Налоговые проверки и штрафы: между 2023 и 2024 годами

Что с налоговыми проверками теперь?

Прежде всего напомним, что самыми свежими изменениями в сфере проверочной являются те, которые произошли с 08.12.2023. О них подробно можно почитать в «Налоги & бухучет», 2023, № 100 и «Налоги & бухучет», 2023, № 102.

Здесь лишь напомним о некоторых основных отличиях.

Разрешенные плановые проверки. До 08.12.2023 в план-график могли включать исключительно плательщиков, которые занимаются производством/реализацией подакцизки, плательщиков из сферы игорного бизнеса в Украине и тех, кто предоставляет финансовые и платежные услуги.

После 08.12.2023 в план также могут попасть:

1) те, кто раньше занимался производством/реализацией подакцизки, игорным бизнесом в Украине или финансовыми/платежными услугами. Сроки для того, как давно это было, не установлены;

2) нерезиденты, которые осуществляют/осуществляли в Украине деятельность через обособленные подразделения (например, постоянные представительства) и одновременно отвечают хотя бы одному из следующих критериев:

— уровень роста налога на прибыль на 50 и больше процентов меньше уровня роста доходов плательщика;

— декларирование начисленной зарплаты при отсутствии декларирования объекта обложения налогом на прибыль или дохода, освобожденного от налогообложения в соответствии с международным договором Украины;

3) плательщики, которые по итогам 2021 года отвечают хотя бы одному из таких критериев:

— уровень уплаты налога на прибыль на 50 и больше процентов меньше уровня уплаты налога в соответствующей отрасли. Критерий не распространяется на плательщиков единого налога;

— уровень уплаты НДС на 50 и больше процентов меньше уровня уплаты налога в соответствующей отрасли. Этот критерий не будет работать, если у плательщика операции по вывозу товаров за пределы Украины составляют 25 % и больше общих объемов поставки + уровень уплаты налога на прибыль не менее 50 % уровня уплаты налога в соответствующей отрасли;

— дебиторская задолженность превышает кредиторскую больше чем в 2 раза;

— общая сумма расходов, отраженных в декларации об имущественном состоянии и доходах, составляет 75 % или больше суммы общего годового дохода, задекларированного в такой декларации. Будет работать этот критерий, если сумма общего годового дохода, полученного от предпринимательской деятельности, составляет 10 млн грн и больше;

— налоговый агент-юрлицо начислял и/или выплачивал зарплату в размере меньше средней зарплаты в соответствующей отрасли в соответствующем регионе (по основному месту учета).

Показатели от налоговиков для расчетов уже опубликованы. Показатели по налогу на прибыль и НДС по ссылке: tax.gov.ua/diyalnist-/rezalt/736958.html.

Показатели средней зарплаты по ссылке: tax.gov.ua/diyalnist-/rezalt/737337.html.

Но в их отношении возникает множество вопросов. Подробнее о них читайте в «Налоги & бухучет», 2023, № 102.

Также предусмотрено, что в отношении плательщиков из п. 3 нашего списка будут учитываться показатели позитивной динамики в 2023 году по налогу на прибыль, НДС и зарплате (подробнее см. в п.п. 69.35² подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Но как именно они будут учитываться, законодатель не указал. О том, что не будут включаться в план плательщики, которые отвечают критериям, о которых мы указали в п. 3, но имеют эту позитивную динамику, законодатель прямо не указал. Поэтому мы можем лишь допускать, что нардепы имели в виду именно невключение в план.

Отмечаем, что

При этом критерии рисковости, которые предусмотрены разд. ІІІ Порядка формирования плана-графика проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков, утвержденного приказом Минфина от 02.06.2015 № 524, не работают. То есть даже если у вас этих критериев нет, но проверка в отношении вас разрешена (см. таблицу), то налоговики могут пожаловать.

План-график налоговых проверок отслеживаем по ссылке: tax.gov.ua/diyalnist-/plani-ta-zviti-roboti-/.

О запрещенных плановых налоговых проверках (а они есть) подробно читайте в «Налоги & бухучет», 2023, № 100.

Внеплановые документальные проверки. Во-первых, позволяются внеплановые документальные проверки по любому основанию из ст. 78 НКУ для плательщиков, налоговый адрес* которых никоим образом не связан ни со временно оккупированной территорией, ни с территорией активных или возможных боевых действий (по состоянию на начало временной оккупации, начало активных или возможных боевых действий соответственно).

* То есть адрес, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований (сокращенно — ЕГР).

Во-вторых, плательщиков, чей налоговый адрес находится на временно оккупированной территории, территории возможных/активных боевых действий (на дату начала оккупации или таких действий), могут внепланово проверить, но только на определенных основаниях из ст. 78 НКУ. Они прямо предусмотрены в пп. 2, 3, 4 п.п. 69.35¹подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Полный перечень оснований для разрешенных внеплановых проверок с расшифровкой см. в «Налоги & бухучет», 2023, № 100.

В-третьих,

Исключение: внеплановые докпроверки в отношении прекращения ФЛП (то есть в рамках прекращения единоналожников групп 1 и 2 могут проверить). Запрет действует до 01.12.2024.

Фактические проверки. Появились случаи, при наличии которых фактические проверки проводить запрещено. В частности, нельзя проводить фактические проверки в отношении плательщиков, у которых объекты налогообложения / объекты, связанные с налогообложением, где должна состояться проверка, находятся на:

— временно оккупированной территории (по состоянию на дату начала таких действий). Запрет действует до даты завершения временной оккупации соответствующих территорий (п. 5 п.п. 69.35¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ);

— территории активных боевых действий (по состоянию на дату начала таких действий). Запрет действует до даты завершения активных боевых действий на соответствующих территориях (п. 7 п.п. 69.35¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ);

— территории возможных боевых действий (по состоянию на дату начала таких действий). Запрет действует до даты завершения возможных боевых действий на соответствующих территориях (п. 7 п.п. 69.35¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Хотя даже в этом случае такого плательщика могут проверить, если он осуществляет деятельность:

а) в сфере производства/реализации подакцизки;

б) в сфере игорного бизнеса в Украине;

в) в сфере покупки/продажи инвалюты;

г) без госрегистрации в качестве субъекта хозяйствования.

ЕСВ-проверки. ЕСВ-проверки разрешены с учетом особенностей, установленных для прочих налоговых проверок (п. 9²⁵ разд. VIII Закона № 2464*). То есть, по сути, речь идет об основаниях, по которым разрешены прочие налоговые проверки. Считаем, что ЕСВ могут проверить в рамках разрешенных плановых документальных проверок, а также внеплановых документальных проверок по п.п. 78.1.1 НКУ. Разрешенные фактические и другие внеплановые докпроверки имеют специфические основания, которые ЕСВ не касаются.

* Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI.

Чего ожидать от налоговых проверок в 2024 году?

Поскольку изменения в отношении моратория на налоговые проверки состоялись почти в конце года (декабрь-2023), то основное действие новых норм мы почувствуем именно в 2024 году.

Во-первых, обратите внимание на то, что с плановой документальной проверкой не могут прийти сразу. В частности, нерезидентов и плательщиков, которые по итогам 2021 года отвечают определенным критериям (см. выше), могут проверить не раньше чем через 2 месяца со дня обнародования обновленного плана-графика. А «подакцизников», игорный бизнес, предоставителей финансовых/платежных услуг имеют право проверять не раньше чем через 30 календарных дней, следующих за датой обнародования обновленного плана.

Также не забывайте, что за 10 календарных дней до дня проведения плановой проверки плательщик должен получить:

— копию приказа о проведении проверки;

— уведомление с указанием дня начала проверки (потому что в плане, напомним, указывается лишь месяц).

Все эти правила определены в п.п. 69.35² подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Во-вторых, получая в 2024 году обязательный запрос от налоговиков, следует помнить, что за непредоставление ответа на правомерный запрос фискалов может угрожать штраф по п. 121.2 НКУ.

Ориентируемся в этом вопросе на перечень разрешенных и запрещенных внеплановых докпроверок. Оцениваем все риски. Если запрос противоправный — дать отписку (хотя и у вас есть право на него не отвечать в соответствии с п.п. 73.3.4 НКУ).

В-третьих, в случае с запретами на проверки из-за того, что налоговый адрес находится на временно оккупированной территории, территории активных или возможных боевых действий, большую роль играет то, с какой даты этот налоговый адрес там находится. Ориентируемся в этом вопросе на Перечень…, утвержденный приказом Минреинтеграции от 22.12.2022 № 309.

В-четвертых, продолжают действовать условия для фактических и документальных проверок в отношении безопасного доступа к помещениям и документам плательщика, а также возможности безопасного проведения инвентаризации. Но не забываем, что эти условия не работают в отношении определенных проверок. В частности:

— в отношении бюджетного возмещения НДС (п.п. 78.1.8 НКУ). Было и до 08.12.2023;

— в отношении плательщиков, о которых получена информация о нарушении по налогообложению доходов, полученных нерезидентами, с источником их происхождения из Украины (п.п. 78.1.1 НКУ);

— из-за того, что налоговики получили от иностранных госорганов информацию о возможных налоговых, «валютных» и других подконтрольных фискалам нарушениях, на предмет наличия/отсутствия которых плательщика уже проверяли (п.п. 78.1.21 НКУ).

Эти же проверки не будут приостанавливаться на основании письменного мотивированного заявления плательщика и из-за подачи плательщиком сообщения о потере первички / отсутствии к ней доступа в порядке п.п. 69.28 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Налоговые штрафы сейчас и в будущем: что учесть?

В части штрафов следует помнить о следующих основных моментах.

Во-первых, освобождаются от ответственности, предусмотренной в НКУ, плательщики, которые смогли подтвердить невозможность выполнения налоговых обязанностей в порядке, установленном приказом Минфину от 29.07.2022 № 225. Напомним: срок для подачи соответствующего заявления и подтверждающих документов — вместе с выполнением одной из налоговых обязанностей, но не позже истечения 60 календарных дней, которые отсчитываются с первого дня месяца, следующего за месяцем восстановления таких возможностей налогоплательщиков (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Во-вторых,

Все потому, что наличие форс-мажора является основанием для освобождения от финансовой ответственности (см. п.п. 112.8.9 НКУ). Однако для этого следует обратиться, например, в Торгово-промышленную палату Украины (информацию о соответствующих сертификатах см. по ссылке: ucci.org.ua/services/zasvidchennia-fors-mazhornikh-obstavin).

Заметьте, «универсального» письма ТПП будет недостаточно для подтверждения форс-мажора. О том, что не так с этим письмом, мы писали в «Налоги & бухучет», 2023, № 73. Так, в статье речь идет о хозяйственных договорах, но логика одинаковая. Все равно нужно доказывать причинно-следственную связь между конкретными обстоятельствами и совершенным нарушением. И «универсальное» письмо от ТПП этого, к сожалению, не доказывает.

В-третьих, не все нарушения являются нарушениями, за которые могут штрафовать по НКУ. В частности, например, возьмем ситуацию с неподачей формы № 20-ОПП. Сроки для ее подачи запустились лишь с 01.08.2023. Допустим, у вас появлялась необходимость подать форму № 20-ОПП в период с 24.02.2022 по 01.08.2023, но вы не подали ее. В этом случае нарушением будет лишь ситуация, когда вы не подали форму № 20-ОПП до 14.08.2023 (потому что срок в 10 рабочих дней для ее подачи стартовал именно с 01.08.2023). Соответственно и штрафовать по ст. 117 НКУ можно только тогда, когда форма не была подана после 14.08.2023.

Не забываем и о том, что для тех, у кого была возможность исполнять налоговые обязанности, в 2022 году были установлены льготные сроки для их выполнения (см. п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). В частности, среди основных:

— регистрация НН/РК, дата составления которых приходилась на период с 1 февраля по 31 мая 2022 — не позже 15.07.2022;

— регистрация сводных НН или РК к таким сводным НН, дата составления которых приходилась на период с 1 февраля по 31 мая 2022 года (по операциям по пп. 198.5 и 199.1 НКУ) — не позже 20.07.2022;

— подачи отчетности за периоды — 2021 год (годовая отчетность), предельный срок подачи которой приходится на периоды с 24 февраля до 1 июня 2022 года, I квартал 2022 года (квартальная отчетность) и отчетность за февраль — май 2022 года (месячная отчетность) — не позже 20.07.2022;

— уплата налогов за периоды — 2021 год (годовой отчетный период), I квартал 2022 года (квартальный отчетный период), январь — май 2022 года (месячный отчетный период) — не позже 01.08.2022;

— уплата НДФЛ и/или военного сбора — не позже 31.12.2022.

В-четвертых, на сегодня в период с 01.08.2023 до конца военного положения можно сделать исправление, подавая уточненку без самоштрафов и пени, предусмотренных в п. 50.1 НКУ (п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Однако не забывайте, что для подачи уточненок срок давности начал так же проходить с 01.08.2023. Также заметьте: норма в отношении освобождения от самоштрафа и пени существовала еще с 27.05.2022. И без самоштрафа и пени можно было подать уточненку начиная именно с 27.05.2022.

Но обратите внимание: если до 01.08.2023 в разд. ХХ НКУ речь шла лишь об уточнении «военных» периодов, то теперь п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ такого ограничения не имеет. Одновременно в п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ указано, что самоштрафа и пени не будет в случае исправления ошибок, которые привели к занижению обязательства именогоо в «военных» налоговых периодах. Кроме того, указано, что плательщики НДС временно не могут подавать уточненки с уменьшением за периоды до февраля 2022 года.

Следовательно, понимаем это так. Для всех обязательств (кроме НДС) можно подать уточненку и исправить любой период без самоштрафа и пени, даже если речь идет об исправлениях ошибок, которые привели к занижению обязательств. Главное — уложиться в срок давности. Руководствуемся здесь п.п. 69.38 НКУ. Это подтверждают и налоговики в отношении налога на прибыль в категории 102.20.02 БЗ.

Хоть с самоштрафом, хоть без него. К такому выводу фискалы приходят в категории 101.25 БЗ.

Подробнее о самоштрафах читайте в статье «Как исправить самоштраф?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 62.

В-пятых, по ЕСВ-штрафам ситуация следующая. За ЕСВ-нарушение, совершенные в период с 24.02.2022 по 01.08.2023, штрафы по ч. 11 ст. 25 Закона № 2464 не применяются, а пеня — не начисляется (пп. 9²¹, 9²² разд. VIII Закона № 2464). Однако если речь идет о ЕСВ-нарушениях, совершенных уже после 01.08.2023, то штрафовать по Закону № 2464 плательщиков можно. И помните: если плательщик уплатит доначисленную сумму ЕСВ по требованию об уплате недоимки в 30-дневный срок, то он освобождается от уплаты с такой суммы штрафов и пени (п. 9²⁴ разд. VIII Закона № 2464).

Что же касается РРО-штрафов, то обо всех нововведениях 2023 года и ожидаемых изменениях в 2024 году можно почитать в статье «РРО/ПРРО: о чем стоит вспомнить на стыке лет» // «Налоги & бухучет», 2023, № 103.