Ввоз оборудования — таможенные режимы и НДС
Арендованное движимое имущество можно ввезти на территорию Украины в таможенных режимах временного ввоза (ст. 103 ТКУ) или импорта — выпуска для свободного обращения (ст. 74 ТКУ).
Временный ввоз. Срок временного ввоза в каждом конкретном случае устанавливается таможенным органом. Однако он не может превышать 3 лет с даты помещения товаров в таможенный режим временного ввоза (ч. 1 ст. 108 ТКУ). Поэтому когда планируется долгосрочная аренда (сроком больше 3 лет), воспользоваться режимом временного ввоза не получится.
При этом имущество (в зависимости от вида) может ввозиться в режиме временного ввоза:
1) с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами (ч. 1 ст. 103 ТКУ, п.п. 206.7.1 НКУ) — для товаров, определенных ст. 105 ТКУ;
2) с условным частичным освобождением от обложения таможенными платежами (ч. 1 ст. 103 ТКУ, п.п. 206.7.2 НКУ) — для товаров, определенных ст. 106 ТКУ. В таком случае
за каждый полный или неполный календарный месяц заявленного срока пребывания имущества на территории Украины арендатор уплачивает 3 % суммы таможенных платежей (к которым относится и НДС), которая подлежала бы уплате в случае выпуска такого имущества в свободное обращение на территории Украины
(рассчитанной на дату помещения имущества в режим временного ввоза). Однако общая сумма таможенных платежей не может превышать сумму, которая была бы уплачена при ввозе такого имущества в таможенном режиме импорта (ч. 5 ст. 106 ТКУ). Сумма таможенных платежей рассчитывается таможенным органом и уплачивается арендатором при помещении имущества в режим временного ввоза (ч. 3 ст. 106 ТКУ).
При этом на основании таможенной декларации сумму уплаченного НДС арендатор в периоде уплаты имеет право отнести в состав налогового кредита (НК) (п.п. 206.7.2 НКУ) с отражением в строке 11.1 декларации по НДС (см. БЗ 101.24, письмо ГНСУ от 08.05.2020 № 1926/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). А вот суммы процентов, начисленных согласно ч. 7 ст. 106 ТКУ, не являются суммой НДС, а потому в НК не включаются и в НДС-декларации не отражаются.
Вывозится имущество, ввезенное в режиме временного ввоза, обычно в режиме реэкспорта (ч. 1 ст. 112 ТКУ). Реэкспорт освобождается от обложения НДС (п. 206.5 НКУ). В декларации по НДС стоимость вывезенного оборудования не отражается, поскольку это — не операция поставки.
Правда, налоговики, ссылаясь на то, что реэкспорт является освобожденной от НДС операцией, настаивают, чтобы арендатор в периоде вывоза арендованного имущества начислил компенсирующие налоговые обязательства (НО) по п. 198.5 НКУ исходя из таможенной стоимости, рассчитанной при его ввозе на таможенную территорию Украины (см. БЗ 101.06, письма ГНСУ от 07.09.2020 № 3749/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 07.07.2020 № 2735/6/99-00-05-06-02-06/ІПК).
Однако не можем с этим согласиться. Во-первых, оборудование ввозилось арендатором для использования в налогооблагаемых операциях, а не с целью его дальнейшего реэкспорта. Да и, по правде, п.п. «б» п. 198.5 НКУ не требует начислять компенсирующие НО из-за реэкспорта, освобожденного от НДС по п. 206.5 НКУ (этот пункт в п. 198.5 НКУ вообще не упоминается).
А во-вторых, базой для начисления компенсирующих НО является стоимость приобретения. А оборудование в этом случае арендатором не приобреталось, а ввозилось по договору аренды. Поэтому
считаем, что при реэкспорте объекта аренды нет оснований начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ
Благо наш подход разделяют и суды (см. постановление Восьмого апелляционного админсуда от 01.12.2022 по делу № 260/7870/21 и решение Закарпатского окружного админсуда от 19.09.2022 по делу №260/4093/21).
Импорт. В случае ввоза имущества в режиме импорта таможенные платежи уплачиваются на общих основаниях (ст. 74 ТКУ). При этом сумму уплаченного ввозного НДС на основании таможенной декларации арендатор имеет право отнести в НК (п.п. «г» п. 198.1 НКУ).
Вывозится имущество в режиме экспорта (ст. 82 ТКУ). Такую операцию облагают по нулевой ставке НДС (п.п. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 НКУ).
НДС с арендных услуг нерезидента
В целях НДС-обложения аренда считается услугой (п.п. 14.1.185 НКУ). В случае аренды оборудования (движимого имущества) место поставки услуг определяют по получателю, то есть по арендатору (п.п. «ґ» п. 186.3 НКУ)*.
* Исключение — аренда транспортных средств и банковских сейфов, когда место поставки определяют по общим правилам п. 186.4 НКУ, то есть по поставщику (арендодателю), но это не наш случай.
А поскольку в нашем случае арендатор — резидент, то место поставки арендных услуг — в Украине, и они являются объектом НДС-обложения (см. БЗ 101.05). А следовательно,
при аренде оборудования у нерезидента арендатор как налоговый агент (лицо, ответственное за начисление и уплату налога в бюджет, п. 180.2 НКУ) должен начислить НДС по правилам ст. 208 НКУ
При этом нужно составить и зарегистрировать налоговую накладную (НН) на услуги нерезидента, место поставки которых определено на таможенной территории Украины (п. 208.2 НКУ). В такой НН (см. БЗ 101.16, статью «НН на услуги от нерезидента» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48):
— в верхней левой части указывают тип причины «14»;
— в данных продавца приводят наименование нерезидента и через запятую — страну, в которой зарегистрирован продавец (нерезидент), указывают условный ИНН «500000000000», а вот налоговый номер продавца и поле «код» не заполняют;
— в данных покупателя приводят свои данные. При составлении НН на получение услуг от нерезидента налоговый номер ни для поставщика (продавца), ни для получателя (покупателя) не заполняют.
НО по НДС начисляют по первому событию — оплате или получению услуг (п. 187.8 НКУ). И если НН зарегистрирована, то арендатор может отражать НК (пп. 198.2, 201.12 НКУ). Причем если НН зарегистрирована своевременно, тогда НО (строка 6.1 НДС-декларации) с НК (строка 13.1 декларации по НДС) можно отражать в одном периоде.
Учтите! Начислить НДС с арендных услуг от нерезидента должны любые субъекты хозяйствования — получатели услуг, даже неплательщики НДС, в том числе единоналожники: юрлица и физические лица — предприниматели (п. 208.1 НКУ), без регистрации НН. Однако получатель нерезидентских услуг — неплательщик НДС должен подать Расчет НО (п. 208.4 НКУ).
Арендная плата нерезиденту и налог на прибыль
Налоговые разницы. В налоговоприбыльном учете малодоходников, которые решили не определять разницы из разд. ІІІ НКУ, арендные операции отражают по бухучетным правилам. Никаких прибыльных разниц у них не возникнет.
Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев специальных арендных разниц НКУ не предусмотрено. Однако могут возникать нерезидентские увеличивающие разницы:
— на 30 % стоимости услуг аренды — если арендную плату платим особым нерезидентам: из низконалоговых стран — по п.п. 39.2.1.2 НКУ или с особой организационно-правовой формой — по п.п. 39.2.1.1 НКУ (п.п. 140.5.4 НКУ). Подробно см. статью «30 % разница по операциям с «особыми» нерезидентами: как защититься?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 58;
— на сумму превышения договорной (контрактной) суммы арендной платы над ценой, определенной по правилам «вытянутой руки», — если аренда попадает в контролируемые операции (п.п. 140.5.2 НКУ).
Напомним, что такие разницы рассчитывают исключительно по итогам года и внутри квартала не определяют (см. статью «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 1)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7).
Налог на репатриацию. Арендная плата, которая уплачивается резидентами в пользу нерезидента лизингодателя/арендодателя по договорам оперативного лизинга/аренды, является доходом нерезидента с источником происхождения из Украины (п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 НКУ). Поэтому
с арендной платы, которая выплачивается нерезиденту-юрлицу, нужно удержать налог с доходов нерезидента (налог на репатриацию) по ставке 15 %, если иное не предусматривает международный договор (п.п. 141.4.2 НКУ)
Причем учтите, что:
— налог на репатриацию удерживают и уплачивают в бюджет во время выплаты дохода (арендной платы) нерезиденту и за счет этого дохода;
— для удержания налога сумму дохода (арендной платы) в инвалюте пересчитывают по курсу НБУ на дату выплаты нерезиденту (см. БЗ 102.16).
Однако если со страной нерезидента заключен международный договор, доход нерезидента в виде арендной платы может облагаться налогом по правилам международного договора. Перечень стран, с которыми Украиной заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения, приведен на веб-сайте Минфина.
Впрочем, в большинстве договоров доходы от сдачи движимого имущества в аренду прямо не упоминаются. Поэтому их расценивают как доходы, которые попадают под ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» (см. договор со Швейцарией; постановление ВС от 30.08.2019 № 807/91/17) или ст. 21 «Прочие доходы», — то есть освобождены от налогообложения (и облагаются налогом только в стране нерезидента). Хотя учтите: в некоторых договорах плата за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием упоминается в ст. 12 «Роялти», которые чаще облагаются налогом по ставке 10 % (см. договоры с Эстонией, Польшей, Румынией), на что обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 05.06.2019 № 2546/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Поэтому внимательно следует читать международный договор.
В любом случае
для налогообложения доходов по правилам международного договора нерезидент должен подтвердить свой статус справкой
(см. БЗ 102.16, статью «Справка о статусе нерезидента» // «Налоги & бухучет», 2021, № 44).
Сумму удержанного с арендной платы налога на репатриацию отражают в строке 23 декларации по налогу на прибыль и арендной строке 6 приложения НН (см. статью «Приложение ПН — налог с нерезидентов» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7). Причем приложение ПН заполняют и тогда, когда сумма арендной платы по международному договору освобождается от налогообложения (см. БЗ 102.20.02).
В случае, если во время выплаты дохода нерезиденту налог не был удержан и уплачен в бюджет, плательщик должен подать уточняющую декларацию (УД). При этом, при заполнении таблицы 1 приложения ПН сумму налога к уплате рассчитывают по формуле согласно абзацу третьему п.п. 141.4.2 НКУ и указывают в графе 7 (см. БЗ 102.16). Здесь напомним, что в соответствии с пп. 69.1 и 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ до конца военного положения самоштраф и пеня не начисляются (см. статьи «Случайно начислили и уплатили самоштраф в период ВП: вернут ли переплату?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 15 и «Исправление ошибок «довоенных» периодов: с «самоштрафом» или без?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68).
И когда резидент, который выявил факт неудержания налога на доходы нерезидента во время выплаты в прошлых налоговых периодах, (1) начислит и уплатит такой налог за свой счет в соответствии с п.п. 141.4.2 НКУ и (2) до начала налоговой проверки пошлет УД или исправится через приложение ВП, тогда штраф, предусмотренный ст. 1251 НКУ за нарушение правил начисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов у источника выплаты, ему не грозит (см. БЗ 102.22, разъяснения Восточного МУ ГНС по работе с КНП от 30.05.2022 и ГУ ГНС в Закарпатской обл. от 20.06.2022).
Также учтите! Если резидент по условиям договора с нерезидентом не удержал налог на репатриации с соответствующего дохода нерезидента, а начислил такой налог исходя из расчета, определенного п.п. 141.4.2 НКУ (то есть с «натуральным» коэффициентом), и уплатил его в бюджет во время выплаты дохода, то штрафы, предусмотренные НКУ, вообще не применяются (см. БЗ 102.22, разъяснения Восточного МУ ГНС по работе из ВПП от 30.05.2022 и ГУ ГНС в Закарпатской обл. от 20.06.2022).
Пример. По договору аренды предприятие-резидент арендует у нерезидента-юрлица оборудование. Арендная плата — €3000 в месяц. Нерезидент не предоставил справку, которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины. Поэтому с суммы дохода в виде арендной платы удержан налог с доходов нерезидента по ставке 15 %.
Аренда оборудования у нерезидента с ввозом на таможенную территорию Украины
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, €/грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Начислена арендная плата (составлен акт предоставленных арендных услуг) (курс НБУ — 42,25 грн/€) | 23, 91, 92, 93, 94 | 632 | €3000 126750 |
| 2 | Начислены НО по НДС с услуг нерезидента | 643/НДС | 641/НДС | 25350 |
| 3 | Начислен налоговый кредит (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 644/НДС | 25350 |
| 4 | Осуществлен зачет сумм по транзитным счетам | 644/НДС | 643/НДС | 25350 |
| 5 | Отражен НК с услуг нерезидента (на основании зарегистрированной НН) | 641/НДС | 644/1 | 25350 |
| 6 | Удержан и уплачен в бюджет налог на репатриацию с арендной платы по ставке 15 % (курс НБУ — 42,15 грн/€) | 632 | 641/репатр. | €450 18968* |
| 641/репатр. | 311 | 18968 | ||
| 7 | Уплачена арендная плата нерезиденту (курс НБУ — 42,15 грн/€) | 632 | 312 | €2550 107482 |
| 8 | Отражена курсовая разница на дату расчетов (€3000 х (42,15 грн/€ - 42,25 грн/€)) | 632 | 714 | 300 |
| * При уплате налога на доходы нерезидента в бюджет следует учесть, что в строке 25 прибыльной декларации сумма налога отражается в гривнях без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам. Поэтому если начислить и уплатить меньшую сумму, чем задекларирована, тогда фискалы применят штраф по ст. 1251 НКУ (см. БЗ 102.16). | ||||
Выводы
- Сумму уплаченного во время временного ввоза арендованного у нерезидента оборудования НДС арендатор на основании таможенной декларации в периоде уплаты имеет право отнести в состав НК.
- Поскольку в нашем случае арендатор — резидент, то место поставки арендных услуг — в Украине, а следовательно, они являются объектом НДС-обложения.
- Арендная плата, которая уплачивается в пользу нерезидента-юрлица по договору оперативного лизинга/аренды, является доходом нерезидента с источником происхождения из Украины. Поэтому с такой выплаты следует удержать налог на репатриации по ставке 15 %.
