Декларация по налогу на прибыль за 2022: тонкости составления и подачи

По какой форме отчитываться?

Форма декларации по налогу на прибыль предприятий утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 № 897. С ее помощью отчитываются по этому налогу и квартальщики, и годовики, и предприятия с особым статусом. При этом особые плательщики (например, банки, страховщики, резиденты Дія Сіті на особых условиях и т. п.) проставляют в поле 10 вступительной части декларации отметку о своей принадлежности к соответствующей спецкатегории.

Заметьте! В форму прибыльной декларации в 2022 году были внесены изменения.

В частности, 18.11.2022 вступил в силу приказ Минфина от 13.09.2022 № 274. Причем налоговики уже предупредили (см. сообщение ГНСУ от 30.12.2022 и БЗ 102.20.02), что подавать декларацию по форме с учетом этого приказа нужно начиная с отчетного (налогового) периода — 2022 календарный год*.

* Мы считаем, что декларацию по новой форме должны подавать все плательщики налога на прибыль.

И хотя, если следовать букве закона, квартальщики должны были бы отчитываться по ней только за первый квартал 2023 года, а годовики — за 2023 год (см. п. 46.6 НКУ), подход налоговиков всем на руку. Ведь обновленная форма декларации учитывает коррективы, которые были раньше внесены в НКУ и уже действовали в течение отчетного 2022 года.

Напомним, что, в частности:

1) изложено в новой редакции приложение КІК к строке 06.1 КІК декларации. Одновременно аннулированы три приложения к ней (КІК-ТЦ, КІК-К и КІК-ЦП). Потребность в них исчезла в связи с принятием подобных приложений к Отчету о контролируемых иностранных компаниях. Впрочем

То есть аж в 2024 году. При этом штрафные санкции и пеня к отчетности КИК за 2022 и 2023 годы применяться не будут;

2) учтены МНО-изменения (для плательщиков, которые владеют или пользуются сельхозугодиями):

— во вступительной части декларации в поле 10 появилось отдельное поле (для проставления отметки такими плательщиками, которые определяют налог на прибыль в виде МНО — минимального налогового обязательства, ст. 38¹, п. 141.9 НКУ), а также

— в декларации появились новая строка 06.2 МПЗ и к ней — отдельное приложение МПЗ (для расчета налога на прибыль с учетом МНО);

3) для резидентов Дія Сіті — плательщиков налога на особых условиях (которые уплачивают налог на выведенный капитал):

— во вступительной части декларации в поле 10 появилось отдельное поле для проставления отметки, которая дает возможность идентифицировать годового плательщика налога — резидента Дія Сіті на особых условиях;

— в основной части декларации появилась новая строка 06.3 Дія — для отражения величины налога на операции резидента Дія Сіті — плательщика налога на особых условиях, при этом

— к самой декларации добавлено новое приложение Дія (к строке 06.3 Дія). В нем собственно и осуществляется расчет налога на операции резидента Дія Сіті — плательщика на особых условиях.

А вот для добровольных особых разниц в отношении первой продажи будущей жилой недвижимости заказчиками и девелоперами строительства (п. 141.12 НКУ, см. статью «Первая поставка будущего жилья: налог на прибыль и НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77) теперь форма прибыльной декларации не содержит соответствующих строк для отражения этих корректировок. Поэтому налоговики советуют отражать новые особые разницы в любых строках приложения РІ (см. БЗ 102.12):

— которыми предусмотрены уменьшения или увеличения финрезультата и

— которые не применяются плательщиком для отражения других разниц по результатам отчетного (налогового) периода.

В то же время фискалы рекомендуют проставить отметку «Х» в специальном поле декларации (графа «Наявність доповнення») и указать коды использованных строк приложения РІ и ссылку на соответствующие нормы НКУ в графе «Зміст доповнення» (без подачи других приложений к декларации по этому основанию).

Кто подает декларацию?

Декларацию по налогу на прибыль за 2022 год подают предприятия — плательщики налога на прибыль, в частности:

1) высокодоходники, которые отчитываются ежеквартально, в том числе за год (п. 137.4 НКУ);

2) малодоходники, для которых отчетным (налоговым) периодом является календарный год (п.п. «в» п. 137.5 НКУ).

Напомним: в 2022 году годовой (отчетный) период по налогу на прибыль применяли предприятия, у которых доход (за вычетом непрямых налогов) за 2021 год не превышал 40 млн грн;

3) сельхозники, которые не (!) перешли на особый отчетный период. Как известно, для сельскохозяйственных товаропроизводителей установлен годовой отчетный период по налогу на прибыль* (п. 137.5 НКУ).

* В то же время налоговики утверждают (см. БЗ 102.20.01), что право быть годовиками имеют только те сельхозники, которые избрали особый отчетный период или являются малодоходниками (подробнее см. в статье «Отчитываемся за сельхозгод» // «Налоги & бухучет», 2021, № 63).

Причем п.п. 137.4.1 НКУ позволяет им избрать особый годовой (отчетный) период — с 1 июля прошлого отчетного года по 30 июня текущего отчетного года.

Заметьте: в этом случае проставлять сельхозотметку в поле 10 вступительной части декларации не нужно (см. письмо ГФСУ от 30.06.2017 № 16989/7/99-99-15-02-01-17);

4) вновь созданные плательщики (зарегистрированные в 2022 году). Для предприятий-новичков первый отчетный период начинается с даты их регистрации и заканчивается последним днем отчетного налогового года (п.п. «а» п. 137.5 НКУ).

Поэтому все предприятия, созданные в течение 2022 года, впервые отчитываются путем подачи годовой декларации по налогу на прибыль. В ней они подводят итоги деятельности с даты регистрации по 31.12.2022;

5) бывшие единоналожники, которые в 2022 году стали плательщиками налога на прибыль. Налоговики засчитывают таких перебежчиков к новичкам и позволяют отчитываться по правилам из п.п. «а» п. 137.5 НКУ. Поэтому такие новоиспеченные прибыльщики отчитываются и уплачивают налог по итогам первого прибыльного года путем подачи годовой декларации за период пребывания на общей системе. Кстати, в этом случае налоговики рекомендуют к декларации прилагать сразу два комплекта финотчетности — за период пребывания на упрощенной системе налогообложения и за отчетный год (см. БЗ 102.20.02).

Отчитываться по налогу не прибыль за 2022 год придется и экс-спецЕНщикам по ставке 2 %, которые в течение 2022 года вернулись на общую систему налогообложения (опять стали плательщиками налога на прибыль);

6) прибыльщики, которые ликвидировались. Для предприятий, которые ликвидируются, последним налоговым (отчетным) периодом является период, на который приходится дата ликвидации (п.п. 137.4.3 НКУ).

Поэтому годовую декларацию за 2022 год подают:

— годовики, которые ликвидировались в течение отчетного года;

— квартальщики, которые ликвидировались в IV квартале 2022 года.

Правда, если ликвидация состоялась в начале / в середине квартала/года, последнюю декларацию можно было подать и раньше, не ожидая наступления предельных сроков, установленных п. 49.18 НКУ (см. БЗ 102.20.01);

7) нерезиденты, которые осуществляют деятельность на территории Украины через постоянные представительства;

8) НПО-нарушители. К ним относятся неприбыльные организации, которые нарушили в отчетном году НПО-условия из п. 133.4 НКУ. В частности, допустили нецелевое использование доходов. С месяца, следующего за месяцем нарушения, такие неприбыльные организации становятся плательщиками налога на прибыль со всеми вытекающими последствиями.

Такие требования выдвигает п.п. 133.4.3 НКУ (см. также БЗ 102.04).

Кроме плательщиков налога на прибыль, прибыльную декларацию за 2022 год обязаны подать неплательщики этого налога — налоговые агенты. Речь идет о лицах, которые в течение отчетного года выплачивали юрлицам-нерезидентам* доходы с источником происхождения из Украины и облагали их по украинским правилам с удержанием налога на доходы нерезидента или по правилам международных договоров (п. 141.4 и п.п. 134.1.3 НКУ).

* Доходы, которые выплачиваются нерезидентам-физлицам, облагаются НДФЛ по правилам п. 170.10 НКУ.

Прибыльную декларацию за 2022 год в связи с выплатой нерезидентских доходов подают:

— неприбыльные организации вместе с Отчетом об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации (см. письмо ГНСУ от 19.10.2020 № 4297/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.04);

— юридические лица — плательщики единого налога (п. 297.5, абзац второй п.п. 133.1.1, п.п. «ґ» п. 137.5 НКУ, см. БЗ 102.16);

— физлица-предприниматели (как общесистемщики, так и единоналожники), а также физлица, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность (п.п. 133.1.4, п.п. «г» п. 137.5, п. 297.5 НКУ, см. БЗ 102.16).

Все перечисленные лица отчитываются о нерезидентских выплатах и подают фискалам декларацию по налогу на прибыль только (!) с заполненными строками 23 ПН, 25 и приложением ПН (несколькими приложениями ПН — если доход выплачивался нескольким нерезидентам), а также с приложением ПП (если применялись сниженная ставка или освобождение в соответствии с международным договором). Остальные строки в декларации они не заполняют и другие приложения с ней не подают.

А вот обычные физлица (не предприниматели) налог на репатриации при выплате нерезидентских доходов не удерживают, а следовательно, и декларацию по налогу на прибыль не подают (см. БЗ 102.16).

В какие сроки подавать декларацию и уплачивать налог?

По налогу на прибыль установлены два отчетных периода: квартал и год (пп. 137.4 и 137.5 НКУ). При этом и годовики, и квартальщики годовую декларацию подают в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (п.п. 49.18.6 НКУ).

Если последний день срока подачи декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем (п. 49.20 НКУ).

Получается,

Уплатить налог по декларации необходимо в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации (п. 57.1 НКУ). А значит, сумму налога на прибыль за 2022 год нужно перечислить не позже 13.03.2022. Ведь 11 марта приходится на выходной день — субботу.

Но в эти сроки должны уложиться плательщики, которые имеют возможность выполнять свои налоговые обязательства. Ведь в условиях военного положения выполнение налоговых обязанностей (в частности, подача деклараций / уплата налога) зависит от возможностей плательщиков (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поэтому подать декларацию / уплатить налог за 2022 год плательщикам налога на прибыль надо в следующие сроки (см. табл. 1).

Таблица 1. Когда отчитываться по налогу на прибыль за 2022 год

При этом отсутствие возможности плательщик должен подтвердить в установленном Минфином порядке (см. подробнее в статьях: «Невозможность исполнять налоговые обязанности: напоминаем о главном» // «Налоги & бухучет», 2022, № 98, «Появилась возможность исполнять налоговые обязанности» // «Налоги & бухучет», 2022, № 83, «Невозможность выполнения налоговых обязательств: вопросы-ответы» // «Налоги & бухучет», 2022, № 73, «Подтверждение невозможности — разбираемся с деталями» // «Налоги & бухучет», 2022, № 67).

Куда подавать декларацию?

По общему правилу декларацию по налогу на прибыль подают налоговому органу, в котором находится на учете плательщик налога (п. 49.1 НКУ), то есть по местонахождению (основному месту учета) плательщика.

Особыми правилами подачи декларации руководствуются прибыльщики, которые в отчетном периоде изменяли свое местонахождение. Так, до окончания текущего бюджетного периода (то есть до 31 декабря) они должны уплачивать налог по месту предыдущей регистрации (ч. 8 ст. 45 БКУ и п. 10.13 Порядка № 1588*).

* Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Минфина от 09.12.2011 № 1588.

По этой причине до конца текущего года налогоплательщик находится на учете одновременно:

— в налоговом органе по предыдущему местонахождению (в котором основное место учета изменяется на неосновное) — с признаком того, что он остается налогоплательщиком до конца года, и

— в налоговом органе по новому местонахождению (основное место учета) — с признаком того, что он является плательщиком со следующего года.

При этом до окончания текущего бюджетного года предприятие подает декларации по налогу на прибыль и уплачивает этот налог по предыдущему местонахождению (то есть по неосновному месту учета). А уже начиная со следующего бюджетного года — отчитывается и уплачивает налог по новому местонахождению, то есть по основному месту учета.

Вы, конечно, помните: подать декларацию по налогу на прибыль за 2022 год следует не позже 01.03.2023 (то есть уже в следующем бюджетном году). Поэтому

Подтверждают это и налоговики в БЗ 102.20.01, а также в письме ГФСУ от 28.09.2018 № 4251/6/99-99-08-01-01-15/ІПК.

Еще один случай, когда общее правило выбора места подачи отчетности не работает, — это перевод предприятия в ряды крупных плательщиков налога.

Ежегодно контролирующие органы формируют Реестр крупных налогоплательщиков на следующий год (п. 64.7 НКУ). Реестр крупных налогоплательщиков на 2023 год утвержден приказом ГНСУ от 21.10.2022 № 781.

Если ваше предприятие включено в этот Реестр, то с начала 2023 года оно находится на учете в контролирующем органе, который осуществляет сопровождение крупных налогоплательщиков. Этот орган становится для плательщика основным местом учета (п.п. 20.1.25 НКУ, п. 10.22 Порядка № 1588).

После такого перевода, то есть с начала налогового года, подавать декларации по налогу на прибыль плательщику нужно по новому месту учета (п. 64.7 НКУ, письмо ГФСУ от 21.03.2018 № 8319/7/99-99-12-03-03-17).

Подробнее о переходе в крупные плательщики см. в статье «Стали крупным плательщиком: что делать?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 90.

Ну а если вас, напротив, исключили из Реестра крупных плательщиков с 2023 года, то годовую декларацию по налогу на прибыль за 2022 год вы должны будете подавать уже в налоговый орган по своему местонахождению, который теперь для вас опять стал основным местом учета.

Каким способом подавать декларации?

Возможные способы подачи прибыльной декларации в налоговые органы перечислены в ст. 49 НКУ и зависят от масштаба предприятия (см. табл. 2).

Таблица 2. Способы подачи декларации по налогу на прибыль

Обратите внимание: размерную группу предприятия по их величине — микро-, малые, средние и крупные для целей ст. 49 НКУ (то есть для определения способа подачи налоговой отчетности) определяют по бухучетным критериям, установленным ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете* (см. статью «1. годовая финотчетность: прицел на базовые знания» // «Налоги & бухучет», 2021, № 102).

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Каковы требования к заполнению декларации?

Для того чтобы у налоговиков не возникло претензий к вашей отчетности, при составлении декларации по налогу на прибыль нужно учитывать несколько правил:

1) декларацию заполняют нарастающим итогом с начала года в гривнях без копеек с округлением по общеустановленным правилам.

Это значит, что просто перенести данные из финансовой отчетности не получится. Ведь, как известно, полную финотчетность заполняют в тысячах гривень без десятичных знаков, а упрощенную — в тысячах гривень с одним десятичным знаком после запятой.

Получается,

То есть еще до округления в финотчетные тысячи гривень (см. БЗ 102.20.02);

2) декларацию заполняют на украинском языке (ч. 2 ст. 37 Закона Украины «Об обеспечении функционирования украинского языка как государственного» от 25.04.2019 № 2704-VIII). Исключение могут составлять графы «Повне найменування нерезидента» и «Місцезнаходження нерезидента» приложения ПН к декларации. Их, по мнению налоговиков, можно заполнять на иностранном языке, при условии, что в договоре с нерезидентом эти реквизиты указаны без перевода на украинский язык (см. БЗ 102.20.02);

3) декларация должна содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в пп. 48.3 и 48.4 НКУ. Без обязательных реквизитов она потеряет статус налоговой декларации. В частности, к обязательным реквизитам относятся отметки о приложениях, которые подают с декларацией. Не забывайте об их проставлении;

4) в декларации и ее приложениях надо указывать все предусмотренные в них показатели (см. БЗ 102.20.02). При отсутствии показателей в соответствующих строках декларации или приложений их прочерчивают (в случае подачи отчетности в бумажном виде) или оставляют пустыми (при подаче отчетности в электронной форме);

5) если заполнены строки декларации, к которым предусмотрена подача приложений, то с декларацией подают и приложения.

Заметьте, что

Поэтому в заключительной части декларации указывают количество поданных приложений ПН и КІК-приложений. Впрочем отметку о приложении(ях) КІК в декларации за 2022 год не проставляют. Ведь впервые КІК-приложения будут подаваться за 2022 год вместе с налоговой отчетностью за 2023 год.

А вот к строкам декларации, которые остались незаполненными из-за отсутствия операций (показателей), приложения не подают (см. БЗ 102.20.02).

Единственное исключение — когда строка декларации по расчету получилась нулевой (пустой), но есть данные, которые необходимо при этом показать в приложении. Яркий пример такой ситуации: бухгалтерская амортизация равна налоговой, других разниц нет, и значение строки 03 приложения РІ равно нулю. В этом случае показатель строки 03 РІ самой декларации также равен нулю (то есть строка остается незаполненной из-за отсутствия показателя), но приложение (в этом случае приложения РІ и АМ) к такой пустой строке подать придется;

6) финансовая отчетность является приложением к декларации по налогу на прибыль и ее неотъемлемой частью.

В соответствии с п. 46.2 НКУ плательщики налога на прибыль (кроме юрлиц, обязанных обнародовать финотчетность) должны подавать годовую финансовую отчетность вместе с налоговой декларацией, то есть за 2022 год — не позже 1 марта 2023 года.

Что касается плательщиков налога на прибыль, которые обязаны обнародовать финотчетность (они определены в ч. 3 ст. 14 Закона о бухучете), то они согласно абзацам второму и четвертому п. 46.2 НКУ не позже 01.03.2022 вместе с годовой декларацией должны подать фискалам Отчет о финансовом состоянии (Баланс) и Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (Отчет о финансовых результатах), еще не проверенные аудитором.

Полный комплект финотчетности* (уже проверенной) они подают налоговикам не позже 10 июня года, следующего за отчетным, то есть за 2022 год — не позже 10.06.2023 (см. БЗ 102.20.01). Однако в условиях войны подать налоговикам проверенную аудитором годовую финотчетность можно в течение 3 месяцев после прекращения или отмены военного положения (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

* Заметьте: налоговики требуют, чтобы вместе с финотчетностью такие предприятия подавали и аудиторский отчет (см. письма ГНСУ от 02.07.2021 № 2586/ІПК/99-00-21-02-01-06 и от 09.06.2020 № 2356/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, БЗ 102.20.01), хотя из п. 46.2 НКУ такая обязанность не следует.

Еще заметим: Порядком № 419* установлены два разных срока подачи налоговикам годовых Отчета о финансовом состоянии (Баланса) и Отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (Отчета о финансовых результатах):

* Порядок подачи финансовой отчетности, утвержденный постановлением Кабмина от 08.02.2000 № 419.

1) сроки, установленные НКУ (абзац шестой п. 5 Порядка № 419), то есть за 2022 год — не позже 01.03.2023;

2) не позже 28 февраля года, следующего за отчетным (абзацы первый и второй п. 5 Порядка № 419).

Эта несогласованность легко решается своевременной (не позже 28 февраля) подачей годовой финотчетности в статистику в электронном виде (через «Единое окно подачи электронной отчетности»). В таком случае ее увидят и налоговики. То есть в любом случае не будет нарушения сроков подачи финансовой отчетности. При этом нет проблемы в том, что финотчетность в электронном виде как приложение к декларации по налогу на прибыль налоговики получат раньше, чем саму декларацию.

Подробнее о подаче финотчетности см. спецвыпуск «Налоги & бухучет», 2021, № 102.