Безоплатна передача товарів для потреб ЗСУ і нульова ставка ПДВ

* Постанова Кабміну «Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану» від 02.03.2022 № 178.

Оплатне постачання товарів для військового транспорту

Незаперечний факт — під час воєнного стану (ВС) постачання товарів для заправки (дозаправки) та забезпечення військового транспорту для потреб оборони України оподатковують за нульовою ставкою ПДВ (п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ).

При цьому ПДВ-ставка 0 % застосовується у разі одночасного виконання двох умов. А саме, якщо:

1) постачання товарів здійснюється певним категоріям оборонних структур, визначених постановою № 178. До таких установ постанова № 178 відносить ЗСУ, Нацгвардію, СБУ, Службу зовнішньої розвідки, Держприкордонслужбу, МВС, ДСНС, Управління держохорони, Держслужбу спецзв’язку та захисту інформації, інші військові формування, їх з’єднання, військові частини, підрозділи, установи або організації, що утримуються за рахунок коштів держбюджету (див. БЗ 101.08);

2) пальне (товар для заправки) і будь-які інші поставлені товари безпосередньо використовуються для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту ЗСУ та інших оборонних структур. Однак зауважте, нормами п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ та постанови № 178 не визначено ні переліку товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення військового транспорту, ні переліку кодів з Єдиного закупівельного словника ДК 021:2015 чи кодів УКТ ЗЕД (див. лист ДПСУ від 29.07.2022 № 8271/6/99-00-21-03-02-06). Цю прогалину спробували заповнити податківці. І у листі ДПСУ від 09.05.2023 № 1165/ІПК/99-00-21-03-02-05 фіскали навели перелік товарів для забезпечення оборонного транспорту, які, на їхню думку, підпадають під нульову ставку ПДВ, а які ні (див. статтю «Нульова ПДВ-ставка щодо товарів для забезпечення транспорту ЗСУ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 42).

У ПДВ-декларації такі нульові постачання відображають у рядку 3 (див. статтю «Заповнюємо декларацію з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 37).

Позаяк таке нульове постачання належить до ПДВ-оподатковуваних (а не звільнених) операцій, у постачальників товарів зберігається право на податковий кредит (ПК). Тобто компенсуючі ПДВ-зобов’язання за п. 198.5 ПКУ тут не нараховують. Не виникне тут і розподільчих ПЗ за ст. 199 ПКУ. Адже немає одночасного здійснення оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (див. статтю «ПДВ-перерахунок за 2022 рік: алгоритм проведення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 3) — ці операції оподатковувані, але за ПДВ-ставкою 0 %.

Памʼятайте! До постачання послуг застосовувати ставку 0 % ПДВ п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ та постановою № 178 не передбачено (див. листи ДПСУ від 29.07.2022 № 8271/6/99-00-21-03-02-06 і від 18.05.2022 № 551/ІПК/99-00-21-03-02-06). Докладно про це див. статтю «Ставка ПДВ при ремонті транспорту ЗСУ: 20 чи 0 %?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 79 (ср. ).

Отже, із застосуванням ПДВ-ставки 0 % відповідно до п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ та постанови № 178 до оплатного постачання пального і будь-яких інших товарів, що використовуються для забезпечення транспорту ЗСУ та інших оборонних структур, все більш-менш зрозуміло.

А в чому проблема із оподаткування за нульовою ставкою ПДВ безоплатної передачі товарів для забезпечення військового транспорту?

Безоплатна передача товарів для оборонного транспорту

Взагалі-то, під постачанням товарів розуміють будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 ПКУ). У свою чергу, об’єктом ПДВ-оподаткування за п.п. «а» п. 185.1 ПКУ є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі. Тобто у загальному випадку безоплатна передача товарів — це постачання.

Проте у період ВС діє спецнорма п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. А за нею

Причому, підкреслимо, набувачі, визначені постановою № 178, абсолютно всі входять до переліку одержувачів з п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Тож, спираючись саме на норми п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, ми констатували, що добровільна безоплатна передача товарів ЗСУ та іншим установам для потреб забезпечення оборони держави під час війни постачанням не є. А за таких обставин ПДВ-зобов’язання взагалі не виникають (див. статті «Воєнні пільги з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 84 і «Пальне для ЗСУ — застосовуємо нульову ПДВ-ставку» // «Податки & бухоблік», 2023, № 33).

Не є постачанням — означає, що операція не є об’єктом ПДВ-оподаткування. А на необ’єктні операції ПН не складають (див. лист ДПСУ від 24.05.2023 № 1270/ІПК/99-00-21-03-02-06). Також, на відміну від звичайних безоплатних передач, при безоплатній передачі товарів одержувачам, визначеним п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, не буде ніякого мінбазного ПДВ. І компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) згідно з п. 198.5 ПКУ теж нараховувати не треба. Це — пряма вимога п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Не буде також ніяких розподільчих ПЗ за ст. 199 ПКУ. Позаяк маємо справу з операціями, які не є постачанням, — а вони взагалі до рядка 5 ПДВ-декларації не потрапляють (див. статтю «Заповнюємо декларацію з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 37). Відтак, у розрахунку коефіцієнта антиЧВ участі не беруть.

Отже, передача товарів на безоплатній основі ЗСУ, Нацгвардії України, СБУ, іншим оборонним структурам — не є постачанням товарів відповідно до абзацу четвертого п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (див. роз’яснення ГУ ДПС у Сумській області від 03.11.2022).

Водночас норми абзацу четвертого п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не застосовуються до операцій з постачання товарів, які оподатковуються ПДВ за ставкою 0 %. Зокрема, під нульову ПДВ-ставку підпадають постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту ЗСУ та інших установ, визначених постановою № 178 (п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ, див. БЗ 101.15).

При цьому у листі ГУ ДПС у Вінницькій обл. від 18.07.2022 № 1069/ІПК/02-32-18-02-18 фіскали доходять висновку, що положення постанови № 178 можна застосовувати до правовідносин, предметом яких є операції з постачання товарів (активів), що здійснюються згідно з договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або безоплатно. Ба більше, у листі ДПСУ від 04.07.2022 № 939/ІПК/99-00-21-03-02-06 податківці прямо заявляють — до операцій з постачання пального, в тому числі авіаційного (як платного, так і безоплатного), за умови, що такі операції з постачання здійснюють категорії суб’єктів, визначених постановою № 178, застосовується нульова ставка ПДВ. Виходить,

А отже, до таких операцій має застосовуватися ПДВ-ставка 0 %.

Водночас всі інші безоплатні передачі товарів на потреби армії постачанням відповідно до абзацу четвертого п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не вважаються (див. роз’яснення ГУ ДПС у Черкаській області від 08.06.2023).

Втім, обрання будь-якого з цих варіантів (чи то застосування ставки ПДВ 0 %, чи то класифікація операції як непостачання) не загрожує викривленням ПЗ. Однак з позиції нульового оподаткування є один вкрай негативний момент — висока ймовірність наразитися на штраф за нереєстрацію нульової ПН. Адже застосування ПДВ-ставки 0 % вимагає складати ПН на таку операцію. А за несвоєчасну реєстрацію ПН на нульові операції в ЄРПН п. 120¹.1 ПКУ передбачає штраф у розмірі 2 % від обсягу постачання без ПДВ, але не більше 1020 грн.

Та все ж нам ближча позиція, за якою буквально всі безоплатні передачі товарів на потреби ЗСУ та інших оборонних структур не вважаються постачанням. Позаяк перехідна норма п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ у цьому випадку має бути сильніша за положення п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ. Якщо ж доведеться відбиватися від штрафів за нереєстрацію ПН, то можна посилатися на принцип презумпції правомірності рішень платника (п.п. 4.1.4 ПКУ). А за ним при неоднозначному (множинному) трактуванні норм ПКУ рішення має прийматися на користь платника.

Але ж ви бачите, що податківці все ж таки наполягають на нулі... Та, відповідно, можуть захотіти штрафувати за відсутність ПН та її реєстрації.