Нет дохода, но есть налоговый кредит
Как в этом случае отражать налоговый кредит? Здесь стоит вспомнить, что право на налоговый кредит возникает (п. 198.3 НКУ) независимо от того, начали ли приобретенные товары/услуги/основные средства использоваться в налогооблагаемых операциях, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода. То есть
право на такой налоговый кредит никак не привязано к факту получения дохода или осуществления налогооблагаемых операций в отчетном периоде
Следовательно, налоговый кредит можно отражать в периоде возникновения права на него, не ожидая возникновения налоговых обязательств.
Но плательщику не обязательно отражать налоговый кредит именно в периоде возникновения права на него. Его можно показать в любой следующей текущей декларации в течение 365 дней с даты составления налоговой накладной (НН) (п. 198.6 НКУ).
То есть
если нет желания показывать налоговый кредит (чтобы, например, не декларировать «минус»), его вполне можно отложить на следующие периоды (в течение 365 дней с даты составления НН), когда будут получены доходы и возникнут налоговые обязательства по НДС
Кстати, пока что действует приостановка срока в 365 дней для отражения налогового кредита. То есть фактически течение этого срока приостанавливается на период действия военного положения (все детали об этом найдете в статье «Срок давности для налогового кредита: что сейчас?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 96).
Правда, надо учесть, что право отложить налоговый кредит не распространяется на налоговый кредит, который отражается на основании документов-заменителей, названных в п. 201.11 НКУ (чеки РРО, транспортные билеты и т. п.). То же касается «импортного» налогового кредита.
Итак, фактически, если у плательщика есть право на налоговый кредит по зарегистрированным налоговым накладным, но нет в текущем периоде налоговых обязательств, то он имеет право:
— → или не показывать налоговый кредит, а показать его потом (в следующих периодах в течение 365 дней с даты составления НН). При этом надо учесть, что если плательщик в течение 12 последовательных налоговых месяцев не декларирует ни налоговые обязательства, ни налоговый кредит, то налоговики могут аннулировать ему НДС-регистрацию (п.п. «г» п. 184.1 НКУ);
— → или показать налоговый кредит в периоде возникновения права на него и задекларировать отрицательное значение по НДС. Напомним, что право на налоговый кредит возникает по своевременно зарегистрированной НН — в периоде ее составления. По несвоевременно зарегистрированной НН — в периоде ее регистрации (п. 198.6 НКУ).
Если налоговый кредит решили отложить. В таком случае декларация, принимая во внимание то, что налоговых обязательств нет, будет «нулевой» (конечно, при условии, что нет «минуса» предыдущих периодов). В принципе, декларацию по НДС за такой период вообще тогда можно не подавать. Право на это дает п. 49.2 НКУ (исключение есть лишь для плательщиков, которые реализуют горючее, спирт этиловый, имеют действующие лицензии на право осуществления деятельности с подакцизной продукцией, которая подлежит лицензированию, — они подают и «пустые» декларации). Соглашаются с этим и налоговики (101.24 БЗ).
Правда, лучше все же декларацию подать. Неподача деклараций по НДС за два последних налоговых месяца может быть причиной включения плательщика в число рисковых плательщиков НДС (для целей блокировки НН) (подробнее об этом в статье «Рисковый плательщик — несчастье для НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 46). Также следует учесть, что, например, при получении товаров/услуг от неплательщиков НДС, хотя по этим операциям и нет права на налоговый кредит, формально такие приобретения должны отражаться в строке 10.4 декларации по НДС. А значит, должна подаваться декларация. Хотя поскольку эта строка никак не влияет на объект налогообложения, то за ее незаполнение никакой ответственности нет.
Если показываем налоговый кредит и декларируем «минус». Никаких особенностей декларирования такого «минуса» нет. Что касается проверок его налоговиками, то если вы не будете заявлять бюджетное возмещение НДС, то:
— во время камеральной проверки декларации налоговики смогут разве что по данным ЕРНН проверить, на самом ли деле возникло право на налоговый кредит;
— назначить внеплановую документальную проверку плательщику могут, если он декларирует отрицательное значение на сумму больше 100 тыс. грн (п.п. 78.1.8 НКУ). Теперь «военного» моратория на такие проверки нет (то есть они могут проводиться налоговиками) (больше деталей этого в статье «Бюджетное возмещение НДС: в какие сроки его сейчас можно получить?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 22).
Если «минус» переносим в счет налогового кредита следующего периода (стр. 19 → стр.19.1 → стр. 20 → стр. 20.3 → стр. 21), то в такой декларации нужно будет также заполнить приложение Д2. А в декларации следующего отчетного периода такой «минус» переносим в строку 16.1. «Минус» переносим в следующие декларации до полного его погашения или декларирования бюджетного возмещения.
Не будет ли налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ? Допустим, есть входящий НДС с коммунальных услуг или арендных платежей за аренду производственных помещений, но теперь никакого производства (деятельности) нет. Не возникнет ли здесь основания «компенсировать» входящий налоговый кредит начислением «компенсирующих» налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ, как за нехозяйственное использование «приобретений»? Нет, не возникнет.
Определение, что является нехозяйственной деятельностью, в НКУ нет. Но есть определение хозяйственной деятельности (п.п. 14.1.36 НКУ) — это деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода.
То, что предприятие не получает временно доход, не значит, что приобретения имеют нехозяйственную цель
Ведь фактически все эти расходы связаны с сохранением деятельности, от которой в дальнейшем планируется получать доход.
Поэтому начислять «компенсирующие» налоговые обязательства как на нехозяйственное использование только по факту того, что предприятие временно не получает доход от деятельности, не нужно.
Нет дохода: когда отражать расходы?
Просто отложить отражение расходов на другой период (когда они нам будут нужны) нельзя. Здесь есть четкие правила. В соответствии с п. 7 НП(С)БУ 16:
— → расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены;
— → расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.
Если, например, речь идет об административных расходах (расходах на аренду офиса и его содержание и т. п.) — такие расходы отражаются на счете 92 и являются расходами периода. То есть они отражаются в том периоде, в котором они осуществлены (независимо от факта получения дохода).
Что касается общепроизводственных расходов (например, расходов на содержания производственных помещений, их аренду, амортизацию), то здесь ситуация такова.
Если производственной деятельности временно нет (то есть нет не только дохода, но и самого факта производства), то такие расходы следует отражать в составе прочих операционных расходов (счет 949)
А следовательно, такие расходы будут считаться расходами, которые не связаны с доходом, и отражать их нужно в периоде их осуществления.
Отметим: то, что расходы будут списываться на субсчет 949, не будет означать, что они имеют статус «нехозяйственных». То есть входящий НДС из этих расходов «компенсировать» не нужно. Это расходы, которые направлены на то, чтобы в будущем получать доходы.
Следовательно, фактически расходы, понесенные за период «бездеятельности» предприятия, должны отражаться в периоде их осуществления и не привязаны к периоду получения дохода.
Если мы не покажем эти расходы в периоде их осуществления, а будем ожидать, когда получим доходы, — потом придется действовать в порядке исправления ошибок.
Относить эти расходы на счет 39 (как расходы будущих периодов) тоже не стоит. Ведь расходы будущих периодов — это расходы, которые относятся к будущим периодам. А в нашем случае, фактически, речь идет о расходах, которые относятся к текущему (а не к будущим) периоду. То есть если вы захотите потом показать «отложенные» на счет 39 расходы, вам придется действовать в порядке исправления ошибок (расходы все равно должны попасть в свой период).
Если мы показываем расходы в своем (текущем периоде, в котором они возникли), то, фактически, декларация будет убыточной. Чем это может быть чревато? Декларирование отрицательного значения не названо ни в одном из оснований для внеплановых документальных проверок, которые перечислены в ст. 78 НКУ. Впрочем оно усиливает рисковость плательщиков для целей проведения документальных плановых проверок (см. разд. III Порядка № 524*).
* Порядок формирования плана-графика проведения документальных проверок налогоплательщиков, утвержденный приказом Минфина от 02.06.2015 № 524.
Напомним, что на плановые документальные проверки сейчас действует мораторий, но с начала второго полугодия его планируют отменить.
Чем выше степень риска, тем чаще плательщика можно проверять планово и тем выше вероятность «попасть» в план-график документальных проверок. Поэтому убыточность, теоретически, может стать катализатором включения предприятия в план-график документальных проверок.
Подробнее о декларировании отрицательного значения в декларации по налогу на прибыль — в статьях «Убытки и налог на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66, «Получили за год убытки: как быть» // «Налоги & бухучет», 2023, № 6.
Выводы
- Право на налоговый кредит по НДС не привязано к факту получения дохода или осуществления налогооблагаемых операций. Налоговый кредит можно отражать, даже если нет дохода и налоговых обязательств.
- Если предприятие не желает при отсутствии налоговых обязательств показывать налоговый кредит, то оно может воспользоваться своим правом отложить его отражение на следующие отчетные периоды (в течение 365 дней с даты составления НН).
- Если предприятие отражает налоговый кредит, то при отсутствии в декларации налоговых обязательств возникнет отрицательное значение. Если предприятие не заявляет бюджетное возмещение, то это отрицательное значение переносится в декларации следующих отчетных периодов и такой перенос осуществляется до полного его погашения или декларирования бюджетного возмещения.
- В бухучете и налоговоприбыльном учете расходы должны отражаться в «своем» периоде. Откладывать их на другие периоды нельзя. Если у предприятия нет не только дохода, но и деятельности (не осуществляется производство), то, фактически, все расходы будут расходами текущего периода и должны быть задекларированы в периоде их осуществления.
