Тимчасове ввезення орендованого у нерезидента обладнання

Увезення обладнання — митні режими і ПДВ

Орендоване рухоме майно можна ввезти на територію України в митних режимах тимчасового ввезення (ст. 103 МКУ) або імпорту — випуску для вільного обігу (ст. 74 МКУ).

Тимчасове ввезення. Строк тимчасового ввезення в кожному конкретному випадку встановлюється митним органом. Однак він не може перевищувати 3 років з дати поміщення товарів у митний режим тимчасового ввезення (ч. 1 ст. 108 МКУ). Тож коли планується довгострокова оренда (строком більше 3 років), скористатися режимом тимчасового ввезення не вийде.

При цьому майно (залежно від виду) може ввозитися в режимі тимчасового ввезення:

1) з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами (ч. 1 ст. 103 МКУ, п.п. 206.7.1 ПКУ) — для товарів, визначених ст. 105 МКУ;

2) з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами (ч. 1 ст. 103 МКУ, п.п. 206.7.2 ПКУ) — для товарів, визначених ст. 106 МКУ. У такому разі

(розрахованої на дату поміщення майна в режим тимчасового ввезення). Проте загальна сума митних платежів не може перевищувати суми, яка була б сплачена при ввезенні такого майна в митному режимі імпорту (ч. 5 ст. 106 МКУ). Сума митних платежів розраховується митним органом і сплачується орендарем при поміщенні майна в режим тимчасового ввезення (ч. 3 ст. 106 МКУ).

При цьому на підставі митної декларації суму сплаченого ПДВ орендар у періоді сплати має право віднести до складу податкового кредиту (ПК) (п.п. 206.7.2 ПКУ) з відображенням у рядку 11.1 декларації з ПДВ (див. БЗ 101.24, лист ДПСУ від 08.05.2020 № 1926/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). А от суми процентів, нарахованих згідно з ч. 7 ст. 106 МКУ, не є сумою ПДВ, а тому до ПК не включаються і в ПДВ-декларації не відображаються.

Вивозиться майно, ввезене в режимі тимчасового ввезення, зазвичай у режимі реекспорту (ч. 1 ст. 112 МКУ). Реекспорт звільняється від оподаткування ПДВ (п. 206.5 ПКУ). У декларації з ПДВ вартість вивезеного обладнання не відображається, оскільки це — не операція постачання.

Щоправда, податківці, посилаючись на те, що реекспорт є звільненою від ПДВ операцією, наполягають, щоб орендар у періоді вивезення орендованого майна нарахував компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) за п. 198.5 ПКУ виходячи з митної вартості, розрахованої при його ввезенні на митну територію України (див. БЗ 101.06, листи ДПСУ від 07.09.2020 № 3749/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 07.07.2020 № 2735/6/99-00-05-06-02-06/ІПК).

Однак не можемо із цим погодитися. По-перше, обладнання ввозилося орендарем для використання в оподатковуваних операціях, а не з метою його подальшого реекспорту. Та й, правду кажучи, п.п. «б» п. 198.5 ПКУ не вимагає нараховувати компенсуючі ПЗ через реекспорт, звільнений від ПДВ за п. 206.5 ПКУ (цей пункт у п. 198.5 ПКУ взагалі не згадується).

А по-друге, базою для нарахування компенсуючих ПЗ є вартість придбання. А обладнання в цьому випадку орендарем не придбавалося, а ввозилося за договором оренди. Тому

Благо наш підхід поділяють і суди (див. постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 01.12.2022 у справі № 260/7870/21 і рішення Закарпатського окружного адмінсуду від 19.09.2022 у справі №260/4093/21).

Імпорт. У разі ввезення майна в режимі імпорту митні платежі сплачуються на загальних підставах (ст. 74 МКУ). При цьому суму сплаченого ввізного ПДВ на підставі митної декларації орендар має право віднести до ПК (п.п. «г» п. 198.1 ПКУ).

Вивозиться майно в режимі експорту (ст. 82 МКУ). Таку операцію оподатковують за нульовою ставкою ПДВ (п.п. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 ПКУ).

ПДВ з орендних послуг нерезидента

У цілях ПДВ-оподаткування оренда вважається послугою (п.п. 14.1.185 ПКУ). У разі оренди обладнання (рухомого майна) місце постачання послуг визначають за отримувачем, тобто за орендарем (п.п. «ґ» п. 186.3 ПКУ)*.

* Виняток — оренда транспортних засобів та банківських сейфів, коли місце постачання визначають за загальними правилами п. 186.4 ПКУ, тобто за постачальником (орендодавцем), але це не наш випадок.

А позаяк у нашому випадку орендар — резидент, то місце постачання орендних послуг — в Україні, і вони є об’єктом ПДВ-оподаткування (див. БЗ 101.05). А отже,

При цьому потрібно скласти і зареєструвати податкову накладну (ПН) з послуг нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України (п. 208.2 ПКУ). У такій ПН (див. БЗ 101.16, статтю «ПН на послуги від нерезидента» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48):

— у верхній лівій частині зазначають тип причини «14»;

— у даних продавця наводять найменування нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), зазначають умовний ІПН «500000000000», а ось податковий номер продавця і поле «код» не заповнюють;

— у даних покупця наводять свої дані. При складанні ПН з отримання послуг від нерезидента податковий номер ні для постачальника (продавця), ні для отримувача (покупця) не заповнюють.

ПЗ з ПДВ нараховують за першою подією — оплатою або отриманням послуг (п. 187.8 ПКУ). І якщо ПН зареєстрована, то орендар може відображати ПК (пп. 198.2, 201.12 ПКУ). Причому якщо ПН зареєстрована своєчасно, тоді ПЗ (рядок 6.1 ПДВ-декларації) з ПК (рядок 13.1 декларації з ПДВ) можна відображати в одному періоді.

Врахуйте! Нарахувати ПДВ з орендних послуг від нерезидента повинні будь-які суб’єкти господарювання — отримувачі послуг, навіть неплатники ПДВ, у тому числі єдиноподатники: юрособи і фізичні особи — підприємці (п. 208.1 ПКУ), без реєстрації ПН. Проте отримувач нерезидентських послуг — неплатник ПДВ має подати Розрахунок ПЗ (п. 208.4 ПКУ).

Орендна плата нерезиденту і податок на прибуток

Податкові різниці. У податковоприбутковому обліку малодохідників, які вирішили не визначати різниці з розд. ІІІ ПКУ, орендні операції відображають за бухобліковими правилами. Жодних прибуткових різниць у них не виникне.

Для високодохідників і малодохідників-добровольців спеціальних орендних різниць ПКУ не передбачено. Проте можуть виникати нерезидентські збільшуючі різниці:

— на 30 % вартості послуг оренди — якщо орендну плату платимо особливим нерезидентам: з низькоподаткових країн — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ або з особливою організаційно-правовою формою — за п.п. 39.2.1.1 ПКУ (п.п. 140.5.4 ПКУ). Докладно див. статтю «30 % різниця за операціями з «особливими» нерезидентами: як захиститися?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 58;

— на суму перевищення договірної (контрактної) суми орендної плати над ціною, визначеною за правилами «витягнутої руки», — якщо оренда потрапляє до контрольованих операцій (п.п. 140.5.2 ПКУ).

Нагадаємо, що такі різниці розраховують виключно за підсумками року і внутрішньоквартально не визначають (див. статтю «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7).

Податок на репатріацію. Орендна плата, що сплачується резидентами на користь нерезидента лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди, є доходом нерезидента із джерелом походження з України (п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 ПКУ). Тому

Причому врахуйте, що:

— податок на репатріацію утримують і сплачують до бюджету під час виплати доходу (орендної плати) нерезиденту та за рахунок цього доходу;

— для утримання податку суму доходу (орендної плати) в інвалюті перераховують за курсом НБУ на дату виплати нерезиденту (див. БЗ 102.16).

Однак якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір, дохід нерезидента у вигляді орендної плати може оподатковуватися за правилами міжнародного договору. Перелік країн, з якими Україною укладені міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, наведені на вебсайті Мінфіну.

Утім, у більшості договорів доходи від здавання рухомого майна в оренду прямо не згадуються. Тому їх розцінюють доходами, що потрапляють під ст. 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» (див. договір зі Швейцарією; постанову ВС від 30.08.2019 № 807/91/17) або ст. 21 «Інші доходи» — тобто звільненими від оподаткування (й оподатковуваними тільки в країні нерезидента). Хоча врахуйте: у деяких договорах плата за користування або надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням згадується в ст. 12 «Роялті», які частіше за все оподатковуються за ставкою 10 % (див. договори з Естонією, Польщею, Румунією), на що звертають увагу й податківці (див. лист ДФСУ від 05.06.2019 № 2546/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому уважно слід читати міжнародний договір.

У будь-якому випадку

(див. БЗ 102.16, статтю «Довідка про статус нерезидента» // «Податки & бухоблік», 2021, № 44).

Суму утриманого з орендної плати податку на репатріацію відображають у рядку 23 декларації з податку на прибуток і орендному рядку 6 додатка ПН (див. статтю «Додаток ПН — податок з нерезидентів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7). Причому додаток ПН заповнюють і тоді, коли сума орендної плати за міжнародним договором звільняється від оподаткування (див. БЗ 102.20.02).

У разі якщо під час виплати доходу нерезиденту податок не був утриманий та сплачений до бюджету, платник повинен подати уточнюючу декларацію (УД). При цьому, при заповненні таблиці 1 додатка ПН суму податку до сплати розраховують за формулою згідно з абзацом третім п.п. 141.4.2 ПКУ та вказують у графі 7 (див. БЗ 102.16). Тут нагадаємо, що відповідно до пп. 69.1 і 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ до кінця воєнного стану самоштраф і пеня не нараховуються (див. статті «Випадково нарахували та сплатили самоштраф у період ВС: чи повернуть переплату?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 15 і «Виправлення помилок «довоєнних» періодів: із «самоштрафом» чи без?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68).

І коли резидент, який виявив факт неутримання податку на доходи нерезидента під час виплати у минулих податкових періодах, (1) нарахує та сплатить такий податок за власний рахунок відповідно до п.п. 141.4.2 ПКУ і (2) до початку податкової перевірки надішле УД або виправиться через додаток ВП, тоді штраф, передбачений ст. 125¹ ПКУ за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати, йому не загрожує (див. БЗ 102.22, роз’яснення Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 30.05.2022 і ГУ ДПС у Закарпатській обл. від 20.06.2022).

Також врахуйте! Якщо резидент за умовами договору з нерезидентом не утримав податок на репатріацію з відповідного доходу нерезидента, а нарахував такий податок виходячи з розрахунку, визначеного п.п. 141.4.2 ПКУ (тобто з «натуральним» коефіцієнтом), та сплатив його до бюджету під час виплати доходу, то штрафи, передбачені ПКУ, взагалі не застосовуються (див. БЗ 102.22, роз’яснення Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 30.05.2022 і ГУ ДПС у Закарпатській обл. від 20.06.2022).

Оренда обладнання у нерезидента з ввезенням на митну територію України