Рисковость операций

Проверка НН/РК на соответствие критериям рисковости операций — по сути, заключительный этап блокировочного мониторинга. Ведь первым делом плательщика проверяют на критерии рисковости и наличие позитивной налоговой истории. У рискового плательщика НН/РК (кроме подлежащих безусловной регистрации) будут блокироваться. Если же плательщик — нерисковый и с позитивной налоговой историей, его НН/РК будут регистрироваться. Поэтому в таких случаях до мониторинга на соответствие критериям рисковости операций дело просто не дойдет.

И только если окажется, что плательщик — нерисковый и без позитивной налоговой истории, то его НН/РК будут проверять на предмет соответствия критериям рисковости операций.

Критерии рисковости осуществления операций приведены в приложении 3 к Порядку № 1165* (всего их 6). При соответствии хотя бы одному критерию НН/РК, отправленные на регистрацию нерисковым и непозитивным (без позитивной налоговой истории) плательщиком, будут заблокированы (п. 7 Порядка № 1165). Рассмотрим их.

* Порядок остановки регистрации НН/РК в ЕРНН, утвержденный постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165.

Критерий 1 (недостаточно остатков, пересорт)

Критерий 1 — который еще называют критерием «пересорта» (отсутствие товара в приобретении или превышение реализации товара в 1,5 раза над его приобретением) — предусматривает одновременную проверку двух условий.

Первое (сопоставление объемов покупок и продаж). Операцию посчитают рисковой, если сопоставят покупки и продажи и выплывет неравенство:

Онн/рк > Оприобр х 1,5 — Опост.

То есть если объем поставки товара/услуги в поданной на регистрацию НН/увеличивающем РК (Онн/рк) превышает (до изменений, внесенных в критерий 1 постановлением КМУ от 02.06.2023 № 574, было «равен или превышает») величину остатка, определяемого как разница между:

— объемом приобретения (ввоза) такого товара/услуги, указанного в НН/РК, зарегистрированных с 01.01.2017 в ЕРНН, и таможенных декларациях (Оприобр)*, умноженного на коэффициент 1,5, и

— объемом поставки соответствующего товара, указанного в НН/РК, зарегистрированных с 01.01.2017 в ЕРНН (Опост).

* Кроме объема приобретения товаров/услуг по операциям, которые освобождены от налогообложения и подлежат налогообложению по нулевой ставке.

Такую проверку величины объемов (покупок и продаж) — т. е. наличия так называемого «виртуального остатка» — осуществляют отдельно по каждому товару/услуге в разрезе кодов УКТ ВЭД/ГКПУ/условных кодов**.

** Напомним, что условные коды товаров, отсутствующие в УКТ ВЭД, определены ГНСУ и размещены на официальном сайте (п.п. 1 п. 16 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307).

Поэтому обычно риск попасть под критерий 1 возникает у производителей продукции, предоставителей услуг (у которых разные коды на входе-выходе и нет необходимого «виртуального остатка»); при покупках у неплательщиков НДС; при авансовой оплате (получении авансов на еще не приобретенные товары); при наценке больше 50 %. К тому же занижает объем покупок и блокировка входных НН поставщиков.

Еще проблемы (разные коды на входе-выходе) могут возникать из-за перехода с 01.01.2023 на новую редакцию УКТ ВЭД (версию 2022 года). Подробнее см. статьи «Новая редакция УКТ ВЭД с 01.01.2023» // «Налоги & бухучет», 2022, № 89 и «Обновление УКТ ВЭД и налоговая накладная: разъяснение фискалов» // «Налоги & бухучет», 2023, № 4. Поэтому если по товару (который реализуется или приобретается) изменился код УКТ ВЭД, то для избежания блокировки лучше подать Таблицу данных. Тем более что (после изменений, внесенных постановлением КМУ от 02.06.2023 № 574) учтенная Таблица должна вообще защищать от критерия 1. Подробнее об этом дальше.

Второе (на код товара/услуги есть учтенная Таблица). Как отмечалось, проверку «виртуального остатка» (первого условия) осуществляют по соответствующим кодам УКТ ВЭД/ГКПУ/условным кодам. Однако величина «виртуального остатка» не важна, если есть учтенная Таблица!

Поскольку даже если возникло превышение (и по первому условию объемы поставки по соответствующему коду превышают посчитанный остаток — между объемами приобретения х 1,5 и объемами продажи), но соответствующий код товара/услуги есть в учтенной Таблице данных, то блокировочный критерий 1 для такого товара/услуги не работает. Так как такой код от блокировки защищен Таблицей!

Поэтому если учтенная Таблица данных есть на все коды из НН/увеличивающего РК (т. е. все коды в НН/РК защищены), то критерий 1 к такой НН/РК не применяется и ее зарегистрируют без мониторинга и блокировки.

Но что если в НН/РК на одни коды есть учтенная Таблица данных, а на другие учтенной Таблицы данных нет? Тогда похоже, что НН/увеличивающий РК будет мониториться частично и:

— учтенные коды (которые есть в учтенной Таблицы данных) будут проходить мимо критерия 1 и блокировочного мониторинга, а

— коды, на которые учтенной Таблицы нет, будут проверяться по критерию 1 (наличию «виртуального остатка»).

То есть в таком случае Таблица будет все равно работать, но сможет защитить частично — лишь учтенные коды. Правда, если по неучтенным кодам возникнет превышение по критерию 1, то НН/увеличивающий РК все-таки заблокируют. Напомним, что налоговики в таком случае советуют по возможности составлять отдельные НН — соответственно на коды: учтенные и неучтенные в Таблице данных (подробнее см. «Таблица данных учтена, но не на все коды: как «разделить» налоговые накладные?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 26).

Впрочем, учтите, что «мелкие» НН/РК (с объемами ≤ 5 тыс. грн) вообще не должны блокироваться (критерии безусловной регистрации по пп. 6, 7 п. 3 Порядка № 1165).

Критерий 2 (нет лицензий на алкоголь/табак)

По этому критерию могут блокировать алкогольные и табачные НН. То есть операцию могут расценить рисковой, если в НН/РК фигурируют алкоголь и табак, а поставщик не имеет соответствующей лицензии (на оптовую торговлю, экспорт или импорт). А раз нет действующей лицензии, то нет и права на поставку.

Заметьте, что дословно в критерии 2 говорится об отсутствии (аннулировании, остановке) лицензий на производство, экспорт, импорт и оптовую торговлю алкоголем и табаком (пп. 215.3.1 и 215.3.2 НКУ), в отношении товаров, указанных в НН/РК, поданных на регистрацию на дату их составления. Так что розничные поставки по этому критерию блокироваться не должны. Однако на практике система автоматической проверки их не всегда распознает.

Критерий 3 (незарегистрированный продавец горючего)

По этому критерию могут блокировать НН/РК на горючее (с кодами из п.п. 215.3.4 НКУ), если на момент составления НН/РК о продавце нет актуальной записи в Реестре плательщиков горючего акциза. Причем даже если горючее реализуется в потребительской таре емкостью до 5 литров (включительно) — хотя для целей горючего акциза такие операции вообще не считаются реализацией (исключение — производители).

Под угрозой блокировки находятся и НН/РК, составленные посредниками по продаже горючего — неплательщиками горючего акциза (см. статью «Неплательщик акциза может реализовать горючее?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 10). Также возможны вопросы с блокировкой НН/РК при продаже топливных талонов / карт на горючее (см. статью «Реализация топливных талонов, смарт-/скретч-карт: проблемы» // «Налоги & бухучет», 2022, № 75).

Критерий 4 (РК на изменение номенклатуры)

По этому критерию могут заблокировать РК на изменение номенклатуры (РК-104), составленные на НДС-плательщиков, если замена номенклатуры предусматривает изменение первых четырех цифр кода УКТ ВЭД товара / первых двух цифр кода ГКПУ услуг или (как уточняется после постановления КМУ от 02.06.2023 № 574) первых пяти цифр условного когда товара. Это возможно, например, при изменении номенклатуры после предоплаты (и при поставке другой номенклатуры, чем та, что была оплачена).

Впрочем, от блокировки по этому критерию может спасти учтенная Таблица данных, если она содержит код (УКТ ВЭД/ГКПУ/условный код) товара/услуги, на который осуществляется замена.

Хотя, вообще-то (согласно критерию безусловной регистрации по п.п. 7 п. 3 Порядка № 1165), не должны блокироваться «мелкие» РК (с корректировкой суммы компенсации ≤ 5 тыс. грн). А значит, и «нулевые» номенклатурные РК.

Критерий 5 (пересорт по уменьшающему РК)

По этому критерию могут заблокировать уменьшающий РК на плательщика, если налоговики выявят расхождение покупок и продаж и усомнятся в достаточности остатков для возврата. То есть по критерию 5 блокировке подлежит уменьшающий РК на плательщика НДС, если сумма компенсации стоимости товара/услуги по нему превысит разницу между объемом приобретения* и объемом поставки, уменьшенным в 1,5 раза. При этом объемы покупок и продаж берут согласно зарегистрированным НН/РК с 01.01.2017. Тем самым проверяют наличие у покупателя остатков для возврата.

* Кроме объема приобретения товаров/услуг по операциям, которые освобождены от налогообложения и подлежат налогообложению по нулевой ставке.

И если сумма уменьшения НО по такому РК окажется больше разницы между объемом приобретения получателем у этого поставщика товара/услуги и объемом поставки данного товара/услуги, уменьшенным в 1,5 раза, которая осуществлена получателем, то РК заблокируют.

Напомним, что коэффициент 1,5 при расчете этого критерия (как по критерию 1) появился после изменений, внесенных еще постановлением КМУ от 23.12.2022 № 1428 (подробнее см. «Блокировка НН: очередные изменения» // «Налоги & бухучет», 2022, № 99). Тогда как раньше этот критерий не учитывал торговые наценки получателя при перепродажах товара этого кода своим покупателям. Поэтому теперь нет смысла делать обратную продажу, чтобы избежать блокировки такого уменьшающего РК.

Впрочем, учтите, что «мелкие» РК на плательщика (с корректировкой суммы компенсации ≤ 5 тыс. грн) регистрируются без мониторинга и не блокируются (критерий безусловной регистрации по п.п. 7 п. 3 Порядка № 1165).

Критерий 6 (уменьшающий РК на неплательщика)

И, наконец, по критерию 6 под блокировку подпадают уменьшающие РК, составленные на неплательщиков НДС и поданные на регистрацию позже 30 календарных дней с даты составления НН (при условии ее своевременной регистрации). Напомним, что срок (с 14 до 30 календарных дней) был увеличен еще благодаря постановлению КМУ от 23.12.2022 № 1428.

Поэтому учтите, что уменьшающие РК на неплательщиков, отправляемые на регистрацию после 30-дневного срока, — рисковые. Исключение — «мелкие» уменьшающие РК (с объемом корректировки ≤ 5 тыс. грн), которые не блокируются (по п.п. 7 п. 3 Порядка № 1165).

Однако под этот критерий не попадают уменьшающие РК к НН на поставку:

— электрической энергии (код УКТ ВЭД 2716);

— природного газа (коды УКТ ВЭД 2705, 2709 и 2711 11);

— тепловой энергии (условный код товара 00401).