Яка заборгованість підпадає під дисконтування?
За вимогами НП(С)БО за теперішньою (дисконтованою) вартістю в Балансі відображаємо:
— довгострокові зобов’язання (п. 9 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»);
— довгострокову дебіторську заборгованість (п. 12 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).
Ба більше навіть для мікропідприємств і непідприємницьких товариств, які складають скорочену фінзвітність згідно з НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність», жодних звільнень від дисконтування не передбачено. Таким підприємствам п. 7 розд. І НП(С)БО 25 дозволяє лише включати поточну дебіторську заборгованість до підсумку Балансу за її фактичною сумою (тобто не нараховувати резерв сумнівних боргів).
Не роблять НП(С)БО винятків і щодо видів довгострокової заборгованості, які підлягають дисконтуванню. Також не впливає на необхідність дисконтування і вид валюти (гривні чи іноземна валюта). Тобто під дисконтування може потрапити й заборгованість в іноземній валюті.
Однак врахуйте ключові моменти:
1) дисконтуванню підлягають суто довгострокові заборгованості/зобов’язання. Короткострокові — не дисконтуємо;
2) за теперішньою вартістю оцінюємо саме грошові довгострокові заборгованості/зобов’язання — тобто заборгованості, за якими передбачаються майбутні платежі. А саме ті, які повинні погашатися грошима (монетарні заборгованості/зобов’язання). Позаяк
теперішня вартість — це дисконтована вартість майбутніх платежів грошима
3) необхідність дисконтувати здебільшого виникає в тих випадках, коли фінансові інструменти (дебіторські заборгованості/зобов’язання) видані/отримані на неринкових умовах (яскравий приклад — безвідсоткова позика). Адже дисконтування — один із способів визначення справедливої вартості фінансових активів та зобов’язань.
Довгострокова заборгованість — це яка?
Визначення поняття «довгострокові зобов’язання» наведене в п. 4 НП(С)БО 11, а «довгострокова дебіторська заборгованість» — у п. 4 НП(С)БО 10. Головний орієнтир — установлений договірний строк погашення заборгованості/зобов’язання має бути більшим за 12 місяців (погашення очікується після 12 місяців з дати балансу). Наприклад, безвідсоткову позику видано/отримано на строк більше 12 місяців — це довгострокова заборгованість.
Тут зауважте! Якщо умовами договору визначено, що строк виконання зобов’язання настає більш ніж протягом 12 місяців починаючи з дати балансу, то таку довгострокову заборгованість не можна визнати короткостроковою лише через те, що за відповідним договором сторонами погоджено можливість її дострокового погашення (див. постанову ВС від 21.06.2023 у справі № 640/9281/19). Це коли, наприклад, довгостроковий договір безпроцентної позики містить фразу — «позичальник має право достроково повернути позику повністю або частково».
Утім не потрібно плутати довгострокові заборгованості та довгострокові зобов’язання із простроченими.
Якщо за умовами договору строк погашення боргу первісно був коротший за рік, то будь-яке прострочення не робить його довгостроковим
(див. статтю «Дисконтування контрагентських заборгованостей» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73). Важливий саме строк виконання зобов’язання. Якщо, скажімо, за договором покупець повинен був сплатити за придбаний товар, наприклад, протягом 30 днів із дня його отримання, то така заборгованість сама собою є короткостроковою.
Той факт, що заборгованість за зобов’язанням фактично не повернена на дату балансу (до закінчення строку позовної давності), не надає їй статусу довгострокової. Позаяк у будь-який момент кредитор має право вимагати повернення всієї суми такої заборгованості. Отже, прострочена заборгованість не дисконтується (див. постанову ВС від 09.08.2023 у справі № 160/12804/21).
Усі поточні (строком погашення до 1 року) зобов’язання не дисконтуємо, а відображаємо за номіналом. Адже п. 11 НП(С)БО 11 вимагає показувати короткострокові зобов’язання в Балансі за сумою погашення.
А от щодо поточної дебіторської заборгованості п. 7 НП(С)БО 10 зобов’язує створювати резерв сумнівних боргів. Але це вже інша історія. Докладно про створення резерву сумнівних боргів див. статті «Змінилася платоспроможність дебіторів: не забудьте про резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 47 і «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23.
Чи дисконтувати пролонговані заборгованості?
Тут важливо з’ясувати, чи визнаватиметься такий борг у разі його пролонгації, як і раніше, поточним. Для того, щоб та ж позика розцінювалася як короткострокова, повинні виконуватися одночасно дві умови:
— первісно позика має видаватися на строк до 12 місяців і ідентифікуватися в обліку як поточна;
— і пролонгуватися теж повинна на строк до 12 місяців (очікуватися до погашення протягом 12 місяців).
Відповідно тоді пролонгація не впливає на зміну статусу такої заборгованості станом на дату балансу і не підлягає дисконтуванню. Суди, загалом, підтримують такий підхід (див. постанови Шостого апеляційного адмінсуду від 19.04.2021 у справі № 640/14503/19 і від 11.11.2020 у справі № 640/14983/19, постанову ВС від 29.07.2020 у справі № 640/4003/19). Хоча
у разі неодноразової пролонгації заборгованості податківці напевно намагатимуться визнати таку заборгованість довгостроковою
(див. постанови ВС від 20.01.2022 у справі № 160/6107/19 і Другого апеляційного адмінсуду від 26.01.2023 у справі № 480/5217/19). Втім ніяких підстав для цього немає. Благо вищі судові інстанції дотримуються лояльної думки і цілком справедливо стають на бік платника (див. постанову ВС від 23.03.2023 у справі № 420/25524/21).
Якщо ж договір укладено на короткостроковий період, а його наступна пролонгація здійснюється на строк понад 12 місяців, тоді така заборгованість перетворюється на довгострокову та підлягає дисконтуванню.
Довгострокова стала поточною: дисконтувати?
На дату балансу (зокрема, на 31 грудня) довгострокові зобов’язання/дебіторську заборгованість (їх частину), які підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, необхідно перевести до складу поточних.
А от чи дисконтувати надалі таку поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями/довгостроковою дебіторською заборгованістю, вже залежить від того, яку методику НП(С)БО-дисконтування використовує підприємство за своєю обліковою політикою — формальний підхід чи МСФЗ-підхід з амортизацією дисконту (докладно див. статтю «Дисконтування контрагентських заборгованостей» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73).
Формальний підхід. За формального підходу довгострокову заборгованість дисконтуємо до переходу заборгованості в короткострокову. Тобто
довгострокові зобов’язання/довгострокову дебіторську заборгованість, які на дату балансу стали поточними (будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу), вже не дисконтуємо
Довгострокові зобов’язання, що стали короткостроковими, на дату балансу показуємо за номінальною вартістю, тобто в сумі погашення (без дисконтування) згідно з п. 11 НП(С)БО 11. У свою чергу, довгострокову дебіторську заборгованість, що стала короткостроковою, відображаємо за чистою реалізаційною вартістю (п. 7 НП(С)БО 10). Визначаємо таку вартість як номінальну вартість за вирахуванням резерву сумнівних боргів, величину якого обчислюємо за одним із методів згідно з п. 8 НП(С)БО 10. Аналогічно діємо, якщо переводимо тільки частину довгострокової заборгованості до складу поточної. Про те, як проінвентаризувати резерв сумнівних боргів на дату балансу, читайте в статті «Інвентаризація забезпечень і резервів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 90 (ср. ).
МСФЗ-підхід з амортизацією дисконту. Якщо ж обрали МСФЗ-підхід з амортизацією дисконту, то суму дисконту (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) амортизують протягом усього строку існування заборгованості (від дати визнання до дати погашення) за методом ефективної ставки відсотка.
Утім, профільні НП(С)БО 10 і НП(С)БО 11 узагалі не згадують про амортизовану собівартість. Ці стандарти вимагають відображати довгострокові заборгованості / довгострокові зобов’язання в балансі за їх теперішньою вартістю. Тож пріоритет, на наш погляд, має формальний підхід до дисконтування.
Верховний Суд також підкреслює, що визначення національних стандартів не дозволяє застосувати МСФЗ у разі відсутності методів ведення обліку в НП(С)БО. А тому позиція контролерів щодо посилання на МСФЗ, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірною та не відповідає бухзаконодавству. Відтак,
якщо підприємство складає фінзвітність за НП(С)БО, застосований податківцями розрахунок за формулою дисконтування заборгованості є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах МСФЗ
(див. постанову ВС від 21.06.2023 у справі № 640/9281/19). Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 04.01.2023 у справі № 640/10524/20.
Про те, як законно уникнути дисконтування, читайте у статті «Як запобігти дисконтуванню заборгованості» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73.
Висновки
- За теперішньою вартістю оцінюємо грошові довгострокові заборгованості / довгострокові зобов’язання — тобто заборгованості, за якими передбачаються майбутні платежі. Короткострокові заборгованості — не дисконтуємо.
- Орієнтир для визнання заборгованості довгостроковою — установлений договірний строк погашення заборгованості/зобов’язання має бути більшим за 12 місяців (погашення очікується після 12 місяців з дати балансу).
- Щоб пролонгована позика розцінювалася як короткострокова, вона первісно має видаватися на строк до 12 місяців і її наступна пролонгація теж повинна бути на строк не більше ніж 12 місяців.
- За формального підходу довгострокові зобов’язання / довгострокову дебіторську заборгованість, які на дату балансу стали поточними (будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу), не дисконтуємо.
