Какая задолженность подпадает под дисконтирование?
По требованиям НП(С)БУ по настоящей (дисконтированной) стоимости в Балансе отражаем:
— долгосрочные обязательства (п. 9 НП(С)БУ 11 «Обязательства»);
— долгосрочную дебиторскую задолженность (п. 12 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»).
Более того, даже для микропредприятий и непредпринимательских обществ, которые составляют сокращенную финотчетность согласно НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность», никаких освобождений от дисконтирования не предусмотрено. Таким предприятиям п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 позволяет лишь включать текущую дебиторскую задолженность в итог Баланса по ее фактической сумме (то есть не начислять резерв сомнительных долгов).
Не делают НП(С)БУ исключений и в отношении видов долгосрочной задолженности, которые подлежат дисконтированию. Также не влияет на необходимость дисконтирования и вид валюты (гривни или иностранная валюта). То есть под дисконтирование может попасть и задолженность в иностранной валюте.
Однако учтите ключевые моменты:
1) дисконтированию подлежат сугубо долгосрочные задолженности/обязательства. Краткосрочные — не дисконтируем;
2) по настоящей стоимости оцениваем именно денежные долгосрочные задолженности/обязательства — то есть задолженности, по которым предусматриваются будущие платежи. А именно те, которые должны погашаться деньгами (монетарные задолженности/обязательства). Поскольку
настоящая стоимость — это дисконтированная стоимость будущих платежей деньгами
3) необходимость дисконтировать по большей части возникает в тех случаях, когда финансовые инструменты (дебиторские задолженности/обязательства) выданные/полученные на нерыночных условиях (яркий пример — беспроцентный заем). Ведь дисконтирование — один из способов определения справедливой стоимости финансовых активов и обязательств.
Долгосрочная задолженность — это какая?
Определение понятия «долгосрочные обязательства» приведено в п. 4 НП(С)БУ 11, а «долгосрочная дебиторская задолженность» — в п. 4 НП(С)БУ 10. Главный ориентир — установленный договорный срок погашения задолженности/обязательства должен быть больше 12 месяцев (погашение ожидается после 12 месяцев с даты баланса). Например, беспроцентный заем выдан/получен на срок больше 12 месяцев — это долгосрочная задолженность.
Здесь заметьте! Если условиями договора определено, что срок выполнения обязательства наступает больше чем в течение 12 месяцев начиная с даты баланса, то такую долгосрочную задолженность нельзя признать краткосрочной только из-за того, что по соответствующему договору сторонами согласована возможность ее досрочного погашения (см. постановление ВС от 21.06.2023 по делу № 640/9281/19). Это когда, например, долгосрочный договор беспроцентного займа содержит фразу — «заемщик имеет право досрочно вернуть заем полностью или частично».
Впрочем не нужно путать долгосрочные задолженности и долгосрочные обязательства с просроченными.
Если по условиям договора срок погашения долга первоначально был короче года, то никакая просрочка не делает его долгосрочным
(см. статью «Дисконтирование контрагентских задолженностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73). Важен именно срок выполнения обязательства. Если, скажем, по договору покупатель должен был уплатить за приобретенный товар, например, в течение 30 дней со дня его получения, то такая задолженность сама по себе является краткосрочной.
Тот факт, что задолженность по обязательству фактически не возвращена на дату баланса (до окончания срока исковой давности), не предоставляет ей статус долгосрочной. Поскольку в любой момент кредитор имеет право требовать возврата всей суммы такой задолженности. Следовательно, просроченная задолженность не дисконтируется (см. постановление ВС от 09.08.2023 по делу № 160/12804/21).
Все текущие (сроком погашения до 1 года) обязательства не дисконтируем, а отражаем по номиналу. Ведь п. 11 НП(С)БУ 11 требует показывать краткосрочные обязательства в Балансе по сумме погашения.
А вот в отношении текущей дебиторской задолженности п. 7 НП(С)БУ 10 обязывает создавать резерв сомнительных долгов. Но это уже другая история. Подробно о создании резерва сомнительных долгов см. статьи «Изменилась платежеспособность дебиторов: не забудьте о резерве сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 47 и «Резерв сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2020, № 23.
Дисконтировать ли пролонгированные задолженности?
Здесь важно выяснить, будет ли признаваться такой долг в случае его пролонгации по-прежнему текущим. Для того чтобы тот же заем расценивался как краткосрочный, должны выполняться одновременно два условия:
— первоначально заем должен выдаваться сроком до 12 месяцев и идентифицироваться в учете как текущий;
— и пролонгироваться тоже должен сроком до 12 месяцев (ожидаться к погашению в течение 12 месяцев).
Соответственно тогда пролонгация не влияет на изменение статуса такой задолженности по состоянию на дату баланса и не подлежит дисконтированию. Суды, в целом, поддерживают такой подход (см. постановления Шестого апелляционного админсуда от 19.04.2021 по делу № 640/14503/19 и от 11.11.2020 по делу № 640/14983/19, постановление ВС от 29.07.2020 по делу № 640/4003/19). Хотя
в случае неоднократной пролонгации задолженности налоговики наверняка будут пытаться признать такую задолженность долгосрочной
(см. постановления ВС от 20.01.2022 по делу № 160/6107/19 и Второго апелляционного админсуда от 26.01.2023 по делу № 480/5217/19). Впрочем никаких оснований для этого нет. Благо высшие судебные инстанции придерживаются лояльного мнения и вполне справедливо становятся на сторону плательщика (см. постановление ВС от 23.03.2023 по делу № 420/25524/21).
Если же договор заключен на краткосрочный период, а его последующая пролонгация осуществляется на срок свыше 12 месяцев, тогда такая задолженность превращается в долгосрочную и подлежит дисконтированию.
Долгосрочная стала текущей: дисконтировать?
На дату баланса (в частности, на 31 декабря) долгосрочные обязательства/дебиторскую задолженность (их часть), которые подлежат погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, необходимо перевести в состав текущих.
А вот дисконтировать ли в дальнейшем такую текущую задолженность по долгосрочным обязательствам / долгосрочной дебиторской задолженности, уже зависит от того, какую методику НП(С)БУ-дисконтирования использует предприятие по своей учетной политике — формальный подход или МСФО-подход с амортизацией дисконта (подробно см. статью «Дисконтирование контрагентских задолженностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73).
Формальный подход. При формальном подходе долгосрочную задолженность дисконтируем до перехода задолженности в краткосрочную. То есть
долгосрочные обязательства / долгосрочную дебиторскую задолженность, которые на дату баланса стали текущими (будут погашены в течение 12 месяцев с даты баланса), уже не дисконтируем
Долгосрочные обязательства, которые стали краткосрочными, на дату баланса показываем по номинальной стоимости, то есть в сумме погашения (без дисконтирования) согласно п. 11 НП(С)БУ 11. В свою очередь, долгосрочную дебиторскую задолженность, которая стала краткосрочной, отражаем по чистой реализационной стоимости (п. 7 НП(С)БУ 10). Определяем такую стоимость как номинальную стоимость за вычетом резерва сомнительных долгов, величину которого исчисляем по одному из методов согласно п. 8 НП(С)БУ 10. Аналогично действуем, если переводим только часть долгосрочной задолженности в состав текущей. О том, как проинвентаризировать резерв сомнительных долгов на дату баланса, читайте в статье «Инвентаризация обеспечений и резервов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 90 (ср. ).
МСФО-подход с амортизацией дисконта. Если же выбрали МСФО-подход с амортизацией дисконта, то сумму дисконта (разницу между номинальной и настоящей стоимостью) амортизируют в течение всего срока существования задолженности (от даты признания до даты погашения) по методу эффективной ставки процента.
Впрочем, профильные НП(С)БУ 10 и НП(С)БУ 11 вообще не упоминают об амортизированной себестоимости. Эти стандарты требуют отражать долгосрочные задолженности / долгосрочные обязательства в балансе по их настоящей стоимости. Поэтому приоритет, на наш взгляд, имеет формальный подход к дисконтированию.
Верховный Суд также подчеркивает, что определение национальных стандартов не позволяет применить МСФО в случае отсутствия методов ведения учета в НП(С)БУ. А потому позиция контролеров в отношении ссылки на МСФО, когда предприятие осуществляет учет по национальным стандартам, является неправомерной и не отвечает бухзаконодательству. Следовательно,
если предприятие составляет финотчетность по НП(С)БУ, примененный налоговиками расчет по формуле дисконтирования задолженности является неправомерным, поскольку основывается на нормах МСФО
(см. постановление ВС от 21.06.2023 по делу № 640/9281/19). Аналогичная правовая позиция изложена Верховным Судом в постановлении от 04.01.2023 по делу № 640/10524/20.
О том, как законно избежать дисконтирования, читайте в статье «Как предотвратить дисконтирование задолженности» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73.
Выводы
- По настоящей стоимости оцениваем денежные долгосрочные задолженности / долгосрочные обязательства — то есть задолженности, по которым предусматриваются будущие платежи. Краткосрочные задолженности — не дисконтируем.
- Ориентир для признания задолженности долгосрочной — установленный договорный срок погашения задолженности/обязательства должен быть больше 12 месяцев (погашение ожидается после 12 месяцев с даты баланса).
- Чтобы пролонгированный заем расценивался как краткосрочный, он первоначально должен выдаваться сроком до 12 месяцев и его последующая пролонгация тоже должна быть на срок не более чем 12 месяцев.
- При формальном подходе долгосрочные обязательства / долгосрочную дебиторскую задолженность, которые на дату баланса стали текущими (будут погашены в течение 12 месяцев с даты баланса), не дисконтируем.
