Тютюнова ПДВ-пільга
Передусім домовимося: тютюнові вироби, тютюн, промислові замінники тютюну та рідини, що використовуються в електронних сигаретах (РЕС), надалі будемо називати тютюнова продукція. Цей термін, який вигадали податківці в листі ДПСУ від 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07, ми використовуємо для зручності викладу, щоб охопити ним усе, в тому числі й РЕС. Фактично ж зараз законодавство містить два поняття: «тютюнові вироби», куди входить усе для куріння, крім РЕС (абзац одинадцятий ст. 1 Закону № 481*), і «РЕС» (п.п. 14.1.564 ПКУ).
* Закон України від 19.12.95 № 481/95-ВР.
Так от,
для операцій з постачання на митній території України тютюнової продукції, на яку встановлені максимальні роздрібні ціни (МРЦ), п. 197.27 ПКУ передбачена тютюнова ПДВ-пільга
У зв’язку з цим нагадаємо, що:
1) МРЦ на підакцизну тютюнову продукцію встановлюються не державою, а виробниками або імпортерами шляхом декларування таких цін (п.п. 14.1.106, ст. 220 ПКУ). Форма МРЦ-декларації і порядок її складання затверджені наказом Мінфіну від 25.03.2015 № 359 (у редакції наказу від 15.04.2021 № 218);
2) встановлена виробником або імпортером МРЦ наноситься на пачку/коробку/упаковку такої тютюнової продукції разом з датою їх виробництва (ст. 111 Закону № 481, п. 220.11 ПКУ). Проте тимчасово (до 31 грудня 2023 року) МРЦ можна не наносити на ту тютюнову продукцію, на яку до 01.01.2022 МРЦ не встановлювалася (ст. 18 Закону № 481). Аби дізнатися, чи встановлені МРЦ на тютюнову продукцію, на пачках/коробках/упаковках яких МРЦ не зазначена, радимо зайти на сайт ДПСУ за адресою: tax.gov.ua/cigars;
3) види тютюнової продукції, на яку з 01.01.2022 обов’язково встановлюються МРЦ, перелічені в БЗ 114.10.
При цьому, як передбачено п. 197.27 ПКУ, з 01.01.2022:
— оподатковуються ПДВ тільки імпорт і перше постачання на митній території України тютюнової продукції, на яку встановлені МРЦ, виробниками / торговими домами* / імпортерами, а ось
* Перелік торгових домів виробників затверджений постановою Кабміну від 29.12.2021 № 1423.
— постачання такої тютюнової продукції на всіх наступних етапах звільняються від оподаткування (пільгуються). Детальніше про це див. у статтях «Тютюново-податкові вибрики — 2022: МРЦ і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 9, «Якщо тютюнові вироби продали з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 5 і «Тютюнова ПДВ-пільга: що у роздробі?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 3.
Відтак ПДВ із тютюнової продукції сплачують виключно:
— виробники, їх торгові доми, а також
— імпортери такої продукції.
Подальші постачання тютюнової продукції, на яку встановлені МРЦ, мають пільговий режим оподаткування — звільнені від ПДВ п. 197.27 ПКУ. А от коли на конкретну тютюнову продукцію МРЦ не встановлено, то на всіх етапах її постачання ПДВ справляють за ставкою 20 %.
Що у зв’язку з цим слід урахувати?
База ПДВ-оподаткування
Перше постачання та імпорт. Для перших оподатковуваних постачань в Україні тютюнової продукції з МРЦ п. 189.18 ПКУ визначена своя ПДВ-база — МРЦ без урахування ПДВ. Така ж сама база оподаткування встановлена п. 190.1 ПКУ й для оподаткування операцій з ввезення тютюнової продукції на територію України. Застосовують цю ПДВ-базу лише виробники, їх торгові доми та імпортери тютюнової продукції і для постачань в Україні, і для ввезення імпорту.
А позаяк МРЦ відповідно до п.п. 14.1.106 ПКУ має включати в себе всі види податків і зборів, крім роздрібного акцизу (!), то
сума ПДВ як при перших постачаннях в Україні, так і при імпорті обчислюється так: ПДВ = МРЦ : 6
Для визначення бази ПДВ-оподаткування виробники та їх торгові доми повинні використовувати МРЦ, які були встановлені станом на дату виготовлення тютюнової продукції, незалежно від дати її постачання (див. лист ДПСУ від 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07, БЗ 101.07).
Щодо імпорту, то тут, на думку контролерів, слід брати МРЦ, установлені виробником або імпортером на дату виробництва тютюнової продукції (див. листи Мінфіну від 12.05.2022 № 11320-10-61/9749 і ДМСУ від 16.05.2022 № 15/15-01-03/7/1475). Хоча ми вважаємо, що імпортерам як базу оподаткування було б логічно використовувати задекларовану ними МРЦ, що діяла саме на дату ввезення тютюнової продукції в Україну (див. статтю «Проблеми бази для ПДВ та акцизу з тютюну та РЕС» // «Податки & бухоблік», 2022, № 45).
При першому постачанні ввезеної імпортером тютюнової продукції ПДВ-базою є МРЦ, встановлена саме для такої продукції (див. лист ДПСУ від 05.05.2023 № 1149/ІПК/99-00-09-04-03-06). Тож база (та МРЦ), яка використовувалась для оподаткування при ввезенні, має застосовуватися імпортером і для нарахування ПДВ з першого постачання імпортної тютюнової продукції. І також — незалежно від дати продажу такої продукції.
Зауважте! Задекларовані виробниками та імпортерами МРЦ на тютюнову продукцію слугують ПДВ-базою лише на першому етапі їх постачання.
Подальші постачання. А ось ПДВ-базу для всіх подальших постачань тютюнової продукції визначають виходячи з договірної вартості такої продукції (див. БЗ 101.07). Тобто
ПДВ-платники, які здійснюють постачання тютюнової продукції, але які не відносяться ні до виробників, ні до торгових домів, ні до імпортерів такої продукції, правила визначення бази оподаткування, встановлені п. 189.18 ПКУ, не застосовують
(див. роз’яснення ГУ ДПС у Черкаській області від 09.12.2022). Такі суб’єкти послуговуються загальним правилом визначення ПДВ-бази, передбаченим п. 188.1 ПКУ, — тобто встановлюють її на рівні договірної вартості.
Однак врахуйте! У разі ПДВ-пільгового постачання нижче МРЦ (а саме її вкаже у своїй ПН виробник/торговий дім/імпортер) дотягувати обсяг постачання до МРЦ за п. 188.1 ПКУ не потрібно. (ср. ) Як пояснюють податківці, при пільговому постачанні за ціною нижче мінбази на дату виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ складають тільки одну пільгову податкову накладну (ПН) — виходячи з фактичної ціни постачання (див. БЗ 101.16).
Оподатковувані ПН (на перше постачання)
Виробники, торгові доми та імпортери на перші оподатковувані постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, складають окремі ПН з урахуванням таких особливостей — у зазначеній ПН (див. БЗ 101.16):
— проставляють код «6» у другій частині порядкового номера після знака дробу (п. 6 Порядку № 1307*).
Якщо ж у другій частині порядкового номера не зазначити код «6», то, оскільки порядковий номер ПН є обов’язковим реквізитом, така ПН вважатиметься складеною з порушенням норм ПКУ та Порядку № 1307
(див. БЗ 101.16);
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
— у ціновій графі 7 зазначають базу оподаткування — МРЦ без урахування ПДВ (п. 189.18 ПКУ, п.п. 5 п. 16 Порядку № 1307).
Позаяк тютюнові оподатковувані ПН кодуються (спеціальним кодом «6» у порядковому номері), то якщо з тютюновою продукцією, для якої встановлені МРЦ, одночасно постачаються інші товари/послуги або тютюнові вироби, на які МРЦ не встановлені, тоді треба складати окремі ПН:
— одну — на постачання тютюнової продукції з МРЦ (з урахуванням тютюнових особливостей, зазначених вище);
— другу — на постачання інших товарів/послуг/тютюнової продукції без МРЦ (у загальновстановленому порядку).
Тому в одній ПН тютюнова продукція з МРЦ та інші товари/послуги/тютюнова продукція без МРЦ значитися не можуть.
При отриманні авансу (попередньої оплати) одним платежем (загальною сумою) одночасно за оподатковувану тютюнову продукцію з МРЦ та за інші оподатковувані товари/послуги/тютюнову продукцію без МРЦ платник самостійно, керуючись умовами договору на постачання, визначає, яка продукція/товар/послуга і в якому розмірі оплачена, та відповідно складає дві окремі авансові ПН (див. БЗ 101.16):
— одну тютюнову — на постачання тютюнової продукції з кодом «6»;
— другу звичайну — на постачання інших товарів/послуг.
Пільгові ПН (на подальші постачання)
На подальші пільгові постачання тютюнової продукції оформляють пільгові ПН у загальновстановленому порядку. Тобто в такій пільговій ПН:
— у верхній лівій частині зазначають «Без ПДВ». А при складанні ПН за щоденними підсумками операцій також проставляють відмітку «Х» з типом причини «11»;
— оскільки ціна постачання не прив’язана до МРЦ, то у другій частині порядкового номера такої пільгової ПН код «6» не зазначають. Тобто платники, які застосовують режим ПДВ-звільнення відповідно до п. 197.27 ПКУ, окремі ПН із кодом «6» у порядковому номері не складають;
— рядки II — Х розділу А не заповнюють;
— у ціновій графі 7 розділу Б зазначають договірну ціну на постачання тютюнової продукції (див. БЗ 101.16);
— у графі 8 — код ставки «903»;
— у графі 9 — код тютюнової пільги «14060554» (згідно з Довідником пільг);
— решту граф 1 — 6 і 10 заповнюють у загальному порядку.
Ще раз наголосимо:
в пільговій ПН код «6» у порядковому номері після знака дробу проставляти не треба!
Також зауважте: в одній ПН заборонено одночасно відображати звільнені та ПДВ-оподатковувані постачання (п. 17 Порядку № 1307). Тож якщо одночасно відбувається пільгове постачання тютюнової продукції та оподатковуване постачання інших товарів/послуг, тоді складають дві окремі ПН: одну — на тютюнову продукцію з поміткою «Без ПДВ», другу — на оподатковувані товари/послуги з відповідною ставкою/ставками ПДВ (20 %, 14 %, 7 %, 0 %).
Компенсуючі ПЗ
Сплачені/нараховані при придбанні тютюнової продукції, ПДВ-база якої визначається виходячи з МРЦ, суми ПДВ включають до складу податкового кредиту (ПК) на підставі зареєстрованої ПН.
Однак подальші пільгові постачання тютюнової продукції призводять до необхідності нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ і розподіляти вхідний ПДВ за ст. 199 ПКУ.
Не нараховують компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ, якщо тютюнова продукція спочатку:
— придбана без ПДВ (на другому чи подальшому етапі постачання) або
— придбана з ПДВ, але право на ПК у покупця так і не виникло (постачальник не зареєстрував ПН або ж припустився в ній суттєвих помилок в обов’язкових реквізитах, які заважають ідентифікувати операцію).
В усіх інших випадках
за придбаною з ПДВ тютюновою продукцією для пільгового постачання формують ПК і одразу нараховують компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ
При цьому п. 189.1 ПКУ вимагає нараховувати компенсуючий ПДВ на вартість придбання. У нашому конкретному випадку вартість придбання сформував той ПДВ, який обчислив виробник / торговий дім / імпортер тютюнової продукції виходячи з МРЦ. Тому нараховувати компенсуючі ПЗ торговцю доведеться у тій сумі ПДВ, яка була на вході, — на рівні сформованого ПК. Адже завдання компенсуючих ПЗ — урівноважити відображений ПК. Саме тому торговцеві слід загасити ПК, відображений виходячи з МРЦ. У результаті сума ПДВ, сплачена/нарахована при придбаннях для пільгової діяльності, перетворюється на невідшкодовувану.
Компенсуючі ПЗ з ПДВ за тютюновою продукцією нараховують за допомогою зведеної ПН з ознакою зведеності «1» і типом причини «09» — постачання для ПДВ-звільнених операцій. Складають її не пізніше останнього дня відповідного звітного періоду (див. статтю «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48).
ПДВ-декларація
У декларації з ПДВ пільгові постачання тютюнової продукції відображають у рядках 5 і 5.1.
Крім того, такі пільгові операції заносять в окремий рядок таблиці 2 додатка Д5 до ПДВ-декларації. Тут розшифровують пільгові постачання на митній території України — тобто показник пільгового рядка 5.1 (за видами пільг) і розраховують суму пільг з ПДВ:
— у графі 2 зазначають найменування податкової пільги згідно з Довідником пільг;
— у графі 3 вказують код тютюнової податкової пільги «14060554»;
— у графі 4 відображають суму ПДВ, не сплачену до бюджету у зв’язку з отриманням податкової пільги;
— у графі 5 показують обсяг пільгової операції;
— у графі 6 фіксують придбання (окрім придбань на території України в неплатників) поточного і попередніх звітних періодів (відповідно з вхідним 20 %, 14 %, 7 %, 0 % ПДВ і пільгові), використані для пільгових постачань тютюнової продукції у звітному місяці. При реалізації тютюнової продукції, яка звільнена від ПДВ та яку було ввезено у митному режимі імпорту, при заповненні графи 6 таблиці 2 додатка Д5 вказують митну вартість товару, зазначену у відповідній митній декларації (див. БЗ 101.24).
Докладніше про розрахунок податкової пільги у додатку Д5 до ПДВ-декларації див. у статті «Додаток Д5 до декларації з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 37.
Висновки
- Під оподаткування ПДВ підпадають тільки імпорт і перше постачання на митній території України тютюнової продукції, на яку встановлені МРЦ, виробниками / торговими домами / імпортерами. А всі подальші постачання звільнені від ПДВ.
- Для перших оподатковуваних постачань тютюнової продукції з МРЦ п. 189.18 ПКУ визначена своя ПДВ-база — МРЦ без урахування ПДВ. ПДВ-базу для всіх подальших постачань тютюнової продукції визначають виходячи з її договірної вартості.
- Виробники, торгові доми та імпортери на перші оподатковувані постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, складають окремі ПН з кодом «6» у порядковому номері.
- Подальші пільгові постачання тютюнової продукції призводять до необхідності нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ і розподіляти вхідний ПДВ за ст. 199 ПКУ. Нараховують компенсуючі ПЗ у тій сумі ПДВ, яка була на вході, — на рівні сформованого ПК виходячи з МРЦ.