Тютюн і ПДВ: пільга, база, податкові накладні, декларація

Тютюнова ПДВ-пільга

Передусім домовимося: тютюнові вироби, тютюн, промислові замінники тютюну та рідини, що використовуються в електронних сигаретах (РЕС), надалі будемо називати тютюнова продукція. Цей термін, який вигадали податківці в листі ДПСУ від 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07, ми використовуємо для зручності викладу, щоб охопити ним усе, в тому числі й РЕС. Фактично ж зараз законодавство містить два поняття: «тютюнові вироби», куди входить усе для куріння, крім РЕС (абзац одинадцятий ст. 1 Закону № 481*), і «РЕС» (п.п. 14.1.56⁴ ПКУ).

* Закон України від 19.12.95 № 481/95-ВР.

Так от,

У зв’язку з цим нагадаємо, що:

1) МРЦ на підакцизну тютюнову продукцію встановлюються не державою, а виробниками або імпортерами шляхом декларування таких цін (п.п. 14.1.106, ст. 220 ПКУ). Форма МРЦ-декларації і порядок її складання затверджені наказом Мінфіну від 25.03.2015 № 359 (у редакції наказу від 15.04.2021 № 218);

2) встановлена виробником або імпортером МРЦ наноситься на пачку/коробку/упаковку такої тютюнової продукції разом з датою їх виробництва (ст. 11¹ Закону № 481, п. 220.11 ПКУ). Проте тимчасово (до 31 грудня 2023 року) МРЦ можна не наносити на ту тютюнову продукцію, на яку до 01.01.2022 МРЦ не встановлювалася (ст. 18 Закону № 481). Аби дізнатися, чи встановлені МРЦ на тютюнову продукцію, на пачках/коробках/упаковках яких МРЦ не зазначена, радимо зайти на сайт ДПСУ за адресою: tax.gov.ua/cigars;

3) види тютюнової продукції, на яку з 01.01.2022 обов’язково встановлюються МРЦ, перелічені в БЗ 114.10.

При цьому, як передбачено п. 197.27 ПКУ, з 01.01.2022:

— оподатковуються ПДВ тільки імпорт і перше постачання на митній території України тютюнової продукції, на яку встановлені МРЦ, виробниками / торговими домами* / імпортерами, а ось

* Перелік торгових домів виробників затверджений постановою Кабміну від 29.12.2021 № 1423.

— постачання такої тютюнової продукції на всіх наступних етапах звільняються від оподаткування (пільгуються). Детальніше про це див. у статтях «Тютюново-податкові вибрики — 2022: МРЦ і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 9, «Якщо тютюнові вироби продали з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 5 і «Тютюнова ПДВ-пільга: що у роздробі?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 3.

Відтак ПДВ із тютюнової продукції сплачують виключно:

— виробники, їх торгові доми, а також

— імпортери такої продукції.

Подальші постачання тютюнової продукції, на яку встановлені МРЦ, мають пільговий режим оподаткування — звільнені від ПДВ п. 197.27 ПКУ. А от коли на конкретну тютюнову продукцію МРЦ не встановлено, то на всіх етапах її постачання ПДВ справляють за ставкою 20 %.

Що у зв’язку з цим слід урахувати?

База ПДВ-оподаткування

Перше постачання та імпорт. Для перших оподатковуваних постачань в Україні тютюнової продукції з МРЦ п. 189.18 ПКУ визначена своя ПДВ-база — МРЦ без урахування ПДВ. Така ж сама база оподаткування встановлена п. 190.1 ПКУ й для оподаткування операцій з ввезення тютюнової продукції на територію України. Застосовують цю ПДВ-базу лише виробники, їх торгові доми та імпортери тютюнової продукції і для постачань в Україні, і для ввезення імпорту.

А позаяк МРЦ відповідно до п.п. 14.1.106 ПКУ має включати в себе всі види податків і зборів, крім роздрібного акцизу (!), то

Для визначення бази ПДВ-оподаткування виробники та їх торгові доми повинні використовувати МРЦ, які були встановлені станом на дату виготовлення тютюнової продукції, незалежно від дати її постачання (див. лист ДПСУ від 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07, БЗ 101.07).

Щодо імпорту, то тут, на думку контролерів, слід брати МРЦ, установлені виробником або імпортером на дату виробництва тютюнової продукції (див. листи Мінфіну від 12.05.2022 № 11320-10-61/9749 і ДМСУ від 16.05.2022 № 15/15-01-03/7/1475). Хоча ми вважаємо, що імпортерам як базу оподаткування було б логічно використовувати задекларовану ними МРЦ, що діяла саме на дату ввезення тютюнової продукції в Україну (див. статтю «Проблеми бази для ПДВ та акцизу з тютюну та РЕС» // «Податки & бухоблік», 2022, № 45).

При першому постачанні ввезеної імпортером тютюнової продукції ПДВ-базою є МРЦ, встановлена саме для такої продукції (див. лист ДПСУ від 05.05.2023 № 1149/ІПК/99-00-09-04-03-06). Тож база (та МРЦ), яка використовувалась для оподаткування при ввезенні, має застосовуватися імпортером і для нарахування ПДВ з першого постачання імпортної тютюнової продукції. І також — незалежно від дати продажу такої продукції.

Зауважте! Задекларовані виробниками та імпортерами МРЦ на тютюнову продукцію слугують ПДВ-базою лише на першому етапі їх постачання.

Подальші постачання. А ось ПДВ-базу для всіх подальших постачань тютюнової продукції визначають виходячи з договірної вартості такої продукції (див. БЗ 101.07). Тобто

(див. роз’яснення ГУ ДПС у Черкаській області від 09.12.2022). Такі суб’єкти послуговуються загальним правилом визначення ПДВ-бази, передбаченим п. 188.1 ПКУ, — тобто встановлюють її на рівні договірної вартості.

Однак врахуйте! У разі ПДВ-пільгового постачання нижче МРЦ (а саме її вкаже у своїй ПН виробник/торговий дім/імпортер) дотягувати обсяг постачання до МРЦ за п. 188.1 ПКУ не потрібно. (ср. ) Як пояснюють податківці, при пільговому постачанні за ціною нижче мінбази на дату виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ складають тільки одну пільгову податкову накладну (ПН) — виходячи з фактичної ціни постачання (див. БЗ 101.16).

Оподатковувані ПН (на перше постачання)

Виробники, торгові доми та імпортери на перші оподатковувані постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, складають окремі ПН з урахуванням таких особливостей — у зазначеній ПН (див. БЗ 101.16):

— проставляють код «6» у другій частині порядкового номера після знака дробу (п. 6 Порядку № 1307*).

(див. БЗ 101.16);

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

— у ціновій графі 7 зазначають базу оподаткування — МРЦ без урахування ПДВ (п. 189.18 ПКУ, п.п. 5 п. 16 Порядку № 1307).

Позаяк тютюнові оподатковувані ПН кодуються (спеціальним кодом «6» у порядковому номері), то якщо з тютюновою продукцією, для якої встановлені МРЦ, одночасно постачаються інші товари/послуги або тютюнові вироби, на які МРЦ не встановлені, тоді треба складати окремі ПН:

— одну — на постачання тютюнової продукції з МРЦ (з урахуванням тютюнових особливостей, зазначених вище);

— другу — на постачання інших товарів/послуг/тютюнової продукції без МРЦ (у загальновстановленому порядку).

Тому в одній ПН тютюнова продукція з МРЦ та інші товари/послуги/тютюнова продукція без МРЦ значитися не можуть.

При отриманні авансу (попередньої оплати) одним платежем (загальною сумою) одночасно за оподатковувану тютюнову продукцію з МРЦ та за інші оподатковувані товари/послуги/тютюнову продукцію без МРЦ платник самостійно, керуючись умовами договору на постачання, визначає, яка продукція/товар/послуга і в якому розмірі оплачена, та відповідно складає дві окремі авансові ПН (див. БЗ 101.16):

— одну тютюнову — на постачання тютюнової продукції з кодом «6»;

— другу звичайну — на постачання інших товарів/послуг.

Пільгові ПН (на подальші постачання)

На подальші пільгові постачання тютюнової продукції оформляють пільгові ПН у загальновстановленому порядку. Тобто в такій пільговій ПН:

— у верхній лівій частині зазначають «Без ПДВ». А при складанні ПН за щоденними підсумками операцій також проставляють відмітку «Х» з типом причини «11»;

— оскільки ціна постачання не прив’язана до МРЦ, то у другій частині порядкового номера такої пільгової ПН код «6» не зазначають. Тобто платники, які застосовують режим ПДВ-звільнення відповідно до п. 197.27 ПКУ, окремі ПН із кодом «6» у порядковому номері не складають;

— рядки II — Х розділу А не заповнюють;

— у ціновій графі 7 розділу Б зазначають договірну ціну на постачання тютюнової продукції (див. БЗ 101.16);

— у графі 8 — код ставки «903»;

— у графі 9 — код тютюнової пільги «14060554» (згідно з Довідником пільг);

— решту граф 1 — 6 і 10 заповнюють у загальному порядку.

Ще раз наголосимо:

Також зауважте: в одній ПН заборонено одночасно відображати звільнені та ПДВ-оподатковувані постачання (п. 17 Порядку № 1307). Тож якщо одночасно відбувається пільгове постачання тютюнової продукції та оподатковуване постачання інших товарів/послуг, тоді складають дві окремі ПН: одну — на тютюнову продукцію з поміткою «Без ПДВ», другу — на оподатковувані товари/послуги з відповідною ставкою/ставками ПДВ (20 %, 14 %, 7 %, 0 %).

Компенсуючі ПЗ

Сплачені/нараховані при придбанні тютюнової продукції, ПДВ-база якої визначається виходячи з МРЦ, суми ПДВ включають до складу податкового кредиту (ПК) на підставі зареєстрованої ПН.

Однак подальші пільгові постачання тютюнової продукції призводять до необхідності нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ і розподіляти вхідний ПДВ за ст. 199 ПКУ.

Не нараховують компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ, якщо тютюнова продукція спочатку:

— придбана без ПДВ (на другому чи подальшому етапі постачання) або

— придбана з ПДВ, але право на ПК у покупця так і не виникло (постачальник не зареєстрував ПН або ж припустився в ній суттєвих помилок в обов’язкових реквізитах, які заважають ідентифікувати операцію).

В усіх інших випадках

При цьому п. 189.1 ПКУ вимагає нараховувати компенсуючий ПДВ на вартість придбання. У нашому конкретному випадку вартість придбання сформував той ПДВ, який обчислив виробник / торговий дім / імпортер тютюнової продукції виходячи з МРЦ. Тому нараховувати компенсуючі ПЗ торговцю доведеться у тій сумі ПДВ, яка була на вході, — на рівні сформованого ПК. Адже завдання компенсуючих ПЗ — урівноважити відображений ПК. Саме тому торговцеві слід загасити ПК, відображений виходячи з МРЦ. У результаті сума ПДВ, сплачена/нарахована при придбаннях для пільгової діяльності, перетворюється на невідшкодовувану.

Компенсуючі ПЗ з ПДВ за тютюновою продукцією нараховують за допомогою зведеної ПН з ознакою зведеності «1» і типом причини «09» — постачання для ПДВ-звільнених операцій. Складають її не пізніше останнього дня відповідного звітного періоду (див. статтю «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48).

ПДВ-декларація

У декларації з ПДВ пільгові постачання тютюнової продукції відображають у рядках 5 і 5.1.

Крім того, такі пільгові операції заносять в окремий рядок таблиці 2 додатка Д5 до ПДВ-декларації. Тут розшифровують пільгові постачання на митній території України — тобто показник пільгового рядка 5.1 (за видами пільг) і розраховують суму пільг з ПДВ:

— у графі 2 зазначають найменування податкової пільги згідно з Довідником пільг;

— у графі 3 вказують код тютюнової податкової пільги «14060554»;

— у графі 4 відображають суму ПДВ, не сплачену до бюджету у зв’язку з отриманням податкової пільги;

— у графі 5 показують обсяг пільгової операції;

— у графі 6 фіксують придбання (окрім придбань на території України в неплатників) поточного і попередніх звітних періодів (відповідно з вхідним 20 %, 14 %, 7 %, 0 % ПДВ і пільгові), використані для пільгових постачань тютюнової продукції у звітному місяці. При реалізації тютюнової продукції, яка звільнена від ПДВ та яку було ввезено у митному режимі імпорту, при заповненні графи 6 таблиці 2 додатка Д5 вказують митну вартість товару, зазначену у відповідній митній декларації (див. БЗ 101.24).

Докладніше про розрахунок податкової пільги у додатку Д5 до ПДВ-декларації див. у статті «Додаток Д5 до декларації з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 37.