Общие моменты продажи
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязывается передать имущество в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязывается принять имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (ч. 1 ст. 655 ГКУ).
Договор купли-продажи недвижимого имущества (и, в частности, квартиры) заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению
Исключение — договоры купли-продажи имущества, которое находится в налоговом залоге (ч. 1 ст. 657 ГКУ).
Право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации (ч. 1 ст. 182 ГКУ). И именно со дня такой госрегистрации в соответствии с Законом № 1952* передаются права на недвижимое имущество от продавца к покупателю (ч. 4 ст. 334 ГКУ).
Квартирой как объектом права собственности является изолированное жилище в жилом доме, предназначенное и пригодное для постоянного в нем проживания (ч. 1 ст. 382 ГКУ). С позиции НКУ квартира — это объект жилой недвижимости (п.п. 14.1.129 НКУ). А для бухучетных целей квартира обычно — необоротный актив (основное средство или инвестиционная недвижимость).
Из этого и будем в дальнейшем исходить.
Дата НО о продаже квартиры
С точки зрения НКУ, для НДС-целей объект недвижимости (квартира) — это товар (п.п. 14.1.244 НКУ). Следовательно операция по продаже квартиры рассматривается как поставка товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). А в соответствии с п.п. «а» п. 185.1 НКУ поставка товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, является объектом обложения НДС.
Для подавляющего большинства операций налоговые обязательства (НО) по НДС возникают по первому событию (п. 187.1 НКУ). То есть на дату:
— получения оплаты за товары/услуги, которые подлежат поставке, или
— отгрузки товаров / предоставления услуг.
А следовательно,
при продаже товаров нормы п. 187.1 НКУ не ставят дату возникновения НО по НДС в зависимость от даты перехода права собственности
Употребленный в п. 187.1 НКУ термин «отгрузка товаров» понимает не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика, или другой оформленной в определенном законом порядке передачи имущества (см. постановление ВС от 22.07.2021 по делу №300/1952/19).
По разъяснениям налоговиков, при продаже недвижимости НО по НДС возникают на дату события, которое произошло раньше (см. БЗ 101.06, разъяснения ГУ ГНС в Житомирской обл. от 27.07.2023 и ГУ ГНС в Одесской обл. от 26.06.2023):
— или на дату зачисления средств от покупателя;
— или на дату составления документа, который удостоверяет факт перехода права собственности на недвижимость.
Как отмечает ВС в постановлении от 22.07.2021 по делу №300/1952/19, оформление акта приема-передачи недвижимого имущества (который является первичным бухгалтерским документом) по своей правовой природе является отгрузкой товара в понимании предписаний п. 187.1 НКУ. О возникновении объекта налогообложения в момент оформления акта приема-передачи недвижимого имущества ВС указывал еще в постановлении от 05.04.2016 по делу № 21-4974а15.
Устоявшейся является позиция ВС, что
государственная регистрация прав не является основанием приобретения права собственности, а является лишь засвидетельствованием государством уже приобретенного лицом права собственности, что делает невозможным отождествление факта приобретения права собственности с фактом его госрегистрации
Аналогичный вывод изложен в постановлении Большой Палаты ВС от 12.03.2019 по делу № 911/3594/17, постановлениях ВС от 27.02.2018 по делу № 925/1121/17, от 17.04.2019 по делу № 916/675/15 и постановлении ВС в составе Объединенной палаты Кассационного хозяйственного суда от 24.01.2020 по делу № 910/10987/18.
Следовательно, при постоплате НО по НДС нужно начислить по первому событию — передаче квартиры, то есть — на дату составления акта приема-передачи, который подтверждает передачу права распоряжаться таким имуществом (см. статью «Продажа недвижимости: когда начислять НДС?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 74).
Жилищная НДС-льгота
Операция по продаже квартиры является льготной для целей обложения НДС. Ведь по требованиям п.п. 197.1.14 НКУ операции по поставке (1) жилья (объектов жилой недвижимости), (2) неделимого жилого объекта незавершенного строительства / будущего объекта жилой недвижимости, кроме первой поставки таких объектов, — освобождены от НДС.
То есть первая поставка жилья (объектов жилой недвижимости) облагается НДС на общих основаниях (по ставке 20 %) и НДС-учет такой операции нужно вести по кассовому методу (п. 187.1 НКУ, см. статью «Первая поставка жилья и применение кассового метода» // «Налоги & бухучет», 2023, № 81). А все
дальнейшие поставки объектов жилой недвижимости, кроме первой, льготируются — освобождаются от НДС
При этом первая поставка жилья (объекта жилой недвижимости) значит (см. БЗ 101.12):
— первую передачу готового вновь выстроенного жилья (объекта жилой недвижимости) в собственность покупателя или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;
— первую продажу/ реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилой недвижимости) покупателю, который является лицом, другим чем собственник такого объекта на момент выведения его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) на такую реконструкцию или капитальный ремонт за счет заказчика.
Следовательно, продажа квартиры, которая учитывалась в составе основных средств (ОС) или инвестиционной недвижимости предприятия, освобождается от НДС. Поскольку не является первой поставкой жилой недвижимости.
Базой НДС-обложения операции по поставке является договорная стоимость квартиры, которая продается (п. 188.1 НКУ). И здесь учтите:
при льготных поставках товаров/услуг — освобожденных от обложения НДС — минбазный НДС (с суммы превышения минбазы над договорной ценой) не доначисляют
(см. БЗ 101.16, статью «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85).
Компенсирующие НО по НДС
Что касается входящего налогового кредита (НК), который предприятие могло отразить в момент приобретения квартиры с НДС, то его еще тогда следовало компенсировать начислением НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ как нехозяйственное использование. Это когда квартира признана непроизводственным ОС.
Если же квартира использовалась в хозяйственной деятельности плательщика (например, сдавалась в аренду), то компенсирующий НДС придется начислить в периоде ее продажи, п.п. «б» п. 198.5 НКУ
Ведь такая квартира использована в операциях, освобожденных от налогообложения согласно п.п. 197.1.14 НКУ. База налогообложения — балансовая (остаточная) стоимость квартиры, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода продажи (п. 189.1 НКУ).
Льготная НН на продажу квартиры
Штрафы за несвоевременную регистрацию. На льготную поставку квартиры должна быть зарегистрирована льготная налоговая накладная (НН). Иначе (см. статью «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: состояние дел на сейчас» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68):
— за несвоевременную регистрацию льготной НН предусмотрен штраф в размере 2 % от объема поставки без НДС, но не больше 1700 грн (п. 1201.1 НКУ), а
— за нерегистрацию НН — штраф в размере 5 % от объема поставки без НДС, но не больше 3400 грн (п. 1201.2 НКУ).
Учтите! Сниженные штрафы, предусмотренные п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ, установлены только для тех НН/РК, размер штрафов для которых рассчитывается от суммы НДС и зависит от количества дней просрочки регистрации НН. О льготных НН в п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ нет ни одного упоминания (см. статью «Экспортная НН, составленная после 16.01.2023, и штраф за ее несвоевременную регистрацию» // «Налоги & бухучет», 2024, № 8). Соответственно и размер штрафов за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию не снижается.
Блокировка льготной НН. А вот остановка регистрации льготной НН не грозит. Ведь льготные НН не блокируются (поскольку отвечают критериям безусловной регистрации из п.п. 1 п. 3 Порядка остановки регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в ЕРНН, утвержденного постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165).
Ритмичные НН — нельзя. Если оплата была внесена несколькими платежами, можно ли выписать сводную ритмичную НН? К сожалению — нет! Поскольку сводные ритмичные НН составляют по поставкам. Суммы предоплат в таких НН не учитывают. Исключение составляют кассовики по п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ — они составляют сводные ритмичные НН по авансам. Поэтому при получении от покупателя квартиры нескольких предоплат составить сводную ритмичную НН не получится.
Составление льготной НН. Теперь собственно об особенностях составления льготной НН.
В верхней левой части такой НН делают запись «Без ПДВ» в графе «Складені на операції, звільнені від оподаткування»
* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
При продаже квартиры плательщику НДС графу «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» НН не заполняют. Если же покупатель — неплательщик НДС (в частности, физлицо), тогда проставляют тип причины «02».
Заглавную часть льготной НН в общем случае заполняют без любых особенностей. То есть в ней плательщик указывает собственные данные (для продавца) и данные получателя по НДС-льготированной поставке квартиры (для покупателя).
Если покупатель — неплательщик НДС, тогда в графе «Отримувач (покупець)» указывают «Неплатник», а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — условный ИНН «100000000000» (п. 12 Порядка № 1307). Реквизиты «Податковий номер платника податку» и «код» для покупателя в льготных НН на неплательщика не заполняют (п. 12 Порядка № 1307).
В табличной части льготной НН также есть своя специфика. В частности (см. письмо ГНСУ от 06.07.2022 № 973/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16, статью «НН на льготированные поставки» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48):
— в графе 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» указывают формулировку, отвечающую первичным документам, которыми сопровождается поставка такого товара. Например, учитывая положения договора: «об’єкт нерухомості (квартира)»;
— в графе 3.1 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» указывают условный код «00103» (п.п. 2 п. 16 Порядка № 1307), который отвечает такому товару, как «квартира» (см. Справочник условных кодов товаров). Ведь в УКТ ВЭД нет кода для недвижимости. Поэтому налоговики и подготовили для отдельных объектов недвижимости условные коды;
— в графе 4 «Одиниця виміру товару/послуги (умовне позначення (українське))» указывают условное обозначение соответствующего названия единицы измерения/учета (украинское), например: «кварт»;
— в графе 8 «Код ставки» указывают «903» (п.п. 6 п. 16 Порядка № 1307);
— в графе 9 «Код пільги» проставляют код льготы «14060423» согласно Справочникам налоговых льгот, которые утверждены ГНСУ по состоянию на дату составления НН (п.п. 7 п. 16 Порядка № 1307);
— графу 11 не заполняют — нули, прочерки и другие знаки или символы не проставляют (п. 16 Порядка № 1307).
Продажа квартиры в НДС-декларации
НДС-льготированные поставки товаров/услуг отражают в строке 5 декларации по НДС. Заодно объемы операций, освобожденных от налогообложения, вытягивают из колонки А строки 5 в строку 5.1. И в то же время операции из строки 5.1 расшифровывают отдельно по каждой льготе в таблице 2 приложения Д5 (см. статью «Приложение Д5 к декларации по НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 37).
НДС-распределение двойных приобретений
Поскольку плательщик НДС осуществил льготную поставку квартиры — льгота по п.п. 197.1.14 НКУ, то
по покупкам двойного назначения ему придется распределить входящий НДС (между налогооблагаемой и необлагаемой налогом деятельностью) по правилам ст. 199 НКУ
Напомним, что распределяют НДС в том случае, если одновременно выполняются три следующих условия:
1) плательщик ведет двойную деятельность (и налогооблагаемую, и не облагаемую НДС);
2) осуществлены приобретения двойного назначения (с НДС) — предназначенные для одновременного использования в двух видах деятельности: и в налогооблагаемой, и в необлагаемой налогом деятельности (которые прямо распределить между двумя видами деятельности невозможно). Обычно такими покупками двойного назначения являются: аренда офиса, коммунальные платежи по офису или помещениям, в которых ведут двойную деятельность, двойные ОС, расходы на услуги связи (телефон, Интернет), канцелярские расходы и т. п.;
3) по таким покупкам двойного назначения возникло право на налоговый кредит (НК) — то есть входящие НН поставщиками зарегистрированы. Причем начислить распределительные НО надо независимо от того, воспользовались возникшим правом на НК или не воспользовались — то есть даже если решили отложить НК по зарегистрированной НН на следующие периоды и отразить его позже (с учетом правила 365 дней, п. 198.6 НКУ; см. БЗ 101.14).
Подробно об НДС-распределении и годовом перерасчете НДС, когда необлагаемая налогом операция проскочила только разово и больше таких операций не было, читайте в статье «Разовая необлагаемая операция, необлагаемые операции появились или исчезли посреди года: распределение НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 1-2 (ср. ).
В будущих материалах рассмотрим бухучет и налог на прибыль, а также единый налог и НДФЛ.
Выводы
- При постоплате НО по НДС начислят по первому событию — передаче квартиры, то есть — на дату составления акта приема-передачи, который подтверждает передачу права распоряжаться таким имуществом.
- Продажа квартиры, которая учитывалась в составе ОС или инвестиционной недвижимости предприятия, освобождается от НДС, поскольку не является первой поставкой жилой недвижимости.
- В графе 3.1 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» льготной НН указывают условный код «00103», который отвечает такому товару, как «квартира».
- Поскольку плательщик НДС осуществил льготную поставку квартиры по п.п. 197.1.14 НКУ, то по покупкам двойного назначения ему придется распределить входящий НДС по правилам ст. 199 НКУ.
