядка № 1307).

Поскольку табачные налогооблагаемые НН кодируются (специальным кодом «6» в порядковом номере), то если с табачной продукцией, для которой установлены МРЦ, одновременно поставляются другие товары/услуги или табачные изделия, на которые МРЦ не установлены, тогда надо составлять отдельные НН:

— одну — на поставку табачной продукции с МРЦ (с учетом табачных особенностей, указанных выше);

— вторую — на поставку других товаров/услуг/табачной продукции без МРЦ (в общеустановленном порядке).

Поэтому в одной НН табачная продукция с МРЦ и другие товары/услуги/табачная продукция без МРЦ значиться не могут.

При получении аванса (предоплаты) одним платежом (общей суммой) одновременно за налогооблагаемую табачную продукцию с МРЦ и за другие налогооблагаемые товары/услуги/табачную продукцию без МРЦ плательщик самостоятельно, руководствуясь условиями договора на поставку, определяет, какая продукция/товар/услуга и в каком размере оплачена, и соответственно составляет две отдельные авансовые НН (см. БЗ 101.16):

— одну табачную — на поставку табачной продукции с кодом «6»;

— вторую обычную — на поставку других товаров/услуг.

Льготные НН (на дальнейшие поставки)

На дальнейшие льготные поставки табачной продукции оформляют льготные НН в общеустановленном порядке. То есть в такой льготной НН:

— в верхней левой части указывают «Без НДС». А при составлении НН по ежедневным итогам операций также проставляют отметку «Х» с типом причины «11»;

— поскольку цена поставки не привязана к МРЦ, то во второй части порядкового номера такой льготной НН код «6» не указывают. То есть плательщики, которые применяют режим НДС-освобождения в соответствии с п. 197.27 НКУ, отдельные НН с кодом «6» в порядковом номере не составляют;

— строки II — Х раздела А не заполняют;

— в ценовой графе 7 раздела Б указывают договорную цену на поставку табачной продукции (см. БЗ 101.16);

— в графе 8 — код ставки «903»;

— в графе 9 — код табачной льготы «14060554» (согласно Справочнику льгот);

— остальные графы 1 — 6 и 10 заполняют в общем порядке.

Еще раз отметим:

Также заметьте: в одной НН запрещено одновременно отображать освобожденные и НДС-облагаемые поставки (п. 17 Порядка № 1307). Поэтому если одновременно происходит льготная поставка табачной продукции и налогооблагаемая поставка других товаров/услуг, тогда составляют две отдельные НН: одну — на табачную продукцию с пометкой «Без НДС», вторую — на налогооблагаемые товары/услуги по соответствующей ставке/ставкам НДС (20 %, 14 %, 7 %, 0 %).

Компенсирующие НО

Оплаченные/начисленные при приобретении табачной продукции, НДС-база которой определяется исходя из МРЦ, суммы НДС включают в состав налогового кредита (НК) на основании зарегистрированной НН.

Однако дальнейшие льготные поставки табачной продукции приводят к необходимости начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ и распределять входной НДС по ст. 199 НКУ.

Не начисляют компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ, если табачная продукция сначала:

— приобретена без НДС (на втором или дальнейшем этапе поставки) или

— приобретена из НДС, но право на НК у покупателя так и не возникло (поставщик не зарегистрировал НН или же допустил в ней существенные ошибки в обязательных реквизитах, которые мешают идентифицировать операцию).

Во всех иных случаях

При этом п. 189.1 НКУ требует начислять компенсирующий НДС на стоимость приобретения. В нашем конкретном случае стоимость приобретения сформировал тот НДС, который исчислил производитель / торговый дом / импортер табачной продукции исходя из МРЦ. Поэтому начислять компенсирующие НО торговцу придется в той сумме НДС, которая была на входе, — на уровне сформированного НК. Ведь задача компенсирующих НО — уравновесить отображенный НК. Именно поэтому торговцу следует погасить НК, отображенный исходя из МРЦ. В итоге сумма НДС, оплаченная/начисленная при приобретениях для льготной деятельности, превращается в невозмещаемую.

Компенсирующие НО по НДС для табачной продукции начисляют с помощью сводной НН с признаком сводности «1» и типом причины «09» — поставка для НДС-освобожденных операций. Составляют ее не позже последнего дня соответствующего отчетного периода (см. статью «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48).

НДС-декларация

В декларации по НДС льготные поставки табачной продукции отображают в строках 5 и 5.1.

Кроме того, такие льготные операции заносят в отдельную строку таблицы 2 приложения Д5 к НДС-декларации. Здесь расшифровывают льготные поставки на таможенной территории Украины — то есть показатель льготной строки 5.1 (по видам льгот) и рассчитывают сумму льгот с НДС:

— в графе 2 указывают наименование налоговой льготы согласно Справочнику льгот;

— в графе 3 указывают код табачной налоговой льготы «14060554»;

— в графе 4 отображают сумму НДС, не уплаченную в бюджет в связи с получением налоговой льготы;

— в графе 5 показывают объем льготной операции;

— в графе 6 фиксируют приобретения (кроме приобретений на территории Украины у неплательщиков) текущего и предыдущих отчетных периодов (соответственно с входящим 20 %, 14 %, 7 %, 0 % НДС и льготных), использованные для льготных поставок табачной продукции в отчетном месяце. При реализации табачной продукции, которая освобождена от НДС и которая была ввезена в таможенном режиме импорта, при заполнении графы 6 таблицы 2 приложения Д5 указывают таможенную стоимость товара, указанную в соответствующей таможенной декларации (см. БЗ 101.24).

Подробнее о расчете налоговой льготы в приложении Д5 к НДС-декларации см. в статье «Приложение Д5 к декларации по НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 37.